最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第164號再 審原 告 恭盈企業股份有限公司代 表 人 陳麗華訴訟代理人 張菀萱 律師
張凱萍 律師再 審被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華
送達代收人 王玉嫻上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國104年8月13日本院104年度判字第460號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、再審原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）76,235,561元；再審被告原依申報數核定，嗣查獲再審原告涉以不實憑證虛列成本1,475,696元，除重行核定營業成本74,759,865元，發單補徵稅額367,494元外，並按所漏稅額367,494元處以1倍之罰鍰計367,494元。再審原告不服，申請復查，經再審被告民國103年1月8日北區國稅法一字第1030000772號復查決定（下稱原處分）未獲變更，提起訴願經決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院即臺北高等行政法院103年度訴字第602號判決（下稱原判決）駁回。再審原告不服，提起本件上訴，經本院104年度判字第460號判決（下稱原確定判決）駁回，再審原告仍不服，遂以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴主張略以：㈠再審原告業已提出奈米超晶格科技股份有限公司（下稱奈米公司）之進貨發票及匯款委託書證明聯，證明系爭交易之買受及出賣之事實，是再審原告亦完成再審被告所稱依法申報之協力義務。再審被告既主張再審原告進貨事實不明，應由稅捐債權人及再審被告負擔客觀舉證責任，證明再審原告顯無進貨事實。然原判決及原確定判決逕將舉證責任違法倒置，而未論斷再審原告所提證物究竟是否可認定系爭交易事實，認定事實顯有不依證據之違法，違反處罰明確性原則。㈡再審原告已依公司法及有關規定辦理清算完結，並陳報法院准予備查、接續辦理實質合法清算終結程序，公司合法實質清算終結，公司法人人格即行消滅，尚無原判決及原確定判決所稱未經合法清算，法人人格尚未消滅之情事，是原判決及原確定判決顯有違民法第40條、第41條、公司法第331條規定及臺灣高等法院89年度抗字第4364號民事裁定意旨，而有適用法規顯有錯誤之情事。㈢再審原告依法於94年5月31日結算申報所得稅並經核實繳納稅捐，於99年5月31日後，再審被告之稅捐請求權已罹於行政程序法第131條5年之時效，然再審被告竟以其於100年間查獲再審原告逃漏稅之情，再為重新核定並請求再審原告給付稅捐，實已違反行政程序法相關規定。另若再審被告所指稱再審原告逃漏稅屬實，再審原告申報營利事業所得稅之時點為94年5月31日，其逃漏稅之結果業已產生，依行政罰法第27條，其裁罰時間自94年5月31日起算3年至97年5月31日為止，是再審原告於100年10月20日始送達罰鍰處分，業已罹於時效，然原判決及原確定判決竟認此符合裁處期間，應屬適用法規顯有錯誤之違法等語。求為判決廢棄原判決、原確定判決，原處分、復查及訴願決定均撤銷。
三、再審被告則略以：㈠營業成本：⒈相關真實之交易係由納稅義務人作成，交易之對象及交易之資料，又完全由其所掌握，基於證據資料掌握及舉證便利對舉證責任分配法則之影響，納稅義務人自應就證據資料蒐集及詮釋負擔部分協力義務，本件虛報營業成本係列為稅捐債權之減項，屬稅捐債權之消滅事實，是再審原告應負舉證責任。⒉再審原告清算案雖經法院准予核備，惟財政部80年3月27日臺財稅第000000000號函釋意旨僅屬備查性質，復經審核結果，尚難認定再審原告已實質完成合法清算程序，不生清算完結之效果，法人人格並未消滅。是再審原告於93年度既無系爭進貨事實，卻以奈米公司不實憑證逃漏營業稅及營利事業所得稅，致原處分機關於法院函准清算完結備查後始查獲，自難謂係合法完成清算程序，不生清算完結之效果。⒊再審被告100年7月22日通知再審原告提示帳簿憑證及有關文據供核，惟僅提示購貨發票及付款證明，並未提示實際進貨之相關證明供核，再審被告爰就再審原告93年度營利事業所得稅列報之營業成本、費用金額及申報扣抵營業稅進項憑證金額等資料查核分析，核認其已將奈米公司開立之統一發票1,475,696元列入營業成本申報予以剔除；復查時經再審被告於102年12月12日以北區國稅法一字第1020022340號函再次通知再審原告提示系爭交易之相關帳簿憑證及資金流程等有利事證供核，再審原告僅函復說明已於申報營業稅時檢附，惟同一漏稅事實營業稅及罰鍰行政救濟業經財政部訴願決定認定無進貨事實駁回在案，迄未提示足資證明其確有進貨事實，致無從就其復查事項進行審酌，是再審被告剔除虛增營業成本1,475,696元並無不合，核定營業成本74,759,865元，原處分並無不合。
⒋按財政部95年2月16日台財稅字第09504508130號函釋略以：「行政罰法施行後，有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項核課期間之規定，分別為5年或7年，不適用行政罰法第27條第1項3年裁處權時效之規定…。」準此，依稅捐稽徵法第21條規定，本件核課期間為7年，時效至101年5月30日為止，未逾法定時效，再審原告顯係誤解。
㈡罰鍰：我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。本件再審原告因虛報營業成本致漏報所得額，核有逃漏稅捐之故意，應予論罰；再審被告以其虛報營業成本1,475,696元，致漏報課稅所得額1,475,696元，核算漏稅額367,494元。又再審原告未於裁罰處分核定前，以書面或談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，依前揭規定，再審被告經衡酌再審原告之違章情節及應受責難程度，按所漏稅額367,494元處1倍罰鍰367,494元並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。
四、本院查：
（一）按確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定：「適用法規顯有錯誤者」之事由，固得提起再審之訴。惟所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言，至於法律上見解之歧異或事實之認定，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，有本院97年判字第360號、62年判字第610號及49年裁字第78號判例可參。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第2項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」行為時所得稅法第24條第1項、第71條第1項前段、第83條及同法施行細則第81條第1項分別定有明文。再按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項設有規定。又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」亦為所得稅法第110條第1項所明定。
（二）經查原確定判決就再審原告主張原處分未舉證證明再審原告有虛列營業成本情事，原判決亦未依職權調查，予以維持，其判決違背法令乙節，業已詳論：「上訴人（即再審原告，下同）係經營電子材料、設備批發業，93年度列報營業成本76,235,561元，被上訴人（即再審被告，下同）原查依書面審查暫按申報數核定，嗣經被上訴人所屬中和稽徵所查獲其93年8月間無進貨事實，取具奈米公司開立之統一發票銷售額1,475,696元，充當進貨憑證虛報營業成本，通報原查予以剔除，重行核定營業成本74,759,865元，有上訴人93年度營利事業所得稅結算網路申報總表、被上訴人93年度營利事業所得稅核定通知書、結算申報更正核定通知書等（原處分卷1第79-84頁、第86-88頁、第91頁）可稽。本件同一漏稅事實營業稅及罰鍰行政救濟部分，經財政部102年10月1日臺財訴字第10213949180號訴願決定認定無進貨事實駁回確定在案（原處分卷1第130-139頁）。而營利事業所得稅部分，被上訴人於100年7月22日以北區國稅審一字第1000003018號書函通知上訴人提示帳簿憑證及有關文據供核（原處分卷2第22頁），惟上訴人僅提示購貨發票及付款證明（原處分卷2第26-32頁），並未提示實際進貨之相關證明供核，被上訴人爰就上訴人93年度營利事業所得稅列報之營業成本、費用金額及申報扣抵營業稅進項憑證金額等資料查核分析，核認其已將奈米公司開立之統一發票1,475,696元列入營業成本申報予以剔除；復查時經被上訴人於102年12月12日以北區國稅法一字第1020022340號函再次通知上訴人提示系爭交易之相關帳簿憑證及資金流程等有利事證供核（原處分卷1第145頁），上訴人僅函復說明已於申報營業稅時檢附云云（原處分卷1第144頁），惟因同一漏稅事實營業稅及罰鍰行政救濟業經財政部102年10月1日臺財訴字第10213949180號訴願決定認定無進貨事實駁回確定在案，惟上訴人迄未提示足資證明其確有進貨事實，是被上訴人乃以原處分剔除虛增營業成本1,475,696元，核定營業成本74,759,865元，發單補徵稅額367,494元，並按所漏稅額367,494元處以1倍之罰鍰計367,494元，經原判決審認無誤，予以維持，並無上訴人所稱原處分未舉證證明上訴人有虛列營業成本情事，原判決亦未依職權調查等情。」因認再審原告主張原處分未舉證證明再審原告有虛列營業成本情事，原判決亦未依職權調查，予以維持，其判決違背法令云云，為不可採。則揆諸前揭規定及說明，尚難認原確定判決與論理證據法則有違，或與司法院現尚有效之解釋，或本院之判例顯然違反情事。再審原告主張其進貨事實不明，應由稅捐債權人即再審被告負擔客觀舉證責任，證明再審原告顯無進貨事實。原判決及原確定判決逕將舉證責任違法倒置，而未論斷再審原告所提證物究竟是否可認定系爭交易事實，認定事實顯有不依證據之違法，違反處罰明確性原則所為指摘，核屬其歧異之法律見解，尚與行政訴訟法第
27 3條第1項第1款所規定「適用法規顯有錯誤」之再審事由有間。故再審原告執以指摘原確定判決有適用法規顯有錯誤之再審事由云云，核無可採。
（三）次查法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配剩餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。稅捐稽徵法第13條定有明文。且法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續；解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散；清算人應於清算完結後15日內，造具結算表冊，送交各股東，請求其承認，如股東不於一個月內提出異議，即視為承認；但清算人有不法行為時，不在此限。民法第40條第2項，公司法第25條、第92條亦分別明定。而公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，固須依公司法第93條第1項、第331條第4項規定，向法院聲報備查。惟此處向法院聲報，性質上屬於非訟事件，該備查處分，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質確定力，是否發生清算完結之效果，仍應視是否完成「合法清算」而定，如未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。同為法人組織之公司，其人格之存續，亦應於合法清算終結時始行消滅。是未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。從而，再審原告清算案雖經臺灣新北地方法院（下稱新北地院）以96年9月11日板院輔民弘96年度司字第312號函，認再審原告清算完結，准予備查在案。惟再審原告於93年度既無系爭進貨事實，卻以奈米公司不實憑證逃漏營業稅及營利事業所得稅，致再審被告於新北地院以上開函文准清算完結備查後始查獲，自難謂再審原告已合法完成清算程序，尚不生清算完結之效果，再審原告公司法人人格仍視為存續。再審原告仍執詞其已依公司法及有關規定辦理清算完結，並陳報法院准予備查、接續辦理實質合法清算終結程序，公司合法實質清算終結，公司法人人格即行消滅，尚無原判決及原確定判決所稱未經合法清算，法人格尚未消滅之情事，是原判決及原確定判決顯有違民法第40條、第41條、公司法第331條規定及臺灣高等法院89年度抗字第4364號民事裁定意旨，而有適用法規顯有錯誤之情事云云，亦不足取。
（四）再查有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項核課期間之規定，分別為5年或7年。而本件認定再審原告係以虛報營業成本之不正當之方法逃漏稅捐，違章事證明確，自難謂無以不正當方法逃漏稅捐之意圖，顯係以積極行為遂其逃漏稅捐之結果，應認有故意以93年度營利事業所得稅結算申報或其他不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間應為7年。又再審原告係於94年5月31日辦理申報，核課期間自該日起算7年，至101年5月30日屆滿，本件查獲日為100年7月18日，原處分嗣於100年10月20日送達，並未逾越上開規定所定之7年核課期間。則再審原告以其依法於94年5月31日結算申報93年度營利事業所得稅，並經核實繳納稅捐，於99年5月31日後，再審被告之稅捐請求權已罹於行政程序法第131條5年之時效，然再審被告竟以其於100年間查獲再審原告逃漏稅之情，再為重新核定並請求再審原告給付稅捐，實已違反行政程序法相關規定。另若再審被告所指稱再審原告逃漏稅屬實，再審原告申報營利事業所得稅之時點為94年5月31日，其逃漏稅之結果業已產生，依行政罰法第27條，其裁罰時間自94年5月31日起算3年至97年5月31日為止，是再審被告於100年10月20日始送達罰鍰處分，業已罹於時效，指摘原判決及原確定判決竟認此符合裁處期間，應屬適用法規顯有錯誤之違法云云，仍無可採。
（五）綜上所述，再審原告所為原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定「適用法規顯有錯誤」再審事由之主張，均無可採。故再審原告據以提起本件再審之訴，為顯無再審理由，應予駁回。至於再審意旨指稱再審原告於臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）103年度簡字第97號審理本案基礎原因事實同一之營利事業所得稅之未分配盈餘之爭議時，審理過程中經再審被告提出當時調查再審原告針對本案交易事實之102年3月19日之談話筆錄用紙，並經再審被告當庭陳述其認定再審原告交易不實情事乃基於上揭談話筆錄。惟再審原告並無再審被告所稱虛偽交易事實，再審被告僅基於102年3月19日之談話筆錄用紙逕認再審原告有虛偽交易而核課應補稅額及罰鍰，顯屬無理。另原判決及原確定判決並未就再審原告是否確有虛假貿易之情事之重要待證事實進行充分之調查，推斷再審原告確有虛假貿易及虛列成本情事，除違反職權調查亦未能釐清重要待證事實，更與就同一課稅爭議事實涉訟之桃園地院103年度簡字第65號、97號判決結果顯有相違各節。乃再審原告是否得據為行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款所規定之再審理由，尚非本件審究範圍，併此敘明。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 4 月 14 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 黃 淑 玲法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 4 月 14 日
書記官 張 雅 琴