最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第199號上 訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世訴訟代理人 蔡雲蘭被 上訴 人 吳美玉
莊凱竣莊蕎蓁莊筑涵上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國104年2月10日高雄高等行政法院103年度訴字第79號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、緣被上訴人之被繼承人莊調濟於民國100年8月6日死亡，被上訴人依限於100年10月5日辦理遺產稅申報，並於101年1月13日、同年1月31日、同年3月8日及同年8月13日辦理更正申報，案經上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）126,959,091元，遺產淨額95,155,692元，應納稅額9,515,569元。被上訴人不服，就遺產總額－存款、遺產總額－投資、遺產總額－其他（三商美邦人壽美利旺外幣利率變動型年金保險）、遺產總額－其他（富邦人壽翱翔人生外幣終身保險之保單價值，下稱富邦人壽之保單價值）及生存配偶剩餘財產差額分配請求權（下稱分配請求權）扣除額申請復查結果，獲追減遺產淨額97,188元。被上訴人就遺產總額－投資、遺產總額－其他（富邦人壽之保單價值）及分配請求權扣除額仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向高雄高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟。嗣經原審判決撤銷訴願決定及原處分（上訴人102年9月9日財高國稅法二字第1020114476號復查決定）後，上訴人不服，提起上訴。
二、被上訴人起訴主張：㈠被繼承人買受聯新通運有限公司（下稱聯新公司）、雙煒股份有限公司（下稱雙煒公司）、高和汽車貨運股份有限公司（下稱高和公司）、盈億通運股份有限公司（下稱盈億公司）、祥勝汽車貨運有限公司（下稱祥勝公司）、高進通運有限公司（下稱高進公司）、士新通運有限公司（下稱士新公司）等7家公司股權時，原股東業已有取回股款之情形，故實際資本額已與登記資本額不符；又參諸高雄市汽車貨櫃貨運商業同業公會100年9月28日高貨櫃字第116號函，可知運輸業者公司股權市價遠低於登記資本額，為該行業所常見之現象；且依相關事證及經驗法則，聯新等7家公司各項資產之帳面價值，尤其係現金與銀行存款，確實與真實情形不符。故就被繼承人所遺之聯新等7家公司股權，應核實認定其價值，不應逕以記帳業者所製作之資產負債表核計，方符合量能課稅原則、遺產及贈與稅法第10條第1項前段與該法施行細則第29條第2項之規定。㈡遺產價值之認定涉及遺產稅之租稅客體與稅基等租稅構成要件事實，故依稅捐稽徵法第12條之1規定，關於聯新等7家公司股權之時價，應由上訴人負舉證責任；縱認被上訴人申報書與上訴人核定書，皆係以聯新等7家公司帳面淨值核定其時價，且被上訴人所申報之內容受推定為真正，被上訴人亦僅負「反證」之責任，非謂有舉證責任倒置之情形。㈢原課稅處分核定富邦人壽之保單價值為255,996元，復查決定竟重新核定為589,560元，顯違反不利益變更禁止原則。㈣被上訴人莊凱竣、莊蕎蓁、莊筑涵對於以被上訴人吳美玉為要保人之保單所支付之保險費，應列為被上訴人吳美玉婚姻關係存續所負債務，上訴人於計算被上訴人吳美玉之分配請求權金額時，漏列上開債務，實有所誤；又被上訴人吳美玉所有未公開發行公司出資或股票，包含祥勝公司、高和公司、盈億公司、雙煒公司、高進公司、士新公司，其價值亦應調整計算等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）（參見原審卷第5頁）。
三、上訴人則以：㈠遺產總額－投資遺產價值之計算：聯新等7家公司於被繼承人死亡時，該等公司並無擅自停業、歇業、他遷不明或有其他具體事證足認其股票價值已減少或已無價值；又公司之財務報表本即應確實記載，與財務報表是否經會計師查核簽證無涉；另該等公司之負責人亦分別為被上訴人，相關報表亦經被上訴人或經其授權所提供，並以該相關財務報表申報，有關運輸車輛亦列入公司資產並提列折舊費用，如被上訴人發現相關財務報表有所疏漏，自應由被上訴人舉證，依據相關規定並提示有關證明文件辦理更正，而非空泛主張。故上訴人依該等公司呈報之公司淨值估定被繼承人死亡日聯新等7家公司之淨值（含復查調整後），並無違反平等原則，亦無核實認定之適用。㈡遺產總額－其他（富邦人壽之保單價值）：上訴人初查核定為255,996元，嗣復查決定重新核定為589,560元，調增333,564元，惟本件復查結果，尚有追減遺產總額－投資之股權價值293,300元，並追認分配請求權扣除額137,452元，最終課稅遺產淨額係減少97,188元，依本院100年度判字第107號判決意旨，本件並無行政救濟不利益之情形。㈢分配請求權：被上訴人未能證明其於18歲後所負擔之保險費屬被上訴人吳美玉之債務，即不能自生存配偶之財產中扣除。㈣證人吳有隆、蔡正隆及被上訴人稱貨運公司轉手時僅單純出售營業權並不包含任何資產，或稱資本額不實等脫序情形，或出售價格落在百萬元間之情形發生，惟此僅在陳明當時係以何價格買進，究與被繼承人死亡時之公司淨值係屬二事，況轉手後經10年以上經營，仍以當時購買價格爭執，依法無據；另無論係靠行車輛或自有車輛，既經登記為公司所有，即為公司資產，至於公司將資本額如何運用，核不影響公司登記資本額為何之事實等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人在原審之訴。
四、原審撤銷訴願決定及原處分（復查決定），係以：㈠關於遺產總額—投資聯新等7家公司股份價值之計算：⒈被繼承人除為士新公司（原為巨蛋通運有限公司）設立時之原始股東外，依各該公司案卷內之變更事項登記卡、股東同意書等所示，被繼承人係於88年5月、84年10月、85年4月、87年5月、72年12月分別取得雙煒公司、祥勝公司、盈億公司、聯新公司及高和公司之股權；又依證人吳有隆於103年9月23日於原審準備程序所證，及高雄市汽車貨櫃貨運商業同業公會於第三人德聖通運股份有限公司轉讓買賣案中曾以100年9月28日高貨櫃字第116號函復所示可知，汽車貨櫃貨運業具有僅就剩餘價值移轉經營權之行業特性，則被上訴人主張其僅向前手買受經營權，原股東業已取回股款，並未承受公司登記資本額等語，應屬可採；縱被繼承人接手經營後已達10年及曾經增資，或有不法處分公司資產情事，亦不影響登記資本額之認定已有違誤之基礎事實；上開聯新等6家公司（士新公司除外）之登記資本額既因前手取回資本而與原登記數額相異，而資本額為構成資產淨值主要項目之一，上訴人自應依遺產及贈與稅法施行細則第29條第3項、第2項之規定核實認定之，尚不得逕以聯新等6家公司之資產負債表所記載之資本額數額，按持有股份比率作為計算被繼承人投資聯新等6家公司之股權價值。⒉靠行契約性質上為信託契約，即將超過其經濟目的之權利移轉予靠行之公司，使靠行公司於法律上成為靠行車之所有人，是在信託關係終止之前，該靠行車仍為靠行公司所有（最高法院83年度台上字第1366號判決參照）；實務上國內一般汽車運輸業長期存在靠行制度，則本件聯新等7家公司所持有之運輸設備中若有屬於靠行車輛者，自不應計入其公司資產中，且依前述證人證述移轉經營權時並未移轉資產，則被上訴人主張聯新等7家公司之運輸設備公司未實際出資亦無使用權，即屬可能；聯新等7家公司之資產負債表既未區分運輸設備屬信託資產或自有資產，其記載自有違誤。⒊現金及銀行存款部分：依聯新等7公司之100年8月6日資產負債表所載，以資本額為3,000萬元之貨運公司，其持有現金及銀行存款合計占總資產高達45%~80%，與經營常理已屬有違，且依被上訴人提供之聯新等7家公司所開立之8戶銀行存款帳戶，於被繼承人死亡之日高進及士新公司之銀行帳戶存款亦未達千萬，顯見資產負債表之記載確有不實。⒋聯新等6家公司（士新公司除外）因被繼承人僅購入經營權，並未取得資產負債表上之登記資本額及對應之資產，於公司繼續經營之假設下，為保有資產負債表上揭露之公司資本，當繼續以虛偽之「現金」或「銀行存款」等會計科目存在，致該公司每年接續向國稅局申報之資產負債表亦屬虛偽不實。綜上，上訴人據以核算本件繼承開始日聯新等6家公司之資產淨值所依據之各公司申報資產負債表既有資本額不足、設備、現金及銀行存款等資產科目記載不實之違誤，自難作為計算被繼承人投資之股權價值認定之基礎，被上訴人主張核定遺產總額所為之原處分（復查決定）有違誤，即屬有據。㈡遺產總額—其他（富邦人壽之保單價值部分）：本件非終止而係解除契約並退還已繳之保險費，既經解約即與保險利益無涉，自不應以保單現金價值核算遺產，故上訴人依富邦人壽退還被繼承人之保費金額重新認定上開保單之遺產價值為20,400美元（折合新臺幣為589,560元），本無違誤；惟依我國遺產稅既係採總遺產稅制且對「不利益變更禁止原則」之內涵，採「爭點範圍結果說」，自應以此項爭點所產生之總遺產稅額是否增加為斷，亦即本件爭訟部分金額之增加或減少均影響總遺產稅額之認定，自應就所有爭訟部分合併觀察之，是本件遺產稅額之計算既具有前述關於遺產總額—投資聯新等7家公司股份價值之計算與法未合之情形，自無從單就重新核定保單價值使復查結果獲追減遺產淨額97,188元，即認定此保險單重新核定未使總遺產稅額增加，對被上訴人無不利益情形。㈢扣除額－分配請求權部分：被上訴人就生存配偶與成年子女就每期保險費之支付有借貸意思合致，及成年子女已將保險款項於何時、何地、以何種方式，及如何交付予生存配偶或保險公司等節，未能舉證證明，則被上訴人主張生存配偶與其成年子女間就多筆保險費之支出有消費借貸法律關係，生存配偶有返還義務云云，自不足採；至生存配偶所持有之祥勝公司、盈億公司、雙煒公司、高進公司、士新公司及高和公司等6家未上市未上櫃公司之出資或股權，其股權價值之計算依各該公司資產淨值估定時，應以得正確表現「時價」之方法為之，其登記資本額及資產項目既有不實，上訴人逕依各公司資產負債表所記載之資產淨值核認其生存配偶所持股權價值，即有未合，亦即無從肯認上訴人此部分扣除額核定之正確性等詞，為其判斷之基礎。
五、本院查：㈠遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境
內之中華民國國民死亡遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」同法第4條第1項規定：「所稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」同法第10條第1項前段規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準‧‧‧。」同條第3項前段規定：「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」經查，被上訴人係就上訴人所核定遺產總額－投資、遺總額－其他（富邦人壽之保單價值）及分配請求權扣除額部分（如事實欄所載）不服，迭經提起行政訴訟，而原審亦就上開不服部分全部為不利上訴人之判決，是以下就遺產總額－投資及其他部分分述之。
㈡關於遺產總額—投資聯新等7家公司股份價值之計算部分：
⒈按行政訴訟法第133條規定，行政法院於撤銷訴訟，應依職
權調查證據，且同法第125條、第189條規定，行政法院應依職權調查事實關係，並應行使闡明權，使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論；為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將得心證之理由，記明於判決。上開條文之具體內涵包括事實審法院有促使案件成熟，亦即使案件達於可為實體裁判程度之義務，以確定行政處分之合法性及確保向行政法院尋求權利保護者能得到有效之權利保護。在撤銷訴訟，行政機關如就行政處分要件事實之主要事證已予調查認定，事實審法院原則上應依職權（包含行使闡明權促使兩造當事人主張事實及提出證據）查明為裁判基礎之事實關係，以作成實體裁判；不應未確定事實，僅指出行政機關調查事實有如何缺失，而撤銷行政處分，要求行政機關自行查明事實，即事實審法院不為本案決定而作撤銷原行政處分之判決；否則未盡職權調查義務，即有不適用行政訴訟法第125條規定不當之違法。
⒉經查，本件被上訴人列報被繼承人遺有未上市未上櫃雙煒公
司1,000,000股，每股淨值10元，遺產價值10,000,000元、高和公司5,000股，每股淨值1,000元，遺產價值5,000,000元、盈億公司4,000,000元（按出資額）、聯新公司12,000,000元（按出資額）、祥勝公司3,000,000元（按出資額）、高進公司5,500,000元（按出資額）、士新公司14,000,000元（按出資額），合計53,500,000元，上訴人初核合計為55,405,683元，惟其中核計雙煒公司資產淨值時，漏未扣除96至98年度分配以前年度之盈餘880,000元，經復查後，重新計算，雙煒公司每股淨值應為10.1877元，股權價值應為10,187,700元，與原核定10,481,000元之差額293,300元，乃予以調減等情，此有復查決定書在卷可按，亦為兩造所不爭之事實。由此可知，本件上訴人係以繼承開始日聯新等7家公司之資產淨值乘以被繼承人出資額核算遺產價值，並依被繼承人死亡日（即100年8月6日，原判決誤書為歷年）各公司申報資產負債表作為事實認定之證據。經查，聯新等7家公司相關資產負債表及損益表係經該等公司股東會或股東同意後確認，並經上訴人核定在案，則上訴人依據上開資料核算遺產價值，應認就行政處分要件事實之主要事證已予調查認定。
⒊惟按：
⑴遺產及贈與稅法施行細則第29條明定：「（第1項）未上市
、未上櫃且非興櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定。‧‧‧。（第2項）前項所定公司，已擅自停業、歇業、他遷不明或有其他具體事證，足資認定其股票價值已減少或已無價值者，應核實認定之。（第3項）非股份有限公司組織之事業，其出資價值之估價，準用前二項規定」而未上市或未上櫃公司股票，因於繼承或贈與日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值，故上述行為時遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項乃為執行行為時遺產及贈與稅法第10條第1項規定所必要（司法院釋字第536號解釋參照），本院應予以適用。又上開施行細則第29條第1項之規定，其目的既係為未上市或未上櫃公司股票時價之核算，是為此資產淨值內涵之各項資產、負債、資本額、累積未分配盈餘等項目之估定，自應以得正確表現「時價」之方法為之，而營利事業帳載之資產價值即所謂帳面價值，本有其客觀性，原則上得採為估定營利事業資產價值之依據，惟若營利事業會計制度未臻詳實、完備而有記載錯誤、疏漏不實等情事，無法呈現繼承事實發生時所遺留財產之客觀經濟價值，固不應逕以該帳面價值為核算依據。
⑵再者，遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定遺產中之
未上市或上櫃之公司股票，應以繼承事實發生時公司之資產淨值估定股票價值，所稱「資產淨值」即股東權益，係指營利事業資產總額與負債總額之差額，亦即營利事業資本、資本公積、未分配盈餘及其他調整項目之合計數（資產淨值＝營利事業資本＋資本公積＋未分配盈餘＋其他調整項目）。資產與負債既係計算資產淨值之基礎，其差額並為營利事業資本及累積未分配盈餘等項目之合計，則各項資產與負債內容記載是否詳實、完備，及資本與累積未分配盈餘等項目是否確實，即足影響資產淨值之認定。
⑶經查，原判決以上訴人據以核算本件繼承開始日聯新等6家
公司之資產淨值所依據之各公司申報資產負債表，既有如原判決所認定之資本額不足、設備、現金及銀行存款等資產科目記載不實之違誤，詳如上述原判決欄所載，而難作為計算被繼承人莊調濟投資之股權價值認定之基礎等情，固屬有據。惟縱原判決論述可採，但原判決所為論斷，僅指出上訴人調查事實，未依遺產及贈與稅法施行細則第29條之規定核實認定，而有缺失，但依上開規定核實認定之數額為何，原審則未能行使闡明權促使兩造當事人主張事實及提出證據，查明為裁判基礎之事實關係，以使案件達於可為實體裁判程度，殊不得僅以事證不明為由，逕行發回原處分機關重為事實調查。且聯新等7家公司為被上訴人家族實際經營，對於課稅事實掌握較上訴人為高，原判決未就此命被上訴人提出正確之資產負債表，或提出如何依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定核實認定之證據，逕將事實不明之不利益全歸由上訴人負擔，亦有違舉證責任分配原則。
㈢其他關於遺產總額－其他（富邦人壽之保單價值）及分配請求權扣除額部分：
末查，總遺產稅額之計算與構成計算遺產總額之各項財產-動產、不動產及其他一切有財產價值之權利；或不計入遺產總額之各項財產；或各項扣除額，均具有連帶（連動）之關係，申言之，本件爭訟部分金額之增加或減少均影響總遺產稅額之認定，自應就所有爭訟部分合併觀察之，乃屬當然。原判決以：本件遺產稅額之計算既具有前述關於遺產總額—投資聯新等7家公司股份價值之計算與法未合之情形，自無從單就重新核定保單價值使復查結果獲追減遺產淨額97,188元，即認定此保險單重新核定未使總遺產稅額增加，對被上訴人無不利益情形。上訴人就配偶剩餘財產差額分配請求所核定之扣除額既因生存配偶所持有之祥勝等6家未上市公司之資本額及資產項目登記不實，致生存配偶所持有未上市公司股權價值之計算有違誤，自無從肯認上訴人此部分扣除額核定之正確性等情，而撤銷原處分，著由上訴人為復查程序時，一併調查。足見原審並未就此部分查明為裁判基礎之事實關係，玆本件原判決既經廢棄，自應由原審一併調查清楚。
㈣經核本件上訴為有理由，又因本件事證尚有未明，有由原審
法院再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審法院調查後，另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 4 月 28 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 林 茂 權法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 5 月 2 日
書記官 張 雅 琴