最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第108號上 訴 人 郭欣穎訴訟代理人 林耀泉 律師
陳貞吟 律師連雲呈 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國104年11月5日臺北高等行政法院104年度訴字第318號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人以上訴人於民國101年6月26日出售持有期間1年以上未滿2年之門牌號碼臺北市○○路○段○○○號之1房屋（下稱系爭房屋）及其坐落基地（下合稱系爭房地），未依規定於訂約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），乃按查得銷售價格新臺幣（下同）10,100,000元，依稅率10%，核定補徵應納稅額1,010,000元，並按所漏稅額1,010,000元處以1倍之罰鍰計1,010,000元（補徵稅額與罰鍰，下合稱原處分）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願及行政訴訟，分別遭訴願決定及臺北高等行政法院（下稱原審）104年度訴字第318號判決（下稱原判決）駁回後，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人自95年1月23日為系爭房地之實際所有權人，藉由借名登記契約將系爭房地借名登記於訴外人陳郁俐名下，陳郁俐亦於99年12月6日以買賣方式將系爭房地返還登記於上訴人名下。上訴人持有系爭房地之期間依財政部104年2月5日台財稅字第10404514520號函（下稱財政部104年2月5日函）所示，應以出名人及上訴人總持有期間為計算，即自95年1月23日至101年6月26日共6年餘，應非屬特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第2條第1項所規定之特種貨物。且財政部104年2月5日函於000年0月0日生效，本件為尚未核課確定之案件，自可援引適用。（二）陳郁俐與訴外人蔣同大即同大行（下稱蔣同大）雖約定簽約時陳郁俐應給付40萬元，惟實際上上訴人前配偶石原宇分別於94年12月7日及同年12月21日開立60萬元及30萬元之支票交付蔣同大代理人即訴外人蔣維泰。被上訴人僅以上訴人未承貸陳郁俐之銀行貸款，即認定上訴人與陳郁俐間未有借名登記契約存在，未免率斷。另上訴人雖將自己與其子之戶籍遷至臺北市內湖區，但石原宇則於95年9月18日遷入系爭房地，戶籍迄今未遷出，足證系爭房地客觀上仍處於上訴人及其配偶設籍使用狀態中。（三）石原宇確曾匯款存入系爭房地10期房貸，足證上訴人確有支付系爭房地貸款。另系爭房地其餘期數貸款上訴人則以自動存提款機（下稱ATM）及臨櫃存入陳郁俐新竹國際商業銀行（目前為渣打商業銀行，下稱渣打銀行）存摺帳戶中給付，依上訴人所提示之ATM匯款記錄所使用之編號ASM-ND6880ATM機具，係設置於臺北市○○區○○○路之渣打銀行建國分行內，此分行即為陳郁俐就系爭房地之貸款分行，足證上訴人所提ATM存款記錄係上訴人或石原宇所存入。實際向蔣同大購買系爭房地之人確為上訴人，實際於系爭房屋居住、使用及有實際管領權之人亦為上訴人，系爭房屋坐落之濱河皇家大樓管理委員會（下稱管委會）始自96年2月至100年12月社區管理費收據開立上訴人姓名。另上訴人與石原宇離婚後仍共同居住於系爭房地且有同財共居之事實，有事實上夫妻關係而共同使用管領系爭房地等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）上訴人所提陳郁俐存摺所示，雖有以該帳號定期償還貸款之事實，惟除部分係由石原宇以名下中國信託商業銀行及台新銀行帳戶轉入，其餘多屬現金存入，無法證明該現金存入係源自於上訴人及上訴人定期將資金匯入還款帳戶用以還款。有關頭期款由40萬元變更為90萬元部分，上訴人並未提示雙方合意買賣契約等任何書面協議供核；且上訴人主張簽發票額60萬及30萬元支票交付蔣同大之代理人蔣維泰，與民間交易常情不符。（二）上訴人主張係以轉帳代繳方式償還367萬元之貸款，惟就還款資金來源，其中7筆金額合計14萬元上訴人雖主張係前配偶石原宇以自動存提款機存入，惟無法辨識存入現金者為何人，故無法證明石原宇存款事實及此部分對應之還款。是依上訴人提示陳郁俐存摺資料，僅能證明部分還款資金與石原宇有關。至於臨櫃繳款部分，上訴人雖提示渣打銀行出具陳郁俐之放款利息及違約金收據，惟該收據僅能證明陳郁俐有償還貸款之事實，尚無法證明資金來源為石原宇。（三）上訴人雖提示管委會開立96年2月至100年12月之社區管理費收據，姑不論上開收據係遲於本件訴訟程序中始提出，且該收據是否為管委會所開立之原始憑證，在無其他佐證資料可參，均有未明。另石原宇自95年9月18日設籍系爭房屋，至101年9月25日因系爭房地出售予李玉華後始遷離，惟上訴人在99年12月6日取得系爭房地前，已於97年7月16日與石原宇離婚，則石原宇已非上訴人核心家庭成員，自難以石原宇之設籍或出資據以作為核認借名登記之證據，故縱認本件實際出資者為石原宇，該借名關係亦應存在於石原宇與陳郁俐間，並非存在上訴人與陳郁俐間。（四）上訴人未依規定繳納稅款及辦理申報，致有本件漏稅違章情事，核有應注意能注意而不注意之過失，被上訴人依特銷稅條例第22條第1項規定裁處罰鍰，即無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本稅部分：1.上訴人先係提出其與陳郁俐簽訂之借名登記契約書，惟核其相關約定，非但難以認定符合有關借名登記之要件事實，且此與上訴人係於99年12月6日始以買賣為登記原因自陳郁俐移轉登記系爭房地所有權之事實未符，是無從僅憑此借名登記契約書，而認上訴人主張借名關係為真。2.上訴人有關頭期款係90萬元之主張，與買賣契約不符，且由陳郁俐係向渣打銀行貸款367萬元，上訴人此項記載之差異程度將遠超出買賣契約之記載（蓋如頭期款為90萬元，則尾款應為320萬元，陳郁俐之貸款為367萬元，則超出尾款達47萬元之譜），上訴人復未提出曾合意變更買賣契約之任何書面協議，已難信實。縱以頭期款為90萬元之主張並非虛妄，惟上訴人主張之給付方式係由石原宇簽發面額60萬及30萬元支票交付蔣同大之代理人蔣維泰，核上開支票均係指名以蔣維泰為受款人，以代理人為支票受款人與一般交易常情不符，是上開由石原宇簽發與蔣維泰之支票，至多僅能證明石原宇與蔣維泰二人間有票據上之債權債務關係，無法以此即認上開買賣之頭期款為90萬元，及實際付款人確為上訴人。3.上訴人所提陳郁俐借據、渣打銀行存摺、放款利息及違約金收據及異動索引查詢資料，其還款資金來源，除由石原宇銀行帳戶匯入之12筆（計10期）可認係石原宇匯入外，其餘均無法證明係源自於石原宇之資金，且上開由銀行帳戶匯款部分，亦僅能證明石原宇與陳郁俐間有資金往來關係，縱認石原宇銀行帳戶匯入部分與還款有關，其所佔比例亦不大。是上訴人主張於其99年12月6日因移轉登記取得系爭房地所有權前，即由石原宇定期償還陳郁俐367萬元抵押貸款之情事，即無足採。4.上訴人如確為系爭房地之實際出資人，則在系爭房地價款為410萬元，扣除頭期款40萬元尚餘尾款370萬元，在借用出名人陳郁俐已向渣打銀行抵押貸款達367萬元之譜，則於其所稱借名登記契約消滅後，陳郁俐返還系爭房地登記予上訴人時，上訴人為何另向國泰世華商業銀行貸款遠高於系爭房地尾款（370萬元）之貸款453萬元用以支付陳郁俐，此與借名登記契約之常情有違。5.上訴人所提之瓦斯費收據，所載內容係99年11月9日開立之增設裝置工料款，期日在上訴人自陳郁俐買賣移轉登記取得日99年12月6日約1個月前，依社會通念，容係上訴人取得新房地所為。上訴人所提管委會出具96年2月至100年12月之社區管理費收據，作為上訴人支付管理費之證明，惟前開期間，房屋所有人為陳郁俐，上訴人於99年12月28日後始設籍該址，則何以管委會以上訴人為抬頭開立管理費收據，實存疑義。在一般社會交易常情上，亦難認提出瓦斯費收據、管委會收據者，係該房屋之所有人或享有使用、收益及管領權之人。上訴人係於99年12月6日移轉登記取得系爭房地所有權後，始於99年12月28日至100年4月25日於系爭房屋設籍。至於上訴人前配偶石原宇自95年9月18日即設籍系爭房屋，至101年9月25日因系爭房屋出售予李玉華後始遷離，惟上訴人97年7月16日即與石原宇離婚，縱或石原宇曾出資或設籍系爭房屋，亦難認屬上訴人核心家庭成員所為，或該借名關係存在上訴人與陳郁俐間。
（二）上訴人未依規定辦理申報及繳納稅款，致有本件漏稅違章情事，縱非故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，依行政罰法第7條規定，自應依特銷稅條例第22條第1項規定予以處罰。被上訴人審酌上訴人違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，及被上訴人所屬松山分局通知上訴人提出陳述意見書，並於文到10日內補報補繳所漏稅款，上訴人逾期仍未補行申報及補繳稅款，依現行且本件裁判前並未修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）有關特銷稅條例第22條第1項違章情形第1類前段規定，按所漏稅額1,010,000元處1倍罰鍰1,010,000元，並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1項之規定相符等語，為其論據。因將訴願決定及原處分（含復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：（一）本稅部分：1.按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。……」「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」「特種貨物及勞務稅之稅率為10﹪。……」「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」為行為時特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第3項、第4條第1項、第5條第1款、第7條及第16條第1項所明定。本件上訴人於原審雖主張其於94年12月7日購得系爭房地，並藉由借名登記契約方式於95年12月26日登記於其大嫂陳郁俐名下；嗣於99年12月6日以買賣方式再將系爭房地返還登記於上訴人名下，再於101年6月26日出售系爭房地於訴外人李玉華，依財政部104年2月5日函之規定，應以上訴人與陳郁俐合併總持有期間計算，合計已超過2年期間，而非屬特銷稅條例第2條第1項所規定之特種貨物等情。惟原審本於職權調查證據後，認定上訴人對其確係系爭房地之實際出資人，並實際使用、收益及管領系爭房地之事實，均無法證明，自無財政部104年2月5日函第7款免徵特銷稅之事由之適用。被上訴人按查得銷售價格10,100,000元，依稅率10%，核定補徵應納稅額1,010,000元，洵屬有據等情，業已在判決理由欄詳述得心證之理由，經核尚與證據法則、論理法則與經驗法則無違，於法並無不合。上訴人徒執前詞主張原判決適用法規不當、理由不備、違反經驗法則云云，無非對原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。2.原審法院依行政訴訟法第125條第1項規定，本應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。即證人之是否傳訊均與原審之事實認定無影響，是原判決於載明「本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述。」等語後，而未依上訴人在原審之聲請，傳訊證人范靖雄到庭作證，自難謂有上訴人所指摘「應調查之證據未調查」之違法。至於證據之取捨與上訴人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該上訴人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）罰鍰部分：
1.按「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」為特銷稅條例第22條第1項所明定。上訴人於101年度銷售系爭房地，係屬特銷稅條例規定之特種貨物，未應依特銷稅條例第16條第1項及第17條第1項規定，於訂定銷售契約之次日起30日內繳納稅款，並向戶籍所在地主管稽徵機關辦理申報，此一公法義務不待稅捐稽徵機關促其申報即已存在。原判決以：上訴人未依前開規定辦理申報及繳納稅款，致有本件漏稅違章情事，縱非故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，依行政罰法第7條規定，自應依特銷稅條例第22條第1項規定予以處罰。被上訴人審酌上訴人違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，及被上訴人所屬松山分局前於102年6月13日（同年月17日送達）通知上訴人提出陳述意見書，並於文到10日內補報補繳所漏稅款，俾憑酌減裁罰倍數，上訴人逾期仍未補行申報及補繳稅款，依現行且本件裁判前並未修正之裁罰倍數參考表有關特銷稅條例第22條第1項違章情形第1類前段規定，按所漏稅額1,010,000元處1倍罰鍰1,010,000元，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1項之規定相符，均屬合法為由，認上訴人主張本件應免徵特銷稅，且其並無故意或過失，不應裁罰等情，尚無可採，亦屬於法有據。2.至於上訴人主張：依財政部104年8月24日台財稅字第1400073910號令所頒布之裁罰倍數參考表所示，納稅義務人漏報銷售特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，如係特銷稅條例施行後第一次查獲者，僅能核處0.25倍之罰鍰，上訴人已於104年2月至10月間持續分期繳納稅款，原審未查，僅以上訴人未依被上訴人通知提出陳述意見及未依規定繳納稅款，即認被上訴人裁罰所漏稅額1倍罰鍰，並無違誤，有判決適用法規不當之違法云云。經查，依上開裁罰倍數參考表之規定，限於「裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者」方得處所漏稅額0.25倍之罰鍰，上訴人既未在裁罰處分核定前補申報並繳納稅款，自亦無裁處所漏稅款0.25倍規定之適用餘地，上開主張顯係上訴人對法規之誤解，而不足採。（三）綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 3 月 10 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 林 茂 權法官 劉 介 中法官 吳 東 都法官 鄭 忠 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 3 月 10 日
書記官 蘇 婉 婷