最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第183號上 訴 人 臺灣日通國際物流股份有限公司代 表 人 今村昌昭訴訟代理人 林瑞彬 律師
陳建宏 會計師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國104年12月3日臺北高等行政法院104年度訴字第1123號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國101年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）14,325,356元，經被上訴人初查以其中商譽攤折數13,132,688元，未就可辨認資產及承擔之負債逐項依公平市價評估，否准認列，核定各項耗竭及攤提為1,192,668元，應補稅額2,232,557元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以104年2月10日財北國稅法一字第1040005772號復查決定（下稱原處分）駁回，上訴人仍不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠就上訴人96年度購買立歐股份有限公司（下稱立歐公司）所
有業務及聯海通運股份有限公司（下稱聯海公司）所有股權之交易情形及101年度各項耗竭及攤提之實際情況、申報與原處分之差異，說明如下：
⒈上訴人於94年間委託中央青山PWC Transaction Service
股份有限公司（下稱日本PWC）針對立歐公司及聯海公司整體價值進行鑑定，並經過審慎評估後，最終方於96年度以營業讓與方式取得立歐公司之部分資產及營業，並同時購入聯海公司所有股權，約定收購價格如下：
(1)上訴人以220,000,000元收購聯海公司全部股份及立歐公司全部業務及部分固定資產，但立歐公司已撥存於中央信託局之退休準備金將不轉移予上訴人。聯海公司之收購價格應為94年12月底之資產淨值，立歐公司之收購價格應為上述220,000,000元減去聯海公司之資產價值。
(2)有關上述聯海公司股份收購價格是根據94年12月31日及交易完成日資產負債表部分會計科目價值之差異而調整。所謂會計科目包含現金、約當現金及其他將於交易完成後影響聯海公司現金流量之科目。
(3)目前聯海公司存於中央信託局之退休準備金內含於收購價格。
⒉茲將本件系爭交易之買賣金額及分錄列示如下：
(1)科目「借：投資有價證券」，金額「11,540,989」（以新臺幣元為單位，下同），即按聯海公司94年12月31日淨資產價值計算購入聯海公司全部股權之價值，聯海公司股東訴外人邱振福及王錦鳳等人業已依法完納證交稅在案。
(2)科目「借：固定資產」，金額「1,541,799」，包括立歐公司之部分生財器具及運輸設備，上訴人業已取得立歐公司開立之發票。
(3)科目「借：商譽」，金額「196,990,323」，為上訴人以營業讓與方式收購立歐公司營業與資產所產生之商譽，上訴人業已取得立歐公司開立處分營業權之發票。
(4)科目「借：營業稅」，金額「9,926,620」，為上訴人向立歐公司購入固定資產及營業權所取得之進項稅額。
(5)科目「貸：現金」，金額「220,000,000」，系爭交易價款包括支付予立歐公司208,459,011元及聯海公司股東邱振福等人11,540,989元。
⒊綜上，上訴人取得聯海公司股權係以購買價格（依據合約
為聯海公司94年12月31日淨值）作為上訴人長期股權投資之入帳金額，故與聯海公司股權交易並未產生任何商譽攤銷認列之問題，本件之爭點僅在於上訴人以營業讓與方式取得立歐公司之部分資產與營業，其出價所取得之無形資產是否能分年攤銷列為所得額計算之減除項目。
㈡上訴人以營業讓與方式收購立歐公司，被上訴人自不得就相
同之實質經濟併購行為，僅是因採行收購或合併之不同併購方式，而對其所產生之商譽給予不同之租稅對待：
股權收購與營業讓與最大不同點在於營業讓與之賣方不僅須就所取得之價款開立發票，並須就交易產生之所得繳納所得稅，此與股權收購之賣方因屬證券交易所得免計入所得額課稅有極大不同，故營業讓與中若不准買方認列為商譽且按期攤銷者，將與衡平原則嚴重相悖。另外，合併與營業讓與均為企業迅速取得對方營業及所需資產以擴充經營範圍方式，於會計處理上亦准予營業讓與仿效合併均得以認列商譽，則其在租稅上有關商譽認列處理方式即不應有異，故本案營業讓與所產生之商譽自得與合併所產生之商譽享有相同之租稅處理原則，灼然自明。有關營業讓與是否會產生商譽乙節，原審法院99年度訴字第1537號、100年度訴字第1562號及100年度訴字第1637號判決已明確作出被上訴人否准他案納稅義務人以營業讓與方式合併其他證券商之商譽係屬違法，亦認同採營業讓與之合併方式同樣會產生商譽。本件訴願決定及原處分以上訴人僅收購立歐公司之部分營業資產，核無商譽攤折規定之適用，顯係對營業讓與亦可能產生商譽之事實認定產生嚴重誤解。
㈢有關系爭交易，上訴人已提示價值分析報告、買賣合約原本
及出賣人所開立之統一發票，並依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第3款規定認列商譽攤銷實無任何違誤，被上訴人如仍認為事證不明確，自應遵照本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，舉證說明何種計算方法、分析報告存有疑義之反證，否則依法自應准予認列。換言之，上訴人證據縱不可採，被上訴人亦應依職權調查核定商譽金額，而非片面剔除。商譽金額按財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋，應先認定收購成本及各項資產公平價值，以收購成本減除各項資產公平價值方能得出商譽金額。從該函釋規定無法得出倘上訴人收購成本之合理、真實、必要性或各項資產公平價值證據及證明方法不符被上訴人要求，即應推論納稅義務人所申報商譽為零之結果。
㈣立歐公司業就出售系爭營業權之收入申報當年度營所稅，稽
徵機關亦已針對立歐公司該收入部分核定課稅在案，在收入面已申報納稅之情形下，被上訴人逕自剔除對方所產生之成本費用明顯違反行政程序法第9條及司法院釋字第385號解釋文之意旨，自應予以撤銷。
㈤本次交易中上訴人已出價取得立歐公司之業務及資產，並由
立歐公司開立處分營業權之發票，縱被上訴人認為該商譽攤銷費用不予認列，上訴人依法仍得認列為營業權攤銷費用，方符租稅公平性原則。惟原處分及訴願決定以財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令釋（下稱財政部100年8月12日函）認定上訴人系爭交易取得之營業權非所得稅法第60條得攤銷之無形資產，顯將營業權與法定特許權兩種無形資產混為一談，已超出可能文義，有違租稅法律主義，其適法性恐有爭議；再者，現行所得稅法條文中，並未對營業權有明確定義，如此以行政命令來增加母法所無之規定，限制人民權利，有違法律保留原則。
㈥退萬步言，本件購買價格大於淨資產部分，究竟係屬商譽或
營業權，行為時查核準則第96條將營業權與商譽均列為無形資產，且皆為各項耗竭及攤折部分，縱被上訴人就此估價認有不符，依所得稅法第66條、行為時查核準則第96條第1款規定應予轉正，而非悉數剔除。又上訴人購入立歐公司之部分資產及營業，已提示買賣合約、出賣人所開立統一發票、併購各細項資產帳面價值等資料佐證憑證合法性，且該支出係為創造上訴人往後年度之營業收入，確實與本業及附屬業務相關，縱被上訴人認與商譽或無形資產攤銷無涉，依查核準則第62條規定意旨，應可於支出當年度全數列為費用，而非悉數剔除各項耗竭及攤折之認列。被上訴人在未予以查明事實真相前，即剔除上訴人原申報商譽攤銷費用，明顯與事實及法理相違等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠依據企業併購法第27條規定，收購含概括承受、概括讓與及
依據公司法第185條第1項第2款或第3款規定，讓與全部或主要部分之營業或財產或受讓他人全部營業或財產，對公司營運有重大影響者。本件上訴人並未就本件購買是否符合前揭概括承受、概括讓與或受讓他人全部營業或財產，對公司營運有重大影響者予以說明及舉證，且上訴人既僅受讓立歐公司之部分固定資產及營業之權益（不含負債），而非整個公司，即與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，上訴人主張與企業併購法第35條商譽之規定相符，顯不足採。
㈡本件上訴人僅係購入立歐公司資產及營業之權益（不含負債
），且未舉證證明系爭營業讓與之內容包括使用出賣人之商標、智慧財產、員工、制度（例如：策略管理程序、作業程序及資源管理程序）、作業規範、慣例及規則及產出情形，亦未證明前揭事項與可辨認資產間可產生收購事業之綜效，自難謂係收購他公司之「事業」而產生商譽。
㈢上訴人僅提示一紙立歐公司留任員工名單，被上訴人無從審
酌立歐公司之可獨立「業務」是否確已透過人員留用全數移轉予上訴人。又上訴人提供96年度營業成績概況報告書，主張96年度海運輸出及輸入業務均較95年度同期大幅成長，由此可合理推知立歐公司之業務人員與營業（包含營業據點、既有客戶、營業模式、產出程序、行政機能與作業流程等）皆已移轉予上訴人。惟上訴人各年度之營業收入淨額變化情形如下：95年度為1,987,587,185元、96年度為2,251,544,508元、97年度為2,202,393,410元、98年度為1,632,238,941元、99年度為2,041,737,000元、100年度為2,125,437,303元及101年度申報額為1,980,364,610元。是上訴人於96年4月24日支付系爭支出以後之當年度（96年度）及次年度（97年度）之營業收入雖較系爭支出以前之95年度營業收入為高，惟上訴人第3年度即98年度及101年（本年度）之營業收入即大幅下降，甚至低於系爭支出以前之95年度營業收入，則本件101年度上訴人之營業收入與系爭支出間是否具有關連性，實屬有疑。況上訴人並未提供本件收購前、後之營業制度、流程之對照，及所繼受客戶、合約、可辨認無形資產、所留用員工之明細及比例，已無從勾稽上開營業額之成長確係因受讓前立歐公司之原班人馬、制度、處理程序所產生。且上訴人於本件行政救濟程序開始迄今，就其承受立歐公司之「客戶名單」「顧客或供應商關係、顧客忠誠度、市場占有率及行銷權」等於轉讓後仍受法律之保護或其他控制方式之相關資料均付之闕如，被上訴人自無法評估上訴人收購立歐公司產生之經濟效益及其產生經濟效益期限，則本件收購即無商譽分攤之依據，自無法列報各項耗竭及攤提。
㈣關涉計算商譽價值之2項要素即收購價格與所取得可辨認淨
資產之公平價值，均應由上訴人舉證以明之。然本件上訴人僅提示由日本PWC依據調整後帳面價值淨值法、股利折現法、乘數法及現金折現法等方式評估立歐公司及聯海公司價值評估報告，並未就可辨認之有形及無形資產與承擔之負債逐項依公平市價評估，故無從依上訴人主張為商譽之認定。
㈤依據上訴人101年度營所稅結算申報查核報告書所載系爭各
項耗竭及攤提「係併購他公司之海運經營權所產生商譽成本196,990,323元……」可知，其性質為依財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」規定所認列「無形資產－海運經營權」，係屬可辨認的無形資產，並非依財務會計準則公報第25號規定所認列之「商譽」，屬不可辨認的無形資產，兩者資產之本質及定義並不相同，系爭「無形資產－海運經營權」之性質既為可辨認的無形資產，即非商譽，自無公報第25號及企業併購法第35條之適用。
㈥本件上訴人依財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處
理準則」規定所認列之「無形資產－海運經營權」，尚非所得稅法第60條所明定得按期攤折之無形資產，亦無法定享有年數可作為計算攤折，依據商業會計法第50條第3項後段規定，經濟效益期限無法合理估計之無形資產，應定期評估其價值，換言之，系爭無形資產非屬所得稅法第60條規定之無形資產，應於未來加以評估，於其經濟效益減低或不存在時，另作資產減損處理。惟該等資產減損損失，依財政部賦稅署94年9月2日台稅一發字第09404567450號函釋，係公司依相關資訊推估判斷產生之帳面損失，依現行規定，於辦理營所稅結算申報時，尚不得作為計算所得額之減除項目。
㈦上訴人無法合理舉證證明立歐公司之「客戶名單」「顧客或
供應商關係、顧客忠誠度、市場占有率及行銷權」等受法定權利之保護或其他控制方式及所產生之預期經濟效益，即無從自系爭收購行為直接取得無實體形式之非貨幣性資產。是以，既無法評估收購立歐公司產生之經濟效益及其產生經濟效益期限，即該營業讓與無分攤之依據，自無法列報各項耗竭及攤提。系爭之營業讓與除非屬所得稅法第60條所稱範疇外，成本亦無法可靠衡量。
㈧上訴人系爭商譽之各項耗竭及攤提，尚未符合稅法上攤提之
構成要件已如前述，自不得於計算課稅所得額時予以減除，與出賣人是否繳納營所稅無涉。再者，依行為時所得稅法第24條第1項規定，有關收入及成本、費用、損失之認列，均應合於法令之規定，意即一方認定收入，他方得否認列損費，仍應視該項損費是否合於法令規定，得否認列損費並不以對方已認列收入為認列要件，上訴人就出賣人已核課營所稅進而認定本件得認列各項耗竭及攤提之主張，核不足採。
㈨本件乃有關海運經營業務之營業與資產讓售之行為，非屬所
得稅法第60條所稱之營業權，核無營業權攤銷之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件兩造之爭點：上訴人購入立歐公司所有業務，於101年度營所稅結算申報，列報各項耗竭及攤提13,132,688元部分，是否符合營業權攤提要件？是否符合商譽攤銷要件？若不符營業權或商譽，應否轉正列為其他費用？㈠經查，立歐公司營業之內容為海運運輸代理業務、倉儲、代
理進出口報關及國際搬家。上訴人之母公司為全球性之專業運輸公司，服務項目包含空運承攬、海運承攬、快遞、空運進出口報關、海運進出口報關、內陸運輸及倉儲與物流中心，航線包括美洲、中南美洲、東南亞及東北亞等，為整合各地子公司之業務，以提供客戶迅速且便利之服務，乃於96年以營業讓與方式取得立歐公司之營業及部分資產。至上訴人101年度營所稅結算申報，列報各項耗竭及攤提14,325,356元，其中13,132,688元係以上訴人於96年購買立歐公司所有業務及聯海公司所有股權之合約總價220,000,000元，扣除立歐公司部分固定資產1,542,069元、聯海公司股權11,540,989元及進項稅額9,926,619元之差額196,990,323元（220,000,000－1,542,069－11,540,989－9,926,619＝196,990,323，該金額業據立歐公司開立品名為「處分營業權」之統一發票），按15年計算所提列之攤折數（196,990,323÷15＝13,132,688），並依勤業眾信聯合會計師事務所出具上訴人101年度營所稅結算申報查核報告書「1510無形資產」項下「商譽」科目之查核說明載稱：「係併購他公司之海運經營權所產生商譽成本196,990,323元，財務上依據一般公認會計準則規定雖不予攤銷，惟稅務上依據『營利事業所得稅查核準則』第九十六條及『企業併購法』第三十五條之規定，依法係予分年攤銷，申報公司擬採企業併購法規定之十五年為攤提標準，本期攤提13,132,688元，應予帳外調整增加，請參閱『營業費用25各項耗竭及攤銷』之說明。」（原處分卷第22頁）被上訴人初查以帳列之商譽196,990,323元，上訴人並未就該公司可辨認資產及承擔之負債逐項依公平市價評估，因而否准其101年度營所稅結算申報中認列購買立歐公司所有業務之商譽攤銷數13,132,688元，僅核定各項耗竭及攤提1,192,668元，應補稅額2,232,557元。
㈡本件上訴人所購立歐公司所有業務，並不符合所得稅法第60條第1項、查核準則第96條規定之營業權攤提要件：
⒈按所得稅法第60條第1項規定，係先列舉營業權、商標權
、著作權及專利權，最後加上「各種特許權」之概括規定，足見該條項所規定之權利均具特許權之性質，解釋上應認其中「營業權」亦以具特許權性質者為限，又同條第3項第3款明定「其他各種特許權」須依法定享有之年數為計算攤折標準，查核準則第96條第3款亦明定其他特許權係以取得後法定享有之年數作為攤折標準，顯見該條項所規定之特許權，均以法律規定之權利為限。是財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令釋闡示所得稅法第60條規定之營業權，應以法律規定之營業權為範圍（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則），非指一般營業行為所衍生之商業價值，與財務會計尚屬有別，該令釋與所得稅法第60條之意旨並無牴觸。
上訴人指摘被上訴人曲解營業權之意義，增加法律所無之限制云云，並非可採。是以，立歐公司所經營之代理進出口報關等業務，既非屬法律規定之營業權，自非所得稅法第60條第1項所規定之營業權。
2.縱認上訴人因購入立歐公司之營業而取得立歐公司之客戶名單及營業資料，然上訴人並未說明其同時取得權利或有其他方式可控制或處分交易該名單及資料，亦無法預期該客戶於上訴人購買立歐公司營業後是否仍與上訴人進行交易及其經濟效益，則上訴人所為營業權之主張，亦不符合財務會計準則公報第37號第11段關於「具有可辨認性」、第12段及第15段關於「可被企業控制」等條件，亦無從據為無形資產而計算攤折。
㈢本件上訴人購買立歐公司所有業務，不符合商譽攤銷要件：
⒈本件上訴人購買立歐公司所有業務，係屬「無形資產－海運經營權」，業如前述，性質上為可辨認的無形資產，與依財務會計準則公報第25號規定所認列之「商譽」，屬不可辨認的無形資產，兩者之本質及定義並不相同，海運經營權並無公報第25號及企業併購法第35條有關商譽規定之適用。上訴人主張其應依商譽攤銷云云，已難憑採。
⒉上訴人原即海運承攬公司，並非收購立歐公司營業後始得
經營海運運輸代理、代理進出口報關等業務，又其僅受讓立歐公司之部分固定資產及營業之權益（不含負債），而非整個公司，並非立歐公司消滅後由上訴人概括承受全部資產與負債，尚與企業併購法所規定一般企業併購時得循商譽相關規定為攤折列報之情形有間。縱採會計研究基金會97年3月10日（97）基秘字第74號解釋函（下稱會計研究基金會97年3月10日函）之意旨，上訴人所購入立歐公司營業及部分資產，亦僅於符合該函所指「事業」之定義下，始得適用財務會計準則第25號公報之規定，且依本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議，本件上訴人應舉證證明商譽之待證事實「收購成本真實、必要、合理」及「依財務會計準則公報第25號第18段規定逐項提出被購入營業之可辨認淨資產之公平價值或足以還原公平價值之鑑價報告或證據」，缺一不可。而收購成本（價格）固然決定於自由市場之價格形成機制，惟仍應有合理之認定基礎以證明該協議價格之正當性，縱其收購成本與淨資產公平價值間存有差額，然該差額之取決因素為何，亦應有相當之評估依據，始得為決定收購成本之論斷。且企業因收購而取得被收購公司有形及可辨認無形資產，不論是否列示於被收購公司之財務報表，均應按收購日之公平價值衡量，為財務會計準則公報第25號第17段所規定。經查，本件上訴人固提出由日本PWC評估立歐公司價值評估報告節譯本，惟其評價基準日為94年7月底，且係依調整後帳面價值淨值法、股利折現法、乘數法及現金折現法等方式評估立歐公司之價值，並未以96年收購日為衡量之基準日，亦未依財務會計準則公報第25號第18段規定，就可辨認之有形及無形資產與承擔之負債逐項依公平市價評估，此外，亦無足以還原公平價值之鑑價報告或證據，依本院上開庭長法官聯席會議決議，自難認有商譽之存在。
⒊上訴人雖提出立歐公司（含聯海公司）留任員工名單，並
主張立歐公司之可獨立業務已透過人員之留用而全數移轉予上訴人云云。惟查，上訴人並未依照上開會計研究基金會97年3月10日函之意旨，指明立歐公司營業讓與之內容究竟包含何種權利、智慧財產、取得或使用必要材料或權利之能力，以及員工之「投入」，係透過何種制度、標準、作業規範、慣例及規則等「處理程序」，而可提供投資人、業主、成員或參與者報酬等「產出」，並提示相關之帳證資料，其單以立歐公司原有人員之留用為主張，自難認其已符合「事業」之要件而產生商譽。且依上訴人各年度之營業收入淨額變化情形，上訴人於96年4月24日購入立歐公司營業及聯海公司股份後之當年度（96年度）及次年度（97年度）營業收入2,251,544,508元、2,202,393,410元，雖較系爭支出以前之95年度營業收入1,987,587,185元為高，惟第3年度即98年度之營業收入即大幅下降，僅有1,632,238,941元，本件101年度營業收入申報額1,980,364,610元，亦低95年度營業收入，於系爭支出及營業收入之間是否具有關連性，仍非無疑。且上訴人並未提示本件收購前、後之營業制度、流程之對照，及所繼受客戶、合約、可辨認無形資產、所留用員工之比例、同時收購聯海公司所生之影響，實無從勾稽上開營業額之成長確係因受讓立歐公司之員工、制度、處理程序所產生。是被上訴人因認無從評估上訴人收購立歐公司營業所生經濟效益及期限，本件收購即無商譽分攤之依據，無從列報各項耗竭及攤提等情，自非無據。
⒋從而，本件上訴人購入立歐公司全部營業，並不符合「事
業」之定義，亦未見其產生收購事業之綜效，自難謂其收購事業而產生商譽。且上訴人未依財務會計準則第25號公報第18段規定逐一提出按收購日購入立歐公司營業可辨認淨資產之公平價值或足以還原公平價值之鑑價報告或證據，自不符合商譽認列之要件。
㈣至於上訴人主張其購入立歐公司部分之資產，按收入成本配
合原則，被上訴人仍應依所得稅法第66條、行為時查核準則第96條第1款之規定將當年度支出轉正列為其他費用云云。惟按商業會計法第48條規定：「支出之效益及於以後各期者，列為資產。其效益僅及於當期或無效益者，列為費用或損失。」是營利事業支出於商業會計上究應列於資產、費用或損失項下，應視支出效益期間久暫、有無為斷。又依行為時查核準則第2條第2項規定，營利事業之財務報表應參照商業會計法等產生，而帳載事項與所得稅法等有關法令規定未符者，於辦理所得稅結算申報時應自行調整，因此，營利事業認列為資產之支出，依所得稅法等有關法令規定不得認列為資產者，並非即得改列為費用。蓋稅捐之課徵，納稅義務人有協力之義務，納稅義務人將社會生活事實所衍生之利益類型化，透過稅捐申報之方式，說明其法律關係而由稅捐機關審查之。本件上訴人在稅捐申報時已經做了選擇，業如前述，而被上訴人之審認係以上訴人之選擇為基礎，在基本事實不變之情形下，審認相關事實是否符合法律要件。是上訴人所稱若系爭攤提並非商譽，被上訴人亦應准其將當年度支出全數認列費用云云，揆諸前揭規定及說明，自非有據。且本件上訴人未能提出合於規定之相關鑑價報告，則上訴人購入系爭營業成本是否真實、必要及合理，即無從認定，本件亦無從轉正列為其他費用。上訴人上開主張，自無可採。
㈤末查，有關收入及成本、費用、損失之認列，均應合於法令
之規定，亦即一方認定收入，他方得否認列損費，仍應視該項損費是否合於法令規定，其得否認列損費並不以對方已認列收入為要件。本件上訴人所列商譽之各項耗竭及攤提，與稅法規定之構成要件不符，不得於計算課稅所得額時扣除，已如前述，與出賣人立歐公司是否繳納營所稅，核屬二事，原處分並無割裂相關權利義務之情事，原審法院亦無調查立歐公司於收購前後營所稅申報資料之必要。上訴人前開主張，並非可採。
㈥從而，上訴人101年度營所稅結算申報，列報各項耗竭及攤
提14,325,356元，被上訴人否准其中商譽攤折數13,132,688元，核定各項耗竭及攤提為1,192,668元，尚非無據，上訴人之主張，核不足採。綜上，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠財政部100年8月12日函增加法律所無之限制，違反法律保留原則，原審判決竟予以適用，顯有判決違背法令之違法：
⒈財政部100年8月12日函捨民法之通說不顧，另行作成解釋
將所得稅法第60條規定之營業權限縮於民營公用事業監督條例或電業法第33條授權訂定之電業登記規則所定者，並未敘明區辨營業權之特許權性質而差別適用所得稅法第60條規定之理由，亦查無有任何基於租稅上原則之論據，不啻係不備理由違反法律體系之一貫性，有違體系解釋之一般法律解釋方法。
⒉查營業權在租稅上之經濟意義，係取得具有獨立財產價值
的商業經濟利益，故許其於一定年限內予以攤折。財政部100年8月12日函所謂具有特許權性質之營業權，與無須經由申請核准即可取得之營業權，究其本質均具有其獨立之財產價值，並帶來商業經濟利益。該函未敘明任何理由即率加割裂營業權之解釋意涵，實係違反租稅經濟意義之解釋。
⒊另財政部100年8月12日函已對納稅義務人增加法律所無之
租稅義務，將使納稅義務人無法就其取得之其他營業權依所得稅法第60條規定於10年內攤折，因此所增加之租稅負擔，乃國稅局消極不適用所得稅法第60條規定之結果，而非法律所規定之租稅義務。故該函係課予納稅義務人法律所無之租稅義務，顯有違司法院釋字第620、622、640、6
74、692號解釋之意旨，而非合法之解釋函令。㈡原審判決認定本件營業權讓與並不符合商譽認列要件，誠已違反企業併購法第35條、行為時查核準則第2條第2項規定：
事實上不僅只有因合併而產生之商譽可予攤提，關於其他態樣之併購行為，包含本案營業權讓與之收購而產生之商譽，亦為上訴人依法得分年攤銷之商譽。詎料原審判決以，商譽具有「與企業不可分」之特質，故原則上難以脫離企業單獨讓受，必須連同企業一併購買，才能買入該企業之商譽等詞，作為適用商譽之判準，洵屬判決不適用企業併購法第35條之違法。此實係因原審判決將非財務會計準則公報規定之商譽定義妄加擴大解釋之謬誤。觀財務會計準則公報第25號第4段（3）規定，足見亦認定取得資產負債之營業讓與亦得認列商譽。
㈢原審判決誤用會計研究基金會97年3月10日函，造成事實涵
攝上違背一般會計原則，有違行為時查核準則第2條第2項之規定：
⒈商譽之定義法未明文，自應參照財務會計準則公報及相關
會計研究基金會函釋認定。詎料原審判決竟無視財務會計準則公報規定，妄加限縮解釋商譽定義，誤以為僅連同企業一併併購時始可能發生商譽，實有判決不適用會計處理準則公報第25號及會計研究基金會97年3月10日函，違反行為時查核準則第2條第2項規定之違誤。
⒉查會計研究基金會解釋亦規定：「如由市場參與者取得一
事業且能繼續提供產出，例如與其原本事業之投入及處理過程整合，則該取得之事業不必包括賣方經營事業之所有投入或處理程序。」原審判決徒以舉證責任而忽視營業權讓與合約標的即已包括賣方相關投入，仍一味以上訴人未舉證而企圖迴避前開函之意旨。導致本件是否得依行為時查核準則第2條、第96條規定，而可符合財務會計上之商譽定義乙事涵攝錯誤，當屬判決違背法令之情。
㈣上訴人對有可辨認淨資產之公平價值無舉證之責任，原審竟
以上訴人未逐項依公平市價評估有形資產、可辨認之無形資產以及承擔之負債為由，駁回上訴人對商譽所為之主張，乃違反舉證責任分配之法則，有判決不適用法規、適用法規不當之違法。
㈤上訴人主張被上訴人就立歐公司之營所稅核課以及上訴人96
年度營所稅之核課係屬割裂事實認定而有割裂法規適用之違法，原審率然未予審酌，有判決不備理由之違法等語。
六、本院按：㈠本案上訴爭點之確定：
⒈上訴人於96年間購買立歐公司之資產與營業及聯海公司之
股權，其買入總價與各別資產評價之溢價差額，按下列計算方式，共計為196,990,323元（買賣雙方是用立歐公司之營業權來表徵該商譽），上訴人乃將之認列為無形資產項下之「商譽」資產。而在稅務處理上，按15年期間分期平均攤折，每期攤折金額為13,132,688元。
⑴買入總價為220,000,000元(內含營業稅）⑵各別資產評價分別為：
①立歐公司部分固定資產1,542,069元。
②聯海公司股權11,540,989元。
③進項稅額9,926,619元。
⑶其中僅收購立歐公司部分固定資產部分，有商譽資產之
產生，並在其後逐年在稅上攤折認列，要求認列為費用。
⒉其後上訴人在101年度之營所稅週期內，再次申報當期商
譽費用攤折13,132,688元，但為被上訴人所否准（至於其他各週期之攤折爭議則不在本案審理範圍）。上訴人對該否准認列商譽費用之核課處分提起行政爭訟，再經原審法院駁回其撤銷訴訟，因此提起本件上訴，主張「應許可其在101年度認列該筆商譽攤折費用13,132,688元」。
⒊原審判決認定上訴人於101年度稅捐週期內不得認列該筆商譽攤折費用之理由，則可分述如下：
⑴上訴人於96年度因上述溢價而取得之無形資產，因非法
律規定之權利，故不能定性為所得稅法第60條第1項所稱之「營業權」，而依行為時查核準則第96條之規定，為費用攤折之計算。
⑵上訴人於96年度因上述溢價而取得之無形資產，即使包
括立歐公司之客戶名單及營業資料，也無法控制、處分或交易該名單及資料，並預期客戶繼續與上訴人交易。
故不符合財務會計準則公報第37號第11段關於「具有可辨認性」、第12段及第15段關於「可被企業控制」等條件，亦無從據為無形資產而計算攤折。
⑶上訴人於96年度因上述溢價而取得之無形資產，性質上
為「可辨認」的無形資產（此等論述與前述⑵之論述內容有矛盾），與依財務會計準則公報第25號規定所認列之「商譽」，屬不可辨認的無形資產，兩者本質及定義並不相同，故無公報第25號及企業併購法第35條有關商譽規定之適用。
⑷又依會計研究基金會97年3月10日函釋意旨及本院100年
度12月份第1次庭長法官聯席會議決議內容所示，須收購另一公司之全部或「事業」，方得認列商譽；而收購對象是否為「事業」，則應由上訴人負舉證責任。且商譽認列爭訟案件，其待證事實為「收購成本之真實、必要、合理」與「依財務會計準則公報第25號第18段規定逐項提出被購入營業之可辨認淨資產之公平價值或足以還原公平價值之鑑價報告或證據」，二者缺一不可。此等待證事實同樣要由上訴人負舉證責任。而基於下述理由，本案上訴人顯然不能證明前開二項待證事實為真正，自難為其有利之判斷。
①有關上訴人於96年度係收購「事業」一節，上訴人並
未指明，立歐公司營業讓與之內容究竟包含何種權利、智慧財產、取得或使用必要材料或權利之能力，以及員工之「投入」，係透過何種制度、標準、作業規範、慣例及規則等「處理程序」，而可提供投資人、業主、成員或參與者報酬等「產出」，並提示相關之帳證資料。而且事後發展之客觀事實（即上訴人各期營業收入之增減量）亦無從評估上訴人收購立歐公司營業所生經濟效益及期限，自難認其已符合「事業」之要件而產生商譽。
②有關「本案收購成本之真實、必要、合理」，以及「
各別資產評價，有依財務會計準則公報第25號第18段規定逐項為之，而得以提出證明各項資產公平價值之證據」等待證事實部分，上訴人提出之立歐公司價值評估報告，其評價基準日為94年7月底，且係依調整後帳面價值淨值法、股利折現法、乘數法及現金折現法等方式評估立歐公司之價值，並未以96年收購日為衡量之基準日，亦未依財務會計準則公報第25號第18段之規定，就可辨認之有形及無形資產與承擔之負債逐項依公平市價評估，此外亦無足以還原公平價值之鑑價報告或證據。
⒋至於上訴人主張「如果上開溢價不得分期攤折，即應一次
認列為費用」以及「立歐公司於96年度申報營利事業所得稅時，有將與上訴人為上開交易所獲致之收益納入當期稅基範圍內，並如數繳納對應之稅款，如果本案不准認列商譽費用攤折，即有割裂事實認定及法律適用之違法」等情，原審判決在判決理由中雖有實體論駁，上訴意旨對此並有指摘（具體內容不再贅述）。然此等主張內容與本案爭點之法律判斷，理論上雖有牽連，但不在本案審判範圍中，不能因此礙及本案中之法律正確適用。如果上訴人認本案與他案之法律判斷，存在理論上無法併存之情形，亦屬另案爭議，無法在本案中處理，在此有必要先予敘明。
㈡上訴意旨對原審判決理由之指摘：
⒈所得稅法第60條第1項所稱之「營業權」，並不以法律明
定之權利為限，只要具有獨立財產價值之商業經濟利益即屬之。如此解釋結果，才能對實質經濟作用相同之標的，在稅法上為平等之對待，而符合稅捐法上「量能平等負擔」之法理。財政部100年8月12日函略謂，所得稅法第60條規定之營業權，應以法律規定之營業權為範圍（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則），顯屬違法，原審判決予以適用，自有違誤。
⒉買入他公司之營業，依企業併購法第2條及同法第35條之
規定，亦有可能產生商譽，不需收購整個公司才可能產生商譽，此亦為一般公認會計原則所承認。而營利事業之會計事項，依行為時查核準則第2條第2項之規定，只要稅法沒有特別規定，即應依一般公認會計原則。從而原審判決謂「收購企業之全部方能產生商譽」云云，自屬違誤。
⒊至於原審判決適用會計研究基金會97年3月10日函，就本
案事實是否符合「收購企業（立歐公司)之事業」之法律涵攝判斷，亦明顯有誤。因為針對商譽之定義，更精確之解釋係指必須連同企業之「業務」一併購買，只要合約標的包括賣方之相關投入即可。
⒋上訴人對可辨認資產之公平價值無舉證責任，原審判決以
上訴人未逐項依公平市價評估各項資產（含負債）為由，駁回上訴人之主張，違反舉證責任分配法則，有不適用法規及適用法規不當之違法情事。
㈢經查本案依本院向來採行之實務見解，原審判決之最終法律判斷尚無錯誤，應予維持，爰說明如下。
⒈首先從法律適用之判斷體系言之，上訴人於96年度因上述
交易所生扣除各別資產評價所生之溢價金額，其在稅法上之定性，首應判斷其是否可以定性為所得稅法第60條第1項所指之「營業權」無形資產，而依行為時查核準則第96條第3款第1目「營業權」無形資產攤折費用之規定，以10年為期攤折為費用。若其無法定性為「營業權」無形資產，才有進一步討論是否有定性為「商譽」無形資產之可能。因為從會計之觀點，資本支出所生之效益，只要不是在當期耗用完畢，而有可能在未來實現者，該支出理論上即需資本化，列為資產。該等資產若非土地，皆有認列折舊、耗竭、攤折或攤銷之規範需求，至於在稅法上如何認列，悉依實證法之規定。再者無論是營業權，還是商譽，都屬資產之一種。而各種資產依其可辨識性及可掌控性予以排序，可分為有形資產，由實證法界定之無形資產、非由實證法界定、但可透過組織及人際互動由特定主體掌握及辨識之無形資產。若連最低度之掌握及辨識也無法到達者，就統歸於「商譽」。因此「商譽」乃是無法經由分類予以掌握之無形資產總合，有其不可辨識性。因此一項無形資產能在前階段被掌握及認列，即無認列為商譽之必要。另外值得附帶說明為，即使在特定交易中有溢價存在，但該溢價如果沒有可能帶來未來之效益，仍然無法被認列為資產，自然也就無法認列為商譽無形資產。而且該溢價依現行實務見解，在稅法上也未必會被承認為交易當期之損失，因為依改制前行政法院71年判字第1242號判例意旨所示：「關於營利事業，其營業費用及損失之認列，依租稅公平之原則，應以合理及必要者為限。……」，而損費支出合理性之舉證責任，仍由納稅義務人負擔，如其不能證明發生損失之合理性，即無法在稅上認列損失。而併購活動之溢價支出，如無法有立即認列損失之合理原因，支出之合理性即無法證明，亦難認列為當期損失（100年12月13日本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨參照），此部分雖與本案之勝負判斷無涉，亦在此附予敘明。
⒉在上開判斷體系下，有關上訴人於96年度因上述交易所生
扣除各別資產評價所生之溢價金額，依本院現行見解，無法被定性為所得稅法第60條第1項所稱之「營業權」，因為本院眾多先例向來認為所得稅法第60條第1項規定之「營業權」，是經由實證法明文承認並清楚界定其範圍之權利。此等法律見解已在本院104年度判字第125號判決、104年度判字第227號判決、103年度判字第671號判決及103年度判字第714號判決之理由中多次重申，則在本院現行實務見解基礎下，上訴人對此項爭點所提出之上訴意旨，即非可採。
⒊至於上開溢價金額能否被認定為商譽無形資產，依前所述
，先要認定其具有「商譽資產」之屬性，而「商譽資產」之屬性判斷，依前述會計研究基金會97年3月10日函所表示之見解，以是否購入標的是否為企業之「事業」，為其判準。因此商譽之認列，並不以購入企業全部為必要，但仍需購入企業之「事業」。而何謂會計研究基金會97年3月10日函所稱之「事業」，依103年1月28日本院103年1月份第2次庭長法官聯席會議之決議意旨所示，在「甲公司為經營超級市○○○○○路商，而分別向乙、丙、丁三家公司僅購買特定營業據點」之法律事實基礎下，本院決議係認：「貨物通路商所買入其他貨物通路商之營業據點，僅屬多數資產的單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，不符合會計研究發展基金會97年3月10日（97）基秘字第074號解釋函所稱之『事業』定義，不得認列商譽。」依上開決議意旨所示，經營超級市○○○○○路商，購買特定營業據點，尚無法定性為購買其他企業之事業，則本案情形，上訴人買入標的既為立歐公司之資產及營業，且其買入之營業是否屬具有「完整產銷功能」之「特定營業部門」，亦未見上訴人舉證證明。是以本案事實之實證特徵，與上開決議所指之情形，在規範上應受相同之評價，因此不符合事業之定義，無法產生商譽。至於上訴意旨所引財務會計準則公報第25號第4段（3）規定，其文字內容為：收購「係指購買法下，一公司（收購公司）以發行證券、支付現金、交付其他資產或承擔負債等方式取得他公司（被收購公司）股權之交易。」顯然亦無法導出上訴人所主張：「取得資產負債之營業讓與，亦得認列商譽」之法律論點。從而上訴意旨有關「本案中收購立歐公司之溢價，在法律適用層次上，有認列商譽資產之可能性」一節，其所提出之各項法律論點，依現行實務見解，均非可採。⒋再者，即使認為上訴人購買之標的為企業之事業，而其溢
價金額之付出有可能具未來效益，而符合商譽之成立要件，但是商譽要在稅法上攤折為費用，必須先對其金額為正確之量化。又依100年12月13日本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議之決議所示，商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。換言之，依本院上開決議意旨所示，商譽之存在與存在商譽之量化，已被視為無法分割之一體，無法為商譽之正確量化，即等同於無法證明商譽之存在，完全否認轉正規範之適用可能。而且即使能證明併購總價，而不能證明取得各項可辨識資產之公平價值者，仍然被歸類為「無法正確量化商譽」之情形。在此等法律見解基礎下，因為上訴人已自承其無法證明立歐公司各別資產之公平價值，則購買該等資產之溢價，在規範上即無認列商譽之可能。雖其爭執稱「依法無庸就各別資產之公平價值舉證」云云，但此等法律意見明顯與本院前開決議有違，自非有據。
㈣總結以上所述，依本院判決先例104年度判字第125號判決、
104年度判字第227號判決、103年度判字第671號判決及103年度判字第714號判決及100年12月13日本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議、103年1月28日本院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議所示之法律見解，上訴意旨指摘原審判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 4 月 21 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 劉 穎 怡法官 汪 漢 卿法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 4 月 22 日
書記官 葛 雅 慎