最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第11號再 審原 告 中國石油化學工業開發股份有限公司代 表 人 沈慶京訴訟代理人 蔡朝安 律師
李益甄 律師（兼送達代收人）再 審被 告 高雄市稅捐稽徵處(原高雄市東區與西區稅捐稽徵
處合併改制)代 表 人 李瓊慧上列當事人間地價稅事件，再審原告對於中華民國103年3月5日高雄高等行政法院101年度訴更一字第19號判決、103年7月25日本院103年度判字第411號判決，本於行政訴訟法第273條第1項第1款事由，提起再審之訴部分，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、緣再審原告所有坐落高雄市○○區○○段○○○○號等20筆土地（下稱高雄廠土地），分別於民國94年7月20日及同年12月8日經高雄市政府公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，復於97年9月19日因土地分割經修正公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區(分割前為18筆土地，分割後變為20筆土地)，至98年6月12日始公告解除場址之管制及管制區之劃定，故其土壤污染管制期間自94年12月8日起至98年6月12日止；另再審原告○○○區○○段○○號等14筆土地（下稱前鎮廠土地），分別於95年5月23日及同年8月2日經高雄市政府公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，土壤污染管制期間自95年8月2日起，至再審原告完成污染改善作業，並經高雄市政府公告解除場址之管制及管制區之劃定為止。再審原告於97年10月7日以上開34筆土地（下稱系爭土地）經高雄市政府公告為污染控制場址，核屬土地稅減免規則（下稱減免規則）第12條規定之技術上無法使用土地為由，向再審被告所屬前鎮分處申請免徵地價稅，經該分處審查結果，認為系爭土地雖經公告為污染控制場址，惟並非污染整治場址，且若經各該主管機關同意，仍可為土地利用行為，尚難謂屬技術上無法使用之土地，無減免規則第12條規定及財政部91年2月20日台財稅字第0910450106號函釋（下稱財政部91年2月20日函釋）之適用，乃於97年11月26日以高市稽前地字第0978826649號函否准再審原告所請。再審原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院以98年度訴字第562號判決（下稱更審前原審判決）駁回；再審原告提起上訴，經本院101年度判字第617號判決（下稱更審前本院判決）廢棄更審前原審判決，發回原審法院更為審理；原審法院復以101年度訴更一字第19號判決（下稱前程序原審判決）駁回；再審原告提起上訴，經本院103年度判字第411號判決（下稱原確定判決）駁回。再審原告復以前程序原審判決、原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款事由提起再審之訴（再審原告以前程序原審判決、原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第14款事由提起再審之訴部分，本院另以裁定移送管轄法院）。
二、再審原告起訴主張：㈠財政部91年2月20日函釋已明文肯認「污染場址經查明於污染整治期間中無法作任何使用，即屬技術上無法使用之土地」，而該函釋見解亦為本院歷來判決所肯認，並為前程序原審判決、原確定判決所贊同。然系爭前鎮廠土地其上建物均係供整治目的之相關使用、系爭高雄廠土地是為執行污染控制計畫，而分階段拆除廠內各區之建築及設備，部分留存設備、建築亦因需大規模開挖而無法使用，原確定判決以系爭土地其上尚有建物、車輛，逕謂系爭前鎮廠土地未達完全不能使用程度，其認定違背本院歷來之法律見解，且顯有論理邏輯上瑕疵，亦與減免規則第12條之規範意旨相悖，而有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由。㈡依行政院環境保護署（下稱環保署）103年7月10日環署土字第0000000000A號、101年10月17日環署土字第1010093550號、95年1月9日環署土字第0950000390號函等函釋見解，均認定土地於從事污染改善期間，不得從事與污染改善無關之開發、利用行為，足證系爭土地於98年執行整治期間亦顯無土壤及地下水污染整治法（下稱土污法）第17條第2項但書之適用，而應屬土污法第17條第2項本文情形，而不得新建、開發。原確定判決認定本件屬土污法第17條第2項但書情形，亦屬判決適用法規顯有錯誤之判決違背法令等語。
三、再審被告則以：㈠系爭土地須進行整治作業乃因再審原告自身污染土地所致，並非因山崩、地陷、流失、沙壓等自然環境因素造成，依本院97年度判字第1069號、101年度判字第598號及第1028號判決、財政部102年6月18日台財稅字第10200082100號函意旨，系爭土地顯無適用減免規則第12條規定免徵地價稅之餘地。再審原告以原確定判決認定本件無減免規則第12條規定之適用，與本院歷來法律見解相矛盾，且有論理邏輯上之瑕疵一節，顯係對減免規則第12條規定之適用斷章取義，實無足採。㈡由於土污法於99年2月3日修正公布，依高雄市100年8月15日高市府四維環土字第1000089375號函意旨，系爭管制區土地之利用行為，在99年2月3日修法前之主管機關為高雄市政府，修法後之主管機關為環保署，有關再審原告所舉環保署103年7月10日環署土字第0000000000A號、101年10月17日環署土字第1010093550號、95年1月9日環署土字第0950000390號函，表示系爭土地於從事污染改善期間，並不得從事與污染改善無關之開發、利用行為一節，因系爭土地在98年度地價稅課稅週期內是否得以開發利用之同意權在高雄市政府，是以，再審原告尚難以環保署之函文規範系爭土地等語，資為抗辯，求為判決駁回再審之訴。
四、本院查：
（一）按「（第1項）有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：適用法規顯有錯誤。」行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。本條立法理由載明：「再審為對於確定判決不服之方法。為免輕易動搖確定判決之效力，對於再審之理由，自應明文加以限制．．．。原確定判決雖有第1項所列各款情形之一，惟如當事人已依上訴主張其事由者，因其事由已受法院之審酌，自不許復以再審之方式更為主張；至於當事人知其事由而不為主張者，顯係可歸責於自己之過怠，自亦無許以再審之訴為救濟之必要」等語。而前開所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律之規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言；至於法律上見解之歧異，或在學說上諸說併存尚無法規判解可據者，不得指為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由，本院著有62年判字第610號、97年判字第360號、97年判字第395號判例可稽。又本院為法律審，所為判決，以事實審行政法院所確定之事實為基礎，前述所指「適用法規顯有錯誤」，對本院而言，應以該確定判決依據事實審行政法院所確定之事實而為之法律上判斷，有適用法規顯有錯誤之情形為限。另證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該當事人之主張者，尚不得謂原確定判決因此有認定事實違背證據法則，而據以主張適用法規顯有錯誤，對之提起再審之訴。
（二）次按：
１、司法院釋字第217號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。財政部中華民國72年2月24日(72)台財稅字第31229號函示所屬財稅機關，對於設定抵押權為擔保之債權，並載明約定利息者，得依地政機關抵押權設定及塗銷登記資料，核計債權人之利息所得，課徵所得稅，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任等語，係對於稽徵機關本身就課稅原因事實之認定方法所為之指示，既非不許當事人提出反證，法院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並不受其拘束。尚難謂已侵害人民權利，自不牴觸憲法第15條、第19條之規定。」又「．．
．稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。而現行房屋稅條例第15條第3項修正為『依第1項第1款至第8款、第10款、第11款及第2項規定減免房屋稅者，應由納稅義務人於減免原因、事實發生之日起30日內申報當地主管稽徵機關調查核定之；逾期申報者，自申報日當月份起減免。』亦同此意旨，此一納稅義務人之申報義務實為適用優惠稅率規定所必要之稽徵程序。財政部71年9月9日台財稅第36712號函所稱：『依房屋稅條例第7條之規定，納稅義務人所有之房屋如符合減免規定，應將符合減免之使用情形並檢附有關證件（如工廠登記證等）向當地主管稽徵機關申報，申報前已按營業用稅率繳納之房屋稅，自不得依第15條第2項第2款減半徵收房屋稅』，符合前述法條之立法意旨，於憲法上租稅法律主義尚無牴觸。」「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。．．．。」亦分經司法院釋字第537號、第622號解釋理由書闡釋甚明。
２、土地稅法第1條、第6條、第14條分別規定：「土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅。」「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」土地稅減免規則第1條、第6條規定：「本規則依土地稅法第六條．．．訂定之。」「土地稅之減免，除依第二十二條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」第12條規定：「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」第22條規定：「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：．．．。」
３、依據上開司法院解釋意旨及土地稅法相關規定，可知：
（１）憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或「給予人民減免稅捐之優惠」時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。而稅捐稽徵機關於具體稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，並應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅；惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中「得減免事項」，納稅義務人知之最詳，因此，依憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務。至課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。
（２）土地稅之減免，除依上舉土地稅減免規則第22條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於同規則所定減免標準，並依該規定程序申請核定者為限。其中「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免」；然依該規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，「造具清冊『檢同有關證明文件』，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。前揭土地稅減免規則，乃行政院依據土地稅法第6條授權訂定，該等規定符合土地稅法立法意旨，應予援引適用。
（三）原確定判決適用前揭土地稅法第6條、第14條及減免規則第12條、第22條規定，除論明：「遭受污染之土地，如經環境保護主管機關依相關規定命污染行為人進行整治，且經查明該土地於整治期間無法作任何使用者，得認屬技術上無法使用之土地，依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅；污染土地是否屬技術上無法使用，非僅以其業經公告為控制場址為唯一要件，尚須存在其土地於公告為控制場址期間無法作任何使用為必要，倘仍有低度使用之可能性者，自不符合該免稅要件」之法律上判斷外；並就原審依據更審前本院判決指示應調查之事項（應就系爭土地使用情形予以調查審認）及所為廢棄理由之法律上判斷重新審理後仍駁回再審原告之訴所持之理由，予以審查判斷後，詳載：【前程序原審判決已論明「⒈系爭前鎮廠及高雄廠於申請免稅時雖經高雄市政府公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，依再審被告所屬前鎮分處96年間至101年10月間現地勘查結果，前鎮廠區內尚有辦公室、化驗室、倉庫、員工訓練教室等建築物，並供停車使用，另高雄廠亦有建物存在可供使用，是系爭土地於公告為控制場址期間，並非全無從事土污法第17條第2項各款所定之開發、建築及利用行為之可能，退而言之，縱尚不得為建築或開發等高度利用行為，然既可供其他低度使用，即屬未達到完全不能使用之程度，自不符減免規則第12條所定之免稅要件，並就再審原告所舉網路電子報資料、環保署95年1月9日及101年10月17日函及財政部72年1月18日、91年2月20日等函釋；本院90年度判字第261號、91年度判字第468號判決等主張何以不足為有利於再審原告之認定，分別予以指駁在案，核其認定並無與卷內證據相牴觸之情，所為論述亦與經驗、論理法則無違。」「⒉本院前次發回除闡明減免規則第12條關於技術上無法使用之土地之旨趣外，尚指示原審應就系爭土地於污染管制期間，能否取得建築執照，將該等土地開發為特貿五區及特貿六區予以利用等情為事實上之調查，該部分發回意旨僅係舉該事項說明本件應就系爭土地是否已達『無法使用』之免稅要件為事實調查，而非屬法律見解之表示。原審本此意旨及職權重為調查結果，既認系爭土地有供作停車、舉行活動等不影響居民健康及生活環境之其他低度使用之可能，認系爭土地尚不符合減免規則第12條之免稅規定，仍為駁回再審原告在原審之訴之結論，並無違反行政訴訟法第260條第1項、第3項規定，且原審就個案事實之認定，縱與財政部91年2月20日函釋或本院他案判決最終之結果不同，亦難指與平等原則有違。」「⒊依減免規則第22條規定，當事人依同規則第12條規定申請免徵地價稅者，應造具清冊檢同有關證明文件，向該管稽徵機關辦理。此規定係因免稅事實屬有利當事人之事項，且有無免稅事實當事人最能得知，自應由當事人舉證以明。至前程序原審判決理由關於『土地污染行為人因自身因素造成之污染致土地無法利用，不應以免徵地價稅方式予以補償』部分，核屬旁論，與本件判決結果不生影響，尚難謂該論述有牴觸土地稅法第6條、減免規則第12條規定或違反量能課稅原則之違法」】等語，為其論據，因認「前程序原審判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形，而駁回再審原告之上訴」。揆諸上揭規定及說明，原確定判決並無再審原告所指「適用法規顯有錯誤」之情形。再審原告就其已依上訴主張並經原確定判決審酌事項，復行爭執，並據此主張原確定判決具有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」云云，核屬法律上見解之歧異，其再審之訴顯無再審理由，應予駁回。
（四）再審原告依行政訴訟法第273條第1項第14款對前程序原審判決及原確定判決提起再審之訴部分，本院另以裁定移送於管轄之高雄高等行政法院，附此敘明。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 1 月 14 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟法官 姜 素 娥法官 許 金 釵法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 1 月 14 日
書記官 莊 俊 亨