最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第174號上 訴 人 第一電氣設備股份有限公司代 表 人 張學忠訴訟代理人 張珮琦 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國103年12月24日臺北高等行政法院102年度訴更一字第102號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人辦理民國94年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）359,774,608元；嗣更正為359,628,072元，經被上訴人查核結果，以上訴人重複列報進口運費、保險費合計3,005,049元及進貨1,938,305元，合計虛列營業成本4,943,354元，並加計查獲上訴人漏報利息收入389元、其他收入16,228元及銷貨退回411,600元，核定應補徵稅額1,959,733元，並按所漏稅額1,342,893元處1倍之罰鍰1,342,893元。上訴人申請復查結果，經被上訴人100年7月12日北區國稅法一字第1000016839號復查決定（下稱原處分）准予追認銷貨退回411,600元、重複剔除更正之營業成本146,536元、文具用品4,752元、旅費3,666元、修繕費5,393元、交際費10,829元、其他費用44,270元及追減罰鍰102,900元。上訴人就被上訴人核定虛列營業成本4,943,354元及罰鍰部分仍不服，提起訴願遭決定駁回，循序提起行政訴訟，經原審法院101年度訴字第207號判決（下稱前程序原審判決）撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於營業成本未再予追認1,938,305元及罰鍰超過755,417元部分，並駁回上訴人其餘之訴，上訴人就其不利部分提起上訴，經本院102年度判字第456號判決撤銷前程序原審判決未確定部分，發回原審法院更為審理，復經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠被上訴人於原處分及訴訟中，前後認定不同，嗣又以「系爭運費及保險費並無原始憑證及支付事實，又於進貨成本列報系爭運費及保險費」等新理由認定上訴人「重複」，實非可採。㈡上訴人本年度共進口163筆貨物，其列報之運費、保險費3,005,049元，乃為163筆進口貨物所支付之運費、保險費，至於其列報於費用項下之52筆因特別需加速運送而支出之費用，核與前揭163筆進口貨物之運費與保險費不同，並無重複。㈢被上訴人僅抽核3筆傳票發現有與發票金額不合，即推定全部都有事證不一情事，違反比例原則，並進而推認上訴人提示之發票為虛偽交易所作之相關文件，卻未提出證明以實其說，其主張核不足採。至更一證4號匯款第44筆至第52筆部分，上訴人已在被上訴人調帳查核前，確實完成匯款支付，依稅捐稽徵法第48條之1規定，被上訴人應核實採認並免予處罰等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於剔除營業成本3,005,049元暨該部分罰鍰處分。
三、被上訴人則以：㈠上訴人列報進口貨物成本係以離岸價格加計運費及保險費，而無原始憑證及支付事實，且其結算申報已於費用項下檢據原始憑證列報進口運費及保險費，上訴人帳載進貨成本顯重複以進口運費及保險費名義計入進口貨物成本，被上訴人依進口報單逐筆加總運費及保險費合計3,005,049元，以虛列營業成本剔除，並無違誤。上訴人於更審後提示之進貨傳票及後附原始憑證，均無其於前程序原審原證4提出之國外發票資料，且抽核其中3筆現金支出帳傳票及其所附發票為FOB價格，均不含運費及保險費，亦與前程序原審原證4所附發票含運費及保險費之金額不相符。至於上訴人所提更一證4號匯款資料第44筆至第52筆匯款日期均為95年度，與現金支出傳票記載94年度支付貨款之帳載不符，且更一證4號匯款資料之日期與金額，經核對與帳載亦均不符，更一證4號資料難謂非為虛偽不實交易所作之相關文件。㈡前述違章事證明確，上訴人明知營利事業有誠實申報之義務，猶虛列營業成本致漏報所得額，自有逃漏稅捐之故意，應予論罰。被上訴人審酌上訴人未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆(紀)錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，暨其違章情節及應受責難程度，按上訴人所漏稅額755,417元處1倍罰鍰755,417元，核無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本稅部分：⒈上訴人94年度進貨申報356,805,107元，按上訴人申報進口報單所載價格條件為FOB，依國際貿易實務，其進口貨物之成本係以貨物之離岸價格計算，惟上訴人以進口報單所載之價格，與進口報單所載價格條件為FOB不符，且無支付系爭運費、保險費之原始憑證供核；又上訴人94年度結算申報已另於營業費用之保險費、其他費用（含進口運費、進口費用等）項下，檢據原始憑證分別列報保險費1,061,201元、進口運費1,554,848元及進口費用（含運費、倉儲及報關相關費用等）3,937,912元，經核定准予認列保險費1,061,201元、進口運費1,554,848元及進口費用3,907,588元，並將上述核認之進口運費、進口費用調整轉正改列在營業成本項下。被上訴人依上開查核結果，以上訴人係於進貨成本重複計入並無支付事實之運費、保險費，而虛列營業成本3,005,049元，乃核定予以剔除，洵非無憑。又進口報單所載之「營業稅稅基」，係依營業稅法第20條第1項與關稅法第29條第1項、第2項、第3項第5款及第6款所規定方式計算而得，乃用以計算營業稅額之稅基金額，不必然代表進口業者實際支出之款項，且基於行為時所得稅法第24條第1項所揭示之收入與成本費用配合原則，上訴人主張按進口報單記載列報於營業成本之運費、保險費確有歸屬於該次進口貨物之實質支出，而與其在費用項下已檢據列報之進口運費、保險費者無涉，即應提出足資勾稽查核證明屬實之帳據以為證明，始得准予認列。⒉上訴人主張營業費用項下列報之進口運費及保險費，與163筆進口貨物之保險費與運費不同部分：⑴上訴人帳載現金支出日期與外匯匯款日期不符：依上訴人「現金支出傳票」記載，其進貨成本入帳之日期即為「現金支出」之日期，惟上訴人提示之匯款單據（即屬現金支出之會計事項）所載匯款日期，與進貨成本現金支出之日期並不相符。又上訴人94年度「進貨」分類帳所載支出日期（即上訴人現金支出傳票所載支出日期），與上訴人提示之匯款資料所載匯款日期，兩相比對，上訴人進貨成本（含有系爭「運費」及「保險費」）之帳載現金支出日期，與外匯匯款日期不相符合，無以勾稽上訴人是否或何時匯款支付帳載之何筆系爭運費及保險費金額。⑵上訴人帳載現金支出金額與匯款金額亦不吻合：依上訴人提示之匯款資料顯示，上訴人或須將單筆貨款拆解成數筆以供湊數，或須另以無憑證供核之「返還國外廠商代墊之參展費用、驗貨旅費等」及「parts零組件款項」等付款項目，始能將「進口報單之起岸價格」（起岸價格CIF Value＝離岸價格FOB Value＋運費＋保險費）與「匯款金額」予以對應，然該拆解出來之部分金額，尚不足以完整對應進口報單之全部起岸價格。另上訴人尚以「返還國外廠商代墊之參展費用、驗貨旅費等」及「parts零組件款項」之付款名義，與他筆進口報單起岸價格合組成匯款之金額，惟該等「返還國外廠商代墊之參展費用、驗貨旅費等」及「parts零組件款項」均無帳證供核。從而，上訴人雖提示支付予賣方之匯款資料，惟若排除上訴人上述拆解款項、利用無帳證供核之支出名目等手法，則上訴人匯款單據之金額，與上訴人帳載系爭163筆進口報單之起岸價格現金支出金額，無以勾稽，尚難採認為上訴人支付系爭運費及保險費之依據。⑶上訴人所稱付款金額與進口報單起岸價格有不符合情事：依上訴人進口報單「BC/94/V498/0048」所示，該批貨物之起岸價格為美金10,777.96元，出口日期為94年4月20日，上訴人於94年3月29日即支付全數起岸價格美金10,777.96元；嗣上訴人又於94年5月4日、94年5月12日、94年6月16日又因同一進口報單「BC/94/V498/0048」之貨物，另外支付美金229,674.47元、57,986.62元、10,700元等貨款，顯見上訴人所稱付款金額與進口報單起岸價格並不符合。⑷上訴人所稱支付之款項，貨物出賣人與收款人不相符合：依上訴人進口報單「CL/94/199/02626」所示，該批貨物賣方名稱為DELTA-UNIBUS公司，惟匯出匯款證明書顯示該筆款項之收款人為G-POWER公司。又依上訴人提供之匯款資料所載，其支付「AW/94/1474/0002」、「CG/94/199/01066」、「AW/94/2423/0108」、「AW/BC/94/V824/1501」等款項予賣方「G-POWER」公司美金249,140.76元，惟系爭美金249,140.76元之收款人實際係上訴人本身「FULL POWER ENERGY」公司，收款帳戶為上訴人設立於上海銀行之第「00000000000000」號帳戶。足見上訴人所稱支付之款項，確有貨物出賣人與收款人不相符合之情事。⑸再者，依上訴人提示其依94年度匯款水單等憑證編製之匯款資料彙整表及94年度帳載進口貨物成本（包括貨款、運費及保險費）之匯款總表列載上訴人請賣方代收付保險費、運費之進口報單明細資料與系爭163筆進口貨物之進口報單比對之結果，上開163筆進口貨物中之「AW/BE/93/Z446/0457」、「CF/94/550/F3356」、「CF/94/550/G4368」、「CG/94/199/00440」、「AW/BE/94/X352/0444」、「CR/94/223/M3498」、「AW/BE/94/X478/0442」、「CA/94/199/01031」、「CR/94/223/Q7428」、「CL/94/199/01978」、「CL/94/199/02630」、「CG/94/199/03410」、「CA/94/199/03460」、「CR/94/223/FS208」、「CA/94/199/03496」、「CF/94/550/QP819」等16筆進口報單，並無上訴人已按該等報單所載貨物離岸價格、運費、保險費匯付外國賣方之匯款紀錄，國外賣方在上訴人未支付任何貨款、運費及保險費之情形下，竟會同意起運上開報單所載貨物出口至我國，顯違反一般經驗法則，益徵上訴人提示上開匯款資料彙整表及匯款總表內容之真實性，實難採信。上訴人執以主張其於營業成本項下列報之系爭運費、保險費3,005,049元確有支付之事實，且為進口系爭163筆貨物所支付之運費、保險費，及其在營業費用項下列報之進口運費及保險費，係屬加速運送或提高保險額度而再支出之費用，非因進口系爭163筆貨物支付之運費或保險費云云，即無憑採。⒊綜上所述，被上訴人係以上訴人因進口貨物而支付之運費、保險費已於營業費用項下列報，卻另於營業成本時，按進口報單所載離岸價格另行加計運費、保險費計入進貨成本，認上訴人94年度進貨成本「重複」計入無支付事實之運費及保險費，而虛列進貨成本，並非以上訴人將已列報在營業費用項下之運費、保險費，又「重複」列報在營業成本，而認定上訴人虛列系爭營業成本，上訴人以被上訴人未具體指出上訴人在營業費用列報之運費、保險費有哪一筆在營業成本項下重複列報為由，執以指摘原處分違法，顯係誤解，亦無足採。㈡罰鍰部分：上訴人以不含運費、保險費之貿易條件（FOB）進口系爭163筆貨物，卻按進口報單記載之離岸價格加計運費及保險費列報進貨成本，且經查系爭運費、保險費合計3,005,049元並無原始憑證及支付事實，而虛列營業成本一節，已詳如上述，則上訴人明知無支出系爭運費、保險費之成本費用，卻於營利事業所得稅結算時予以列報，致減少所得額而逃漏所得稅，核屬故意為所得稅法第110條第1項之違章行為甚明。則依上述規定及說明，103年4月16日修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對屬故意違章之上訴人因非屬有利之變更，於本件並無其適用，故被上訴人依所得稅法第110條第1項規定及裁處時裁罰倍數參考表之規定，經審酌上訴人違章情節、應受責難程度，及上訴人未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰等情狀，按上訴人虛列系爭營業成本3,005,049元，並加計其漏報其他收入16,228元、利息收入389元（上訴人對上述2項收入之補徵稅額及罰鍰並未提起行政爭訟）之漏稅額755,417元處以1倍罰鍰755,417元，並未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事等語，因而將訴願決定及原處分（含復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：㈠依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第18條之2規定、本院84年度判字第2665號判決意旨，受託者取得支付憑證，但該憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證直接交付委託人，受託者免另開立統一發票。反之，若支付憑證買受人載明為受託者，則受託者應開立其本身之發票交付委託人。本案上訴人雖未能取得實際海外運費及保險費憑證，但取具受託者發票作為憑證，並據此列帳申報94年度營業成本，符合法令規定。原判決認上訴人僅能以「運送業者、保險業者開立之原始憑證」入帳，顯與前開規定不符，而有判決適用法律規定錯誤、適用法規不當及消極不適用法規之違誤。另原判決未對上訴人重要攻擊防禦將得心證之理由記明於判決，亦有判決不備理由之違法。㈡次依查核準則第37條、第45條第1項第1目規定，上訴人實際取得貨物所支付之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切費用，均得列為上訴人成本申報－包括貨款、國外運費、國外保險費、港口費用、國內運費等。且上訴人於原審業已說明，因上訴人係以FOB方式進口，賣方原本開立之發票就是貨物的發票，但因貨物入關需申報進口，始要求賣方提供代付保險費與運費證明，且為核對方便，也列上貨物金額。惟原判決認上訴人以FOB條件進口貨物，僅能將貨物價格列為成本申報，貨物從國外運抵臺灣之運費及保險費不得申報，否則與FOB條件不符。並率認上訴人沒有支付運費與保險費之事實，所提證物不實，顯未對上訴人重要攻擊防禦將得心證之理由記明於判決，而有判決不備理由之違誤。亦有適用法律規定錯誤、適用法規不當及消極不適用法規之違誤。㈢上訴人以同樣的匯款方式，支付賣方貨款及請賣方代為轉付之國外運費及國外保險費，何以同一個支付事實，被上訴人認上訴人有支付貨款之事實，卻認上訴人無支付國外運費及國外保險費。又上訴人按國外賣家別，整理帳載全部進貨加計運費及保險費之總額，再整理全部之付款金額，以總額的方式比對付款額與帳載全部進貨加計運費及保險費之總額，證明上訴人確有付款。原判決未對上訴人重要攻擊防禦將得心證之理由記明於判決，亦未行使闡明權令上訴人敘明或補充，顯有判決不備理由、判決不適用法令之違法。另何以上訴人未將「支付給賣方代墊之參展費用、驗貨旅費等」列為94年度成本或費用，即可延伸上訴人無付款之事實，未見原判決將其得心證之理由記明於判決，亦有判決不備理由之違法。㈣本案發回更審後，被上訴人未說明原查未將營業用費用項下其他費用中之保險費視為進口保險費之緣由，也未說明被上訴人何以認定營業費用項下其他費用中之保險費為進口保險費之緣由，原判決未行使闡明權，且未予以調查，逕認「被告係以原告因進口貨物而支付之運費、保險費已於營業費用項下列報，卻另於營業成本時，按進口報單所載離岸價格另行加計運費、保險費計入進貨成本」，而駁回上訴人之訴，顯有判決不備理由、理由矛盾與適用法規不當及消極不適用法規之違法。又上訴人於「營業費用項下列報之保險費」，被上訴人並未將其視為成本，原判決率認為「上訴人94年費用項下進口費用3,937,912元」是進口保險費，卻未說明其得心證之理由與依據，且未說明「營業費用項下列報之保險費」內容金額是否即為上訴人94年進口163筆貨物之全部保險費，亦有判決不備理由及理由矛盾之違法。㈤原判決略以「上訴人帳載現金支出日期與外匯匯款日期不符」、「上訴人帳載現金支出金額與匯款金額亦不吻合」、「上訴人所稱付款金額與進口報單起岸價格有不符合情事」而認為無法證明上訴人有支付之事實。惟上開指摘只是上訴人所提示付款資料與帳載之進貨金額無法一對一的核對，上訴人於原審已說明，因賣方在國外，商業上不會逐筆對應匯款，會併同幾筆一起匯款。原判決未對上訴人上開重要攻擊防禦將得心證之理由記明於判決，實有判決不備理由之違背法令。
㈥原判決所稱之94年5月4日、94年5月12日、94年6月16日匯款所支付之貨物，上訴人列出之進口報價單號碼有誤載，應為編號47之「AW/BC/94/V429/1462」報單。原判決如認該筆報單疑有重複付款，可行使闡明權令上訴人補充，惟原審捨此不為，率認定上訴人無支付事實，並駁回上訴人之訴，顯有判決適用法規不當之違法。又原判決以94年12月8日帳載傳票為現金支出傳票，但95年3月15日才匯款現金，即推斷上訴人94年163筆國外進口貨物，同一筆匯款，貨款有支付，卻沒有支付運費及保險費，實與比例原則、經驗法則有悖（即同一支付事實，逕為相反之認定），亦有判決理由矛盾與不備理由之違背法令等語。
六、本院查：
（一）按：
１、司法院釋字第217號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。．．．。」第218號解釋：「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。．．．。」其解釋理由書載稱：「憲法第19條規定：『人民有依法律納稅之義務』，國家依據所得稅法課徵所得稅時，無論為個人綜合所得稅或營利事業所得稅，納稅義務人均應在法定期限內填具所得稅結算申報書自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關於接到結算申報書後，調查核定其所得額及應納稅額。凡未在法定期限內填具結算申報書自行申報或於稽徵機關進行調查或復查時，未提示各種證明所得額之帳簿、文據者，稽徵機關得依查得資料或同業利潤標準，核定其所得額，．．．。」釋字第247號解釋：「稽徵機關已依所得稅法第80條第2項核定各該業所得額標準者，納稅義務人申報之所得額，如在上項標準以上，依同條第3項規定，即以其原申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義務人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。故倘有匿報、短報或漏報等情事，仍得依所得稅法第103條、第110條、稅捐稽徵法第21條及第30條等規定，調查課稅資科，予以補徵或裁罰。．．．。」又「．．．稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。．．．。」亦經司法院釋字第537號解釋理由書闡釋在案。
２、所得稅法第3條第1項規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」第21條第1項、第24條第1項規定：「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。．．．。」第38條規定：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」第80條規定：「（第1項）稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。（第2項）．．．（第5項）稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」第110條第1項規定：「（第1項）納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」本條立法理由載明：「結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」
３、營利事業所得稅查核準則（查核準則）第37條、第44條規定：「原料、物料及商品之購進成本，以實際成本為準。實際成本，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用。」「進貨或進料之價格已包含運輸費用、保險費、佣金或匯費等在內者，不得再行列支各該項費用。」第45條第1款第1目（98年9月14日修正發布前條文）規定：「進貨或進料之原始憑證如下：國外進貨或進料：㈠國外進貨或進料，應取得國外廠商之發票、海關完稅單據、各種報關提貨費用單據或其他相關證明文件；已辦理結匯者，應取得結匯文件；未辦理結匯者，應取得銀行匯付或轉付之證明文件；其運費及保險費如係由買方負擔者，並應取得運費及保險費之憑證。」第62條規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」第67條第1項、第2項（101年1月4日修正發布前條文）規定：「（第1項）費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。（第2項）前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第一百十條之規定處罰。」
４、稅捐稽徵法第30條第1項規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」
５、行政程序法第34條、第36條至第40條規定：「行政程序之開始，由行政機關依職權定之。但依本法或其他法規之規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」「當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向行政機關申請調查事實及證據。但行政機關認為無調查之必要者，得不為調查，並於第四十三條之理由中敘明之。」「行政機關調查事實及證據，必要時得據實製作書面紀錄。」「行政機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見。通知書中應記載詢問目的、時間、地點、得否委託他人到場及不到場所生之效果。」「行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品。」第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」
６、綜合前舉司法院解釋及所得稅法（含查核準則）、稅捐稽徵法、行政程序法等相關規定意旨，可知：
（１）凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。而營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額；經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。前開成本、費用、損失或所得額，均應以營利事業設置之帳簿憑證與會計紀錄為據。申言之，憑證係營利事業記帳之依據，帳冊又為課徵營利事業所得稅之依據，是營利事業自應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，並於稽徵機關進行調查或復查營利事業所得稅結算申報時，該營利事業應提示有關各項證明所得額之帳簿、文據；倘未提示，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。所稱「帳簿文據」，係泛指有關證明納稅義務人所得額之各種帳簿表冊暨一切足以證明所得額發生之對外及內部之文件單據而言（臺灣省政府財政廳54年10月4日財稅一第71082號令參照-財政部102年12月編印所得稅法令彙編第707頁）。又營利事業原料、物料及商品之購進成本，以實際成本為準；實際成本，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用。倘進貨或進料之價格已包含運輸費用、保險費、佣金或匯費等在內者，不得再行列支各該項費用。
（２）憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務；至於「課稅原因事實之有無」及「有關證據之證明力如何」，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。又為貫徹公平及合法課稅，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務。我國所得稅在制度之設計上係採由納稅義務人自動申報並繳納之制度，納稅義務人於規定之期限內應將上一年度或一定期間內之所得，依稅法規定「應申報之內容」，填寫申報書，向稅捐稽徵機關申報並繳納稅款-即結算申報；而結算申報乃決定納稅義務人全年度所得額之最主要根據。為使稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平，確保國庫收入及公共利益，並避免影響全年稅收與國家資金調度，所得稅之納稅義務人，負有「誠實申報」並繳納稅捐之義務；所謂「誠實申報」，指「如實」、「正確」申報而言。倘納稅義務人雖於法定期間內辦理「結算申報」，惟其對所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事-亦即對該應稅所得額因納稅義務人之「故意」或「過失」為「不實」、「不正確」之申報，致有漏繳稅款情形，即與上舉所得稅法第110條（申報不實）規定要件相當，應依其違反作為義務責任之輕重，處以法定倍數內之罰鍰。前開所謂「故意」，指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意；所稱「過失」，指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，並非故意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。
（３）課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，固屬事實認定問題，而不屬於租稅法律主義之範圍。惟為貫徹量能課稅及實質課稅之公平，稅捐稽徵機關應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅；雖納稅義務人依個別稅捐法規之規定負有稽徵程序之申報協力義務，然稽徵機關並不因納稅義務人負有申報協力義務，而免除其對於課徵租稅構成要件事實之舉證責任。申言之，稅捐稽徵機關為認定課徵租稅構成要件事實，應依職權定其行政程序-亦即應依職權調查該課徵租稅構成要件之事實與證據；而當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向稅捐稽徵機關申請調查事實及證據，該稅捐稽徵機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見，亦得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品，且於該項行政程序就當事人有利及不利之情形，一律注意，不受當事人主張之拘束；為處分時，並應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽；如依調查課稅證據資料所得，認定所調查之事項符合課徵租稅之構成要件事實，且其認定與證據法則、論理法則及經驗法則無違，即難謂稅捐稽徵機關就該項課徵租稅構成要件事實未盡舉證責任。是若稽徵機關就租稅資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責；倘所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實（本院31年判字第53號判例參照）。
（二）次按：
１、行政訴訟法第125條第1項、第133條分別規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」第189條第1項規定：「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。．．．。」前開所謂「證據」，包含直接證據與間接證據。稱「直接證據」，凡得逕行證明應證事實之證據均屬之；反之，謂「間接證據」，指依其他已證明之事實，間接的推知應證事實真偽之證據屬之。又所謂「論理法則」，乃指依立法意旨或法規之社會機能就法律事實所為價值判斷之法則而言；稱「經驗法則」，係指由社會生活累積的經驗歸納所得之法則而言，凡日常生活所得之通常經驗及基於專門知識所得之特別經驗均屬之；至「證據法則」，則指法院調查證據認定事實所應遵守之法則而言。是知，審理事實之法院，其認定事實所憑之證據，並不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，凡綜合調查所得之各種直接及間接證據，本於論理暨經驗法則得其心證，而為事實之判斷，且與事實無違，當事人即不容任意指為違法。簡言之，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該當事人之主張者，尚不得謂原判決因此有違背法令之情形。
２、行政訴訟法第243條第2項第6款「判決不備理由或理由矛盾」。所謂「判決不備理由」，凡判決未載理由，或所載理由不完備、不明瞭者屬之；至所載理由稍欠完足，而不影響判決基礎者，尚難謂為理由不備。另所謂「判決理由矛盾」，係指判決所載理由前後牴觸或判決主文與理由不符之情形而言。申言之：
（１）所謂判決不備理由，應以欠缺判決主文所由生不可或缺之理由為限，若其理由並不影響判決主文者，並不包括在內。
（２）判決書理由項下記載法律上之意見，祇須依其記載得知所適用者為如何之法規即可，縱未列舉法規之條文，亦不得謂判決不備理由。
（３）法院就當事人提出之各項攻擊或防禦方法及聲明之證據，僅就其中主要者予以調查審認，而就非必要者漏未斟酌，祇須漏未斟酌部分並不影響判決基礎，不得指為違法。換言之，倘證據所證明之事項，不能動搖原判決所確定之事實；或顯與已調查之證據重複；或待證事項已臻明瞭，無再行調查必要之證據等情形，事實審法院縱未予以調查，應認為不影響裁判之結果，當事人自不得憑以指為判決理由不備。
３、「（第1項）除別有規定外，經廢棄原判決者，最高行政法院應將該事件發回原高等行政法院或發交其他高等行政法院。（第2項）前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示。（第3項）受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」為行政訴訟法第260條所明定。所謂「法律上判斷」，係指依該個案事實應如何適用法令而言；而法院適用法令除詮釋條文概念外，尚及於具體事實應否涵攝於法律構成要件之論述，上開規定所稱之法律上判斷固不包括最高行政法院廢棄判決關於應調查事項之指示，但如其就個案之具體事實應如何涵攝於法律構成要件，已明確表示法律見解者，高等行政法院更審時，如未為相異事實之認定者，即應受其法律見解拘束，並據為判決基礎。
（三）本件上訴人辦理94年度營利事業所得稅結算申報，列報「營業成本」359,774,608元；嗣更正為359,628,072元，經被上訴人查核結果，以上訴人「重複列報進口運費、保險費」合計3,005,049元及進貨1,938,305元，合計「虛列營業成本」4,943,354元，並加計查獲上訴人漏報利息收入389元、其他收入16,228元及銷貨退回411,600元，核定應補徵稅額1,959,733元，並按所漏稅額1,342,893元處1倍之罰鍰1,342,893元。上訴人申請復查結果，經被上訴人復查決定（即原處分）准予追認銷貨退回411,600元、重複剔除更正之營業成本146,536元、文具用品4,752元、旅費3,666元、修繕費5,393元、交際費10,829元、其他費用44,270元及追減罰鍰102,900元。上訴人「就被上訴人『核定虛列營業成本』4,943,354元及『罰鍰』部分」仍不服，遂循序提起行政訴訟，經前程序原審判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於營業成本未再予追認1,938,305元及罰鍰超過755,417元部分，並駁回上訴人其餘之訴，上訴人就其不利部分提起上訴，經本院102年度判字第456號判決撤銷前程序原審判決未確定部分，發回原審法院更為審理，上訴人爰於原審更審程序中聲明求為判決：「訴願決定及原處分（含復查決定）關於剔除營業成本3,005,049元暨該部分罰鍰處分均撤銷。」原審重為審理結果，適用行為時所得稅法第24條第1項、查核準則第45條第1款第1目規定，就「系爭本稅部分」首論明：「基於所得稅法第24條第1項所規定之收入與成本費用配合原則，雖營利事業所持有形式上屬其成本費用之憑證，其外觀記載有所瑕疵，然若得依其他方式證明確有該憑證所載成本費用之支出，則該等成本費用於應列報年度之營利事業所得稅結算申報即應准予認列；反之，營利事業雖持有形式上屬其成本費用之憑證，若其實質上並無該憑證所載成本費用之支出，則該等成本費用於營利事業所得稅之結算申報，不應准認列，乃當然之理」；並依本院發回意旨及依職權調查證據後，斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，就「上訴人因進口貨物而實際支付之運費、保險費，上訴人已檢據原始憑證於營業費用項下列報保險費及其他費用（含進口運費、進口費用），並經被上訴人查核准予認列。而上訴人於營業成本項下列報之系爭運費、保險費合計3,005,049元，並無運送業者、保險業者開立之原始憑證供核；且經依上訴人提示之賣方確認書、匯款水單、匯款資料彙整表等資料核對結果，亦無法採信上訴人確有支付之事實。故被上訴人認上訴人於營業成本列報之系爭運費、保險費合計3,005,049元，係虛列進貨成本，而予剔除，並無違誤」等各節，記載其適用法令及取捨證據、認定事實所憑之依據，暨逐一論明指駁上訴人主張各節如何不可採得心證之理由於判決甚詳。復適用所得稅法第110條第1項及行為時查核準則第67條第1項、第2項規定，就「系爭罰鍰部分」載明：「我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。本件上訴人以不含運費、保險費之貿易條件（FOB）進口系爭163筆貨物，卻按進口報單記載之離岸價格加計運費及保險費列報進貨成本，且經查系爭運費、保險費合計3,005,049元並無原始憑證及支付事實，而虛列營業成本，則上訴人明知無支出系爭運費、保險費之成本費用，卻於營利事業所得稅結算時予以列報，致減少所得額而逃漏所得稅，核屬故意為所得稅法第110條第1項之違章行為甚明。則依前揭103年4月16日修正發布之裁罰倍數參考表，對屬故意違章之上訴人因非屬有利之變更，於本件並無其適用，故被上訴人依所得稅法第110條第1項規定及裁處時裁罰倍數參考表之規定，經審酌上訴人違章情節、應受責難程度，及上訴人未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰等情狀，按上訴人虛列系爭營業成本3,005,049元，並加計其漏報其他收入16,228元、利息收入389元（上訴人對上述2項收入之補徵稅額及罰鍰並未提起行政爭訟）之漏稅額755,417元處以1倍罰鍰755,417元，並未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，即屬合法」等語，為其論據，因認「被上訴人以上訴人於營業成本虛列系爭運費、保險費合計3,005,049元，據以為補徵營利事業所得稅額及處以罰鍰之處分，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合」，遂均予維持，駁回上訴人之訴。揆諸前揭規定與說明，原判決所適用之法規，與本案應適用之法規或解釋、判例悉無違背；所為事實之認定，亦無違上舉證據法則、經驗法則、論理法則或判決不備理由之情形。
（四）綜上所述，原判決核無違誤。前開上訴意旨所指各節，無非延伸前詞，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當；或以上訴人歧異之法律見解，泛指原判決不備理由、不適用法規或適用法規不當，求予廢棄，皆難謂可採，其上訴非有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 4 月 21 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟法官 姜 素 娥法官 許 金 釵法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 4 月 21 日
書記官 莊 俊 亨