最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第15號上 訴 人 矽谷學校財團法人新竹市矽谷國民中小學代 表 人 蔡文瑞訴訟代理人 楊敬先 律師
李益甄 律師鄭翔致 律師被 上訴 人 新竹市稅務局代 表 人 范春鑾上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國104年8月26日臺北高等行政法院104年度再字第26號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人更名前為財團法人新竹市私立清山國民小學（下稱清山國小）於民國91年間接受訴外人鄭蔡招琴捐贈新竹市○○○段（現為明湖段）489地號等70筆土地（下稱系爭土地），於91年3月4日向更名前之被上訴人新竹市稅捐稽徵處（於97年7月15日配合「地方制度法」及「新竹市政府組織自治條例暨編制表」之修正，更名為「新竹市稅務局」，並溯自00年0月0日生效）申報移轉現值，並申請依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅；經被上訴人於92年5月21日以新市稅財一字第920014999號函（下稱被上訴人92年5月21日函）核准系爭土地免徵土地增值稅在案。迨至98年10月21日，被上訴人依土地稅法施行細則第43條第3項及「社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件管制檢查作業要點」第3點規定，會同新竹市政府教育處及地政處共同辦理檢查作業時，發現上訴人於98年9月3日召開之98學年度第1次董事會，決議略以「系爭土地所在『國家藝術園區』因持續整體開發營造中，擬將系爭土地提供作為○○○區○○○道路使用……」等語。被上訴人乃以98年10月28日新市稅機字第0980262095號函請新竹市政府教育處認定上訴人有無按捐贈目的使用系爭土地，上訴人嗣於98年11月22日廢止前揭決議。惟被上訴人於99年9月7日與新竹市政府教育處等機關共同辦理99年度會勘結果，審認上訴人「未按捐贈目的」使用系爭土地，被上訴人遂依土地稅法第55條之1規定，於99年12月9日以新市稅法字第990037537號裁處書（下稱原處分），除補徵系爭土地之增值稅共計新臺幣（下同）177,117,654元外，並按其應納稅額裁處2倍之罰鍰計354,235,308元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦經決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院101年度訴字第142號判決駁回，提起上訴，經本院102年度判字第290號判決駁回而確定（下稱原確定判決）。嗣上訴人以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第11款所定事由，向原審法院提起再審之訴，經原審法院以104年度再字第26號判決（下稱原判決）駁回後，上訴人猶不服，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張略以：㈠上訴人於91年1月31日接受訴外人鄭蔡招琴捐贈系爭土地，依法申報移轉現值並申請依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅，經被上訴人於92年5月21日核准在案。惟98年10月28日間，被上訴人因認定上訴人未按捐贈目的使用系爭土地，對上訴人補徵土地增值稅並裁處2倍罰鍰，顯見被上訴人所為之補稅及罰鍰處分，係以訴外人鄭蔡招琴之捐贈行為有效為前提。況土地增值稅債務之生效時點係土地所有權移轉時，是被上訴人須先肯認鄭蔡招琴與上訴人91年1月31日之贈與契約及本於贈與契約所為之所有權移轉登記均屬有效，上訴人始應負擔土地增值稅稅捐債務；如有漏未繳納之情形，被上訴人始能據此作成系爭補稅及罰鍰處分。㈡原審法院101年度訴字第142號判決係以「訴外人鄭蔡招琴本於贈與契約所為之土地所有權移轉登記」之行政處分有效，而為判決之基礎，並為原確定判決所肯認。惟原審法院101年度訴字第142號判決僅能就「系爭補稅及罰鍰處分」應否撤銷為判斷，無法及於行政機關依法核准訴外人為土地移轉登記之行政處分（前提行政處分）及前提事實，據此，倘為前提事實之行政處分無效或得撤銷，亦非行政法院得以主動撤銷之對象。㈢訴外人鄭蔡招琴方於103年間向上訴人提起確認贈與無效之訴，業經臺灣新竹地方法院103年度重訴字第108號民事判決（下稱新竹地院103年判決）確認鄭蔡招琴與上訴人間91年1月31日之贈與契約及本於贈與契約所為之所有權移轉登記物權關係均不存在，並於104年2月24日確定。據此，原審法院101年度訴字第142號判決既以「訴外人鄭蔡招琴本於贈與契約所為之土地所有權移轉登記」之有效行政處分作為裁判之基礎，已為新竹地院103年判決變更，上訴人應將以系爭贈與契約為登記原因所為之所有權移轉登記予以塗銷，並回復登記為鄭蔡招琴所有，本件自有行政訴訟法第273條第1項第11款之事由，而得對前開判決提起再審之訴等語，求為判決廢棄原確定判決。廢棄部分，訴願決定及原處分（含復查決定）關於上訴人就附表（原審卷第19頁）所示41筆土地應繳納之土地增值稅及罰鍰均撤銷。
三、被上訴人則略以：㈠本件行政訴訟進行時，上訴人尚未提起確認系爭土地贈與無效之民事訴訟，原確定判決自無從參採該民事判決為其判決基礎，而原確定判決所依據之基礎，係被上訴人於99年清查時，上訴人未按捐贈目的使用系爭土地，已構成土地稅法第55條之1規定裁罰要件，縱使其受贈土地於裁罰後經民事判決塗銷登記，回復為案外人鄭蔡招琴所有，惟查民事確認判決，僅係確認私權關係存在或不存在，無法抹煞上訴人曾經未按捐贈目的使用系爭土地之事實，原確定判決基礎自不因此而受影響。又該確認贈與無效民事判決既非原確定判決基礎，上訴人即不得以該民事判決作為原確定判決再審理由，自不適用行政訴訟法第276條第2項後段再審理由知悉在後自知悉時起算之規定，上訴人即應於原確定判決確定時起算30日內提出再審之訴，原確定判決於102年5月16日判決確定，惟上訴人遲至104年3月26日始提起再審之訴，已逾30日不變法定期間，其提起本件再審之訴，自非合法。㈡行為人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為，即應受處罰；而逃漏稅捐而被處漏稅罰，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之，本案核准免徵土地增值稅之受贈土地，係行為人違反法定作為義務而處罰鍰，其性質屬於行為罰。本案既經查獲上訴人未按捐贈目的使用系爭土地，係屬違反稅法規定之作為義務，即應針對該行為處罰，縱使系爭土地於裁罰後經民事判決塗銷登記，將土地所有權返還予案外人鄭蔡招琴，惟無法將過去已發生之違規行為消滅而免罰，上訴人之主張，顯係對相關規定之誤解。本案自無行政訴訟法第273條第1項第11款規定再審事由等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：原確定判決係認：系爭土地因大部分屬國家○○○區○區道路○道路旁除劃設人行步道外，並劃設停車格供社區住戶使用，部分土地復遭社區住戶花台、庭園造景或公園占有使用，認上訴人確有「未按捐贈目的」使用系爭土地之情事，故被上訴人依土地稅法第55條之1規定，於99年12月9日以新市稅法字第990037537號裁處書（即原處分），除補徵系爭土地之增值稅共計177,117,654元外，並按應納稅額裁處2倍之罰鍰計354,235,308元，於法並無不合，因而維持訴願決定及原處分。前訴訟程序進行時，上訴人亦尚未提起其所指之確認系爭土地贈與無效之民事訴訟，則原確定判決自無從參採該民事判決為其判決基礎。上訴人雖稱：前程序一審判決係以「訴外人鄭蔡招琴本於贈與契約所為之土地所有權移轉登記」之行政處分有效，而為判決之基礎云云。然該所謂「土地所有權移轉登記」並非行政處分，故原確定判決亦無所指「為判決基礎之行政處分，依其後之行政處分已變更」之情形。況原審法院101年度訴字第142號判決理由六（三）⑴③亦認訴外人鄭蔡招琴於91年所為之捐贈行為於法未合；又原確定判決之判決基礎係上訴人未按捐贈目的使用系爭土地，而非上訴人所稱之「訴外人鄭蔡招琴於91年所為之捐贈行為有效」，上訴人所稱與行政訴訟法第273條第1項第11款規定不合，上訴人提起本件再審之訴，顯無理由。綜上所述，原確定判決並無上訴人所指摘之行政訴訟法第273條第1項第11款之再審事由，是其提起本件再審之訴，顯無再審理由，而駁回上訴人再審之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤，茲就上訴理由再予論述如下：
㈠按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁
回之。」行政訴訟法第278條第2項定有明文。又同法第273條第1項第11款規定：「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：……十一、為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更。」而該款所稱「為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更」，須原確定判決係以該等裁判或行政處分為裁判基礎，而該等裁判或行政處分已因其後確定之裁判或行政處分有所變更，致使原確定判決之基礎發生動搖者而言。換言之，若確定判決非以變更前之行政處分為其裁判基礎，而係依法院自行調查證據認定之事實以為判斷，自無適用之餘地。
㈡復按上訴人係以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第11
款所定事由，提起本件再審之訴。是本件爭點厥為：原確定判決是否有為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更之再審事由？茲查原判決業已詳論：原確定判決係認系爭土地因大部分屬國家○○○區○區道路○道路旁除劃設人行步道外，並劃設停車格供社區住戶使用，部分土地復遭社區住戶花台、庭園造景或公園占有使用，認上訴人確有「未按捐贈目的」使用系爭土地之情事，故被上訴人依土地稅法第55條之1規定，以原處分對上訴人補徵系爭土地之增值稅共計177,117,654元外，並按應納稅額裁處2倍之罰鍰計354,235,308元，於法並無不合。前訴訟程序進行時，上訴人尚未提起其所指之確認系爭土地贈與無效之民事訴訟，則原確定判決自無從參採該民事判決為其判決基礎。原確定判決之判決基礎係上訴人未按捐贈目的使用系爭土地，而非上訴人所稱之「訴外人鄭蔡招琴於91年所為之捐贈行為有效」等情，有如前述。是認上訴人所主張與行政訴訟法第273條第1項第11款規定不合，上訴人提起本件再審之訴，顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。則揆諸前揭規定與說明，原判決於法尚無違誤。
㈢再按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判
決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。經查原判決審論：上訴人雖稱前程序一審判決係以「訴外人鄭蔡招琴本於贈與契約所為之土地所有權移轉登記」之行政處分有效，而為判決之基礎云云。然該所謂「土地所有權移轉登記」並非行政處分，故原確定判決亦無所指「為判決基礎之行政處分，依其後之行政處分已變更」之情形等情。然查，主管地政機關就人民所為土地登記之申請，經批准後所為之登載行為，既已發生法律上之效果，自為行政處分。是原判決前開認以「土地所有權移轉登記」並非行政處分乙節，固有未當。惟原判決旨在審認原確定判決之判決基礎係上訴人未按捐贈目的使用系爭土地，違反作為義務，而應負擔土地增值稅債務及被處行為罰。而非上訴人所稱之「訴外人鄭蔡招琴於91年所為之捐贈行為有效」，因認上訴人所主張與行政訴訟法第273條第1項第11款規定不合。是原判決之論斷，尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由及判決理由矛盾之違法情形不相當。從而，上訴意旨指摘原判決竟以訴外人鄭蔡招琴本於贈與契約所為之土地所有權移轉登記並非行政處分為由，進而認定本件不具有行政訴訟法第273條第1項第11款之再審事由者，自有判決不適用行政程序法第92條第1項之違法；至「系爭土地所有權移轉登記係屬行政處分」之主張，已經上訴人於原審程序中主張之，原判決並未敘明不予採納之理由，亦未於判決理由項下說明何以不符合行政程序法第92條第1項之規定，顯有判決理由不備之違法；又原判決一方面認為本件無土地增值稅第28條之1免稅之適用，另一方面又認為上訴人應依土地稅法第55條之1有按捐贈目的使用系爭土地之義務者，即有判決理由矛盾之違背法令云云，均不足採。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實、法律適用之職權行使，指摘其為不當，亦無可採。
㈣綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 1 月 14 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 黃 淑 玲法官 林 樹 埔法官 吳 東 都法官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 1 月 14 日
書記官 張 雅 琴