最 高 行 政 法 院 裁 定
104年度裁字第47號上 訴 人 廖宗仁訴訟代理人 張芷會計師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國103年10月2日臺北高等行政法院103年度訴字第1037號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法，應予駁回。
二、上訴人於97年5月30日與華南商業銀行股份有限公司（下稱華南銀行）簽訂1年6個月期本金自益、孳息他益信託契約，將其所有佰鴻工業股份有限公司（下稱佰鴻公司）股票4,000,000股作為信託財產，以其女廖心蓓為信託孳息受益人（下稱系爭信託契約），並依信託關係申報贈與稅，經被上訴人依申報數核定贈與總額新臺幣（下同）8,310,127元，應納稅額896,226元。嗣經被上訴人查得上訴人將訂約時該信託財產可得確定之盈餘，藉信託形式贈與其女廖心蓓，乃依實質課稅原則，就受益人實際取得股利與信託孳息權利價值，重行核定97年度贈與總額21,710,385元，本次贈與金額13,400,258元，應補稅額3,920,304元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人103年1月14日北區國稅法二字第1030001305號復查決定未獲變更；提起訴願經決定駁回；提起行政訴訟，經原審法院即臺北高等行政法院103年度訴字第1037號判決（下稱原判決）駁回。上訴人不服，遂提起本件上訴。
三、上訴人主張略以：㈠上訴人簽訂信託契約，依行為時遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第5條之1第2項、第24條之1、第10條之2第1項第2款及第3款、財政部94年2月23日台財稅第00000000000號函釋（下稱財政部94年函）規定，申報並完納贈與稅且核定在案，嗣後受託人依信託契約將信託財產孳息交付予受益人時，依同法第5條之2第1項第3款規定，應不課徵贈與稅，被上訴人重行核定贈與額，有違遺贈稅法第24條之1、第5條之2第1項第3款規定，且依民法第295條規定，盈餘分派請求權已隨上訴人將系爭股票移轉予華南銀行時隨之移轉，而被上訴人認定系爭孳息係「已明確」或「可得確定」者，仍應依同法第10條之2第1項第4款規定之信託課稅原則折現核認系爭贈與稅額，並非逕予改按「一般贈與」規定重行核課贈與稅額。原判決未予指摘，有違租稅法律主義。㈡原判決以財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋（下稱財政部100年令釋），認上訴人為達相同經濟目的卻有不同租稅負擔之考量，而選擇對其比較有利之法律行為態樣，雖採取單一法律關係，與經濟實質相比較仍屬多餘，評斷上訴人所為之租稅規劃行為係屬租稅規避行為，依稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則予以補稅。原判決在定性課稅構成要件時，並未考量上訴人「信託贈與」之經濟實質與遺贈稅法第5條之1規範意旨實為一致，改依遺贈稅法第4條「一般贈與」規定課徵，顯有違稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則及判決不適用法規或適用不當。㈢財政部100年令釋就股票孳息之產生是否知悉其確定數額或具有實質控制權，作為適用遺贈稅法第5條之1及第10條之2之課稅標準，進而限縮租稅法律主義之適用範圍，有違租稅法律主義，應不予適用。況信託契約成立於除權（息）交易日前，信託標的股票之股利請求權利尚未產生。又依系爭信託契約第2條第3款及第4條第2款之約定，受託人亦得於除權（息）交易日前，將原信託財產處分及運用於投資其他有價證券或票券，甚或國外之投資標的，受益人非當然自始取得信託標的之股利請求權利，並未具備財政部100年令釋之要件，原判決執以該令釋辦理，重行核定本件贈與稅額，認事用法顯有違誤而應予廢棄。㈣上訴人依財政部94年函釋所為之信託契約，依法申報並繳納贈與稅，且上訴人於97年6月5日申報贈與稅時，自被上訴人所提供之贈與稅申報應檢附文件中，並未包括應提供佰鴻公司股東常會議事錄（佰鴻公司相關股東常會議事錄內容均在公開資訊觀測站可得知，上訴人並未為不完全陳述），被上訴人核發贈與稅繳清證明書等，均未要求上訴人提供上開資料，被上訴人今依財政部100年令釋重核贈與稅有違信賴保護原則。㈤財政部100年令釋非上訴人所據以申請之函釋，又對上訴人不利，依稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，不得適用於本件。況本件申報贈與稅額，前經被上訴人核定97年度贈與稅在案並核發贈與稅繳清證明書在案，上訴人未於法定期間依法申請復查者，核定處分即告確定。倘課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分，為改制前行政法院89年度判字第699號判決所揭示。惟嗣後被上訴人卻以財政部100年令釋規定，重行核定調整增加系爭年度贈與財產總額，違背前揭判決所稱不利益變更禁止原則，重行核定難謂無誤，原判決應予廢棄云云。
四、經查，原判決已敘明：㈠行為時上訴人為上市公司佰鴻公司之董事長兼總經理，對佰鴻公司董事會及股東會決議不能諉為不知，而系爭信託契約之信託財產97年間所發生之孳息（即佰鴻公司股票96年度盈餘分派），於佰鴻公司董事會97年3月21日決議通過96年度股利分配案時，即附隨於佰鴻公司股票之上。因此系爭信託契約約定之信託財產孳息他益部分之利益，並非受託人華南銀行於97年5月30日系爭信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生，與遺贈稅法第5條之1及第10條之2規定無涉。又依系爭信託契約第2、6條規定更可證明，本件受託人華南銀行對信託財產即佰鴻公司股票，並不具「運用決定權」，須全聽任上訴人之指示，足證本件孳息他益部分利益，非受託人本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生。㈡本件系爭信託契約「孳息他益」部分，雖「形式」上受託人有管理行為，但該管理行為僅是「代收代轉」信託財產已確定發生之孳息，因此本件系爭信託契約「孳息他益」部分之「特定目的」，為上訴人「形式上」藉由系爭信託契約約定之受託人華南銀行之手，而「實質上」將之贈與予受益人，並經受益人允受等，已經證明。又上訴人訂立系爭信託契約，係因行為時遺贈稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利，且本件「贈與」之時間，為97年8月21日、97年8月22日即受託人實際將系爭信託契約孳息他益部分利益轉交予受益（贈）人時，亦經證明。據此，原處分經核並未違法。另系爭信託契約雖在佰鴻公司股東大會前簽立，然上訴人於股東大會確立佰鴻公司股票96年度盈餘分配案後，始將信託財產交受託人管理；則本件信託財產交受託人管理時，本件訟爭孳息他益部分權利價值已經明確。㈢本件系爭信託契約「孳息他益」部分，並不合乎信託之本旨（即97年間發生之孳息，並非受託人本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生），與遺贈稅法第5條之1及第10條之2有關信託契約課予及計算贈與稅之規定無涉。因此財政部94年函釋，於本件訟爭孳息他益部分並不能適用，上訴人主張之信賴基礎（即財政部94年函釋）並不存在。㈣財政部99年9月27日台財稅字第09900203690號函及100年令釋均係就「依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生收益之認定」之見解，與原審法院認本件系爭信託契約信託財產佰鴻公司股票97年間發生之孳息，並非受託人華南銀行於信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生，不適用遺贈稅法第5條之1及第10條之2有關信託契約課予及計算贈與稅之規定等，有殊途同歸之效，與財政部94年函之會議紀錄，所指適法之信託契約應如何按其形式態樣，分別適用遺贈稅法第5條之1及第10條之2等相關法令計算核課贈與稅當然不同，自不生財政部100年令釋等變更財政部94年函釋會議紀錄之問題。㈤依稅捐稽徵法第21條規定及改制前行政法院58年判字第31號判例意旨，被上訴人於97年度贈與稅核課期間內，經依實質課稅原則，另行發現應徵之稅捐，並無經核定確定案件不得另為重行處分之問題等語，已詳述其論駁之依據。本件上訴理由，雖以原判決違背法令為由，惟核其上訴理由，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其有不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷違誤，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首揭規定及說明，其上訴為不合法，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 104 年 1 月 15 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 劉 穎 怡法官 汪 漢 卿法官 蕭 忠 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 1 月 16 日
書記官 彭 秀 玲