最 高 行 政 法 院 裁 定
104年度裁字第43號上 訴 人 張銘哲訴訟代理人 黃鈵淳律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年10月21日臺北高等行政法院103年度訴字第1102號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法，應予駁回。
二、上訴人98年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依查得資料分別核定其取自台北磚廠股份有限公司（下稱台北磚廠）及泰北磚廠股份有限公司（下稱泰北磚廠）營利所得新臺幣（下同）45,765,911元、1,062,356元，併同另查獲漏報財產交易所得473,250元，歸課核定上訴人當年度綜合所得總額47,669,222元，補徵稅額15,839,366元。上訴人對核定營利所得部分不服，申請復查，經被上訴人103年1月10日北區國稅法二字第1030000944號復查決定（下稱原處分）未獲變更，提起訴願，經決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院即臺北高等行政法院103年度訴字第1102號判決（下稱原判決）駁回。上訴人不服，遂提起本件上訴。
三、上訴人主張略以：㈠本件上訴人於系爭股利發放時，並非台北磚廠及泰北磚廠之股東，且亦未基於台北磚廠及泰北磚廠股東之身分領取系爭股利，與司法院釋字第608號解釋及財政部67年10月5日台財稅第36761號函之規範情形並不相同。
㈡依所得稅法第4條第1項第17款前段規定，因繼承而取得之財產，免納所得稅。原審法院100年度訴字第1865號判決及臺灣臺北地方法院102年度重訴字第11號民事判決均肯認系爭股利屬訴外人即被繼承人張伯卿之遺產，而非上訴人個人所得，則系爭股利乃上訴人因繼承而取得之財產，依所得稅法第4條第1項第17款前段規定，免納所得稅。㈢被繼承人張伯卿於台北磚廠及泰北磚廠之股權，於該2公司之股東名簿上並未變更登記為上訴人所有，參照最高法院60年台上字第817號判例，公司分派股息或紅利之對象係以股東名簿之記載為準，上訴人於未辦理過戶前，尚不得請求分配股利，是台北磚廠及泰北磚廠發放系爭股利之對象仍為被繼承人張伯卿，又被繼承人張伯卿業已過世，故系爭股利應屬被繼承人張伯卿之遺產，而非上訴人之所得，不應課徵所得稅。㈣退萬步言，縱認系爭股利並非屬遺產（上訴人否認之），惟依司法院釋字第377號解釋採收付實現制，上訴人既未取得系爭股利之現金或替代現金之報償，被上訴人即不應將其列入上訴人之年度所得並據以課稅。㈤以股票價值為核課基礎之遺產稅與以股利為核課基礎之綜合所得稅，2者核課之基礎事實上有重疊之部分，被繼承人張伯卿之股票被列為遺產課徵遺產稅後，被上訴人復就系爭股利課徵所得稅，顯有重複課稅之情形，與所得稅法第4條第1項第17款規定之意旨相違背，且與憲法第15條保障人民財產權規定之意旨有所不符云云。
四、經查，原判決已敘明：系爭股利係繼承人於繼承事實發生而成為該公司股東後所領取之股利，而有關「繼承人於繼承事實發生後所領取之股利」究屬遺產稅或綜合所得稅之課徵範圍，依財政部67年10月5日台財稅第36761號函釋意旨，係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產，而該函釋並經司法院釋字第608號解釋認屬合憲，且系爭股利經台北磚廠及泰北磚廠於98年度依上訴人應繼分三分之一填報股利憑單並配發予上訴人，屬繼承人於繼承事實發生後獲分配之股利，依上開函釋意旨，為各繼承人之營利所得，應合併計入綜合所得總額，課徵綜合所得稅，則原處分及訴願決定並無不合。又最高法院60年台上字第817號民事判例意旨之內容，顯與本件爭點即系爭股利之實質歸屬無涉，自難作有利於上訴人認定；臺灣臺北地方法院102年度重訴字第11號民事判決之見解固認定系爭股利是遺產而非上訴人個人所得，但顯與司法院釋字第608號解釋意旨相左，況民事判決與行政處分原即可各自認定事實，故上開民事確定判決對本件課稅事實之認定，並不具拘束力，自難作有利於上訴人認定之證據；原審法院100年度訴字第1865號判決（經本院102年度判字第454號判決上訴駁回確定）理由欄第72頁、法務部行政執行署士林分署101年8月14日函文固記載系爭股利係張伯卿之遺產，但顯與司法院釋字第608號解釋意旨相左；原審法院100年度訴字第1865號案件之爭點，乃為被上訴人否准上訴人與訴外人焦春鳳、張佳玲向被上訴人申請退還士林行政執行處97年度遺稅執特字第13142號之行政執行事件，強制執行徵起之現金股利及股息133,960,130元；又法務部行政執行署士林分署101年8月14日函文，乃為法務部行政執行署士林分署為財政部臺北國稅局函詢義務人焦春鳳，被繼承人張伯卿之行政執行事件，98年執行時為何未就被繼承人張伯卿遺產執行之事項，所為之答覆，均與本件爭點為系爭股利之實質歸屬無涉；另本案與原審法院100年度訴字第1865號判決之訴訟標的並不相同，該案並無既判力，故原審法院不受其拘束，亦難為有利於上訴人認定。另系爭股利係屬繼承人於繼承事實發生後獲分配之股利，為各繼承人之營利所得，應合併計入綜合所得總額，課徵綜合所得稅，系爭標的既非因繼承取得而經課徵遺產稅之財產，自無所得稅法第4條第1項第17款免納所得稅之適用，此與上訴人因繼承而取得之股份，分屬不同之租稅客體，無重複課稅問題。再，系爭股利係屬上訴人之被繼承人張伯卿於91年4月1日死亡後所遺留台北磚廠及泰北磚廠之股份，經該等公司於98年度依上訴人應繼分（1/3）填報股利憑單並配發予上訴人之96、97及98年度之現金股利，屬上訴人於繼承事實發生成為該等公司股東後所獲分配之股利，為上訴人之營利所得，依法系爭股利自應合併計入上訴人之綜合所得總額，課徵綜合所得稅；上訴人因欠繳張伯卿遺產稅稅額及罰鍰，經被上訴人移送士林行政執行處強制執行，士林行政執行處乃就上訴人所獲分配之前揭股利為強制執行，藉以清償上訴人積欠遺產稅之稅捐債務，足認系爭股利業已實現，而上訴人稱系爭股利尚未實現乙節，顯與事實不符。至本院103年度判字第184號判決乃係上訴人不服被上訴人以98年12月18日財北國稅審二字第0980261855號函，否准追認上訴人之被繼承人未償債務扣除額1,619,059,586元（下稱系爭未償債務），故該案爭點即系爭未償債務是否被追認？固攸關上訴人是否應繳納遺產稅？縱該案將來判上訴人勝訴確定，被上訴人依稅捐稽徵法第38條第2項規定，應退還上訴人所繳納之遺產稅及依上開規定所計算之利息，惟此並不礙於目前士林行政執行處乃就上訴人所獲分配之前揭股利為強制執行，藉以清償上訴人積欠遺產稅之稅捐債務，而系爭股利業已實現之認定，故上訴人以此為由，認系爭股利尚未實現，不足採據等語，已詳述其論駁之依據。本件上訴理由，雖以原判決違背法令為由，惟核其上訴理由，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其有不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷違誤，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首揭規定及說明，其上訴為不合法，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 104 年 1 月 15 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 劉 穎 怡法官 汪 漢 卿法官 蕭 忠 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 1 月 16 日
書記官 彭 秀 玲