最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第120號上 訴 人 財政部關務署基隆關代 表 人 宋汝堯訴訟代理人 黃上國
曾宗文陳春榮被 上訴 人 天崧企業有限公司代 表 人 謝棋戎訴訟代理人 謝玉璇 律師上列當事人間違反海關緝私條例事件，上訴人對於中華民國104年8月6日臺北高等行政法院103年度訴更一字第86號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於撤銷訴願決定及原處分追徵營業稅及推廣貿易服務費暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：㈠被上訴人於民國96年3月至97年7月間委由宜大報關行分別向
上訴人報運進口印度、埃及及中國大陸產製貨物9批（編號、報單號碼、項次、報關日期、放行日期、通關方式、貨名、原申報單價、銀行信用狀存檔發票金額等均詳參原判決附表1），經電腦篩選按免審免驗（C1）或貨物查驗（C3）方式通關。又經上訴人依關稅法第18條第1項規定，按被上訴人申報之事項，先行徵稅放行，事後再加審查。經上訴人事後審核結果，發現報關發票記載之原申報單價與銀行信用狀存檔發票金額不符（詳參原判決附表1），乃以被上訴人繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅款之違章成立，依海關緝私條例第37條第1項規定，處所漏進口稅額2倍之罰鍰，及依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條規定處所漏營業稅額1.5倍或2倍之罰鍰，並依同條例第44條、營業稅法第51條及貿易法第21條第1項、第2項規定，追徵所漏進口稅費（原處分日期、文號及內容等，均詳參原判決附表1）。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部以100年5月19日台財訴字第09900523610號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」㈡嗣上訴人依撤銷意旨重新審查，並依99年12月8日修正公布
、100年2月1日施行之營業稅法第51條，降低罰鍰倍數，作成100年11月10日基普復二核字第1001014464號重核復查決定：「原處分營業稅罰鍰部分，變更為處所漏營業稅額1.5倍之罰鍰計新臺幣（下同）369,493元；所漏進口稅額2倍罰鍰部分，變更為計1,500,010元；追徵所漏進口稅費部分，變更為計998,343元，其餘復查駁回。」（詳參原判決附表1），被上訴人猶表不服，再提起訴願，案經財政部以仍有查證被上訴人所稱是否屬實之必要，以101年5月10日台財訴字第10100019840號訴願決定：「原處分（重核復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」㈢嗣上訴人再依上開撤銷意旨重新審查結果，作成101年10月3
日基普復二核字第1011014576號重核復查決定，結論與前次重核復查決定結論相同。被上訴人仍表不服，提起訴願，經訴願決定駁回，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院102年度訴字第828號判決（下稱前審判決）撤銷訴願決定及原處分（處分書號碼：99年00000000號，報單號碼：AA/97/0761/0082【即原判決附表1編號8】）關於追徵營業稅額逾8,662元及營業稅罰鍰逾12,993元部分，並駁回被上訴人其餘之訴後，被上訴人就敗訴部分（即前審判決駁回被上訴人其餘之訴部分）不服，提起上訴（撤銷部分已確定）。經本院103年度判字第407號判決（下稱原發回判決）以上訴人取得本件系爭9批貨物結匯資料之方法，有違行政調查之法定程序，原審應審酌其是否有證據能力，並應詳加審酌本件銀行存檔發票及信用狀所載之貨物價格是否真實、正確而得作為計算完稅價格之根據等語為由，而將前審判決除確定部分外廢棄，發回原審法院更為審理。復經原審法院判決除確定部分外，訴願決定及原處分（如原判決附表一所示之「嗣後變更原處分內容」）關於進口稅費合計996,703元、進口稅罰鍰合計1,500,010元、營業稅罰鍰合計367,033元部分均撤銷。
上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、被上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠被上訴人自始均主張上訴人未經被上訴人同意、更未曾經被上訴人出具承諾書，即於被上訴人完全不知情之情況下，假藉就另件4筆貨物實施事後稽核之名逕向金融機構調取非稽核貨物之本件9批貨物資料，且被上訴人僅口頭同意上訴人必要時得向銀行調取非本案之4批貨物資料，其取證行為顯然違反（行為時）海關事後稽核實施辦法第5條第2項之規定，亦顯不符合海關緝私條例必須先經立案、始得基於立案目的進行查調之法定程序。又本件9批放行貨物中之第8案及第9案，此2批貨物分別係於97年3月5日及97年7月1日報關進口，已超出96年結匯資料之範圍。且該資料屬被上訴人營業機密，銀行無任何法令依據竟即予無故揭露，致為上訴人查知，上訴人竟據該侵犯被上訴人營業機密非法取得之資料，對被上訴人科處罰鍰及追徵稅款，顯為違法。㈡依本院原發回判決意旨，實施行政程序之公務員違背法定程序取得之證據，其有無證據能力之認定，應衡酌下列事實：上訴人自始明知依法必須明確告知被上訴人究係針對哪些放行貨物實施事後稽核，卻故意違法而漫無範圍、限制的恣意向金融機構查調被上訴人公司及相關企業暨諸多董事個人之96年度全年結匯資料等，上訴人違背法定程序之程度至鉅；又上訴人於前審答辯時將發生在後之97年9月9日發文向中央銀行調取資料乙節，寫在96年10月9日赴被上訴人公司訪談乙事之前，而使前審判決誤認上訴人所為查調係經被上訴人同意，益證上訴人明知其取證方式有違法定程序而故意以文字顛倒時序用以混淆視聽；況上訴人違背法定程序實並無緊急或不得已之情形，且上訴人倘依循法定程序亦得發現該證據並據合法取得之證據為行政處分；另上訴人恣意所為之違法行政行為實顯重大侵害被上訴人及其他被調查人基於憲法所保障之隱私權及營業秘密等基本權利甚鉅。退萬步言，縱認上訴人違法取得之結匯資料具有證據能力，惟該等違法取得之銀行信用狀存檔發票所載價格高於市場行情甚鉅，且明顯高於被上訴人實際售價，而顯違反在商言商之經驗法則；即使認被上訴人所提證明實際價格與報關發票價格相同之文件不足採信，亦應視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格。㈢本件系爭9筆進口報單均係依關稅法第18條第1項先行徵稅驗放之貨物，惟放行後，上訴人並未依關稅法第13條規定於放行後6個月內通知被上訴人實施事後稽核，實為上訴人怠於行使稽核權，則依關稅法第18條第1項後段規定，被上訴人應稅之價額即視為業已核定，而不得再追徵被上訴人補稅等語。為此請求判決：除確定部分外，訴願決定及原處分（如原判決附表1所示之「嗣後變更原處分內容」）關於進口稅費合計996,703元、進口稅罰鍰合計1,500,010元、營業稅罰鍰合計367,033元部分均撤銷。
三、上訴人答辯意旨略謂：㈠本案9批貨物涉有違反海關緝私條例情事，依據同條例第44條規定，自其情事發生之5年內，除依其規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。上訴人為另案4批進口案（進口報單：第AA/96/2008/0016、AA/96/2572/0023、AE/96/3130/0072、AA/96/3912/3019號）事後稽核需要，乃依據關稅法第13條第4項規定，向中央銀行外匯局調得96年1月1日至同年12月31日間「外匯收支歸戶彙總及明細表」、「匯往國外受款人交易資料紀錄及明細表」等資料。查該匯款紀錄，被上訴人並未匯予該另案4批進口案之國外賣方NGU ONG AIK SDN BHD與LEAD SPICE SDN BHD，為查明事實上訴人於96年10月9日針對上揭另案4批已放行貨物實施事後稽核案赴被上訴人訪談，且於訪談當日徵得被上訴人同意調閱往來銀行結匯資料。而上訴人之所以調閱96年全年度結匯資料，是基於稅務稽核實務上需要，國際貿易上付款有時為預付款，有時為於6個月以後始付款，故前後6個月資料都要調閱，核對其實際付款情形為何。上述匯款資料均與查核另案4批進口貨物案情有關，均屬合理範圍內之舉措，與行政程序法第40條行政行為應受明確性及比例原則之拘束無違；且該結匯資料亦無涉及營業機密問題，亦未違反憲法保障人民基本權之意旨。又就第8案、第9案部分，該2筆97年度之結匯資料雖屬97年度，惟因該結匯資料之成交確認書，上面記載96年12月20日等日期，仍屬調閱範圍之資料，相關金融機構係依據上訴人發函而提供該2筆97年度之結匯資料，上訴人因而取得，程序正當。是本件銀行結匯資料之取得並非依據海關緝私條例第42條，而係先於另案4批貨物依據關稅法第13條及（行為時）海關事後稽核實施辦法第5條規定實施事後稽核查核時取得，後發現本件9筆進口貨物有違反海關緝私條例之嫌疑，而其中8筆已經超過6個月期限，不得實施事後稽核，故改用海關緝私條例第42條規定另立案調查。另外1件（即原判決附表1編號9）為97年，上訴人已經掌握相關違反資料，故直接依海關緝私條例第42條規定處理。對於被上訴人之違法情事，若不能依據查得之證據論處，則被上訴人將達其虛報價格逃漏關稅之企圖；請就本件9筆向相關金融機構調得之結匯資料，賦予充分之證據能力，則國課能確保，公共利益亦得維護。㈡本件銀行信用狀存檔發票係國外出口商所提供，被上訴人認同該交易條件後，無異議如數匯出款項成交，則該筆實際交易價格即為關稅法第29條中所稱之「進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格」。而上訴人對本件9批進口貨物銀行存檔發票所載價格確認係實際交易價格並無懷疑，爰依據關稅法第29條規定核估完稅價格，是無遞次按關稅法第29條以下之相關條文核估價格之必要。至關務署進口均價統計資料及關務署調查稽核組估價企劃科建立之價格檔，係在進口貨物未查獲交易價格、交易發票之前提下，供核價參考，本件因已查得實際交易價格，上揭統計資料、價格檔於本件9批進口貨物並不適用。且因被上訴人無法提示具體證明文件以證明其報關價格為真，上訴人乃認定被上訴人涉有繳驗不實發票；被上訴人亦未能具體說明何以銀行存檔發票與報關繳驗發票申報金額不同，是以，上訴人依查得之銀行存檔發票價格核估其完稅價格，洵屬適法。另被上訴人主張信用狀之金額係因先前有尚未付之積欠款與系爭貨款一併結付所致，惟經檢視由銀行提供之存檔發票內容，其與進口報單之貨名、數量均相符，僅單價金額不符，也無分批出貨之情事，且信用狀亦未列有被上訴人所稱含有尚未付之積欠款等情，被上訴人既無法提供本件真實買賣價格之資料，以證其說，所訴委無足採等語。
四、原審判決除本案已確定部分外，訴願決定及原處分（如原判決附表一所示之「嗣後變更原處分內容」）關於進口稅費合計996,703元、進口稅罰鍰合計1,500,010元、營業稅罰鍰合計367,033元部分均撤銷。其理由略謂：㈠參照原發回判決意旨，上訴人取得本案9批進口貨物之結匯資料，其取得證據之方法，核與行政調查之法定程序有違；上訴人主張取得本件9筆貨物銀行結匯資料，係於上訴人辦理被上訴人進口貨物事後稽核程序時取得，並無過度調查，且無違正當行政程序云云，尚非可採。惟其有無證據能力之認定，仍應審酌人權保障及公共利益之均衡維護，依比例原則及法益權衡原則，予以客觀之判斷。查本件上訴人係因就已放行與本案無關之另案4筆貨物實施事後稽核，向金融機構調閱結匯單證資料時，未限定結匯對象，超越必須與該4筆被通知實施事後稽核貨物有關之範圍，屬過度之調查行為，其附帶取得本案9批貨物之結匯資料，固與法定程序未合；然其違背法定程序之程度衡情尚非重大，亦難謂上訴人所屬實施本件行政調查之公務員係屬明知違法並故意為之；又上訴人係就另案4筆貨物實施事後稽核而附帶取得之本案9批貨物結匯資料，對於被調查人資訊隱私權益之侵害，尚非重大；且上訴人過度之調查行為，其目的係為確保國家稅收之重大公益目的，若無銀行結匯資料之勾稽、比對，亦確實難以查緝發覺被上訴人就本件9批貨物究竟有無繳驗不實發票或虛報進口貨物價值之違章行為，原審法院綜合審酌考量後，認不宜否定其證據能力。㈡參照本院39年判字第2號判例意旨，行政機關對受處罰人為科處罰鍰處分，即使受處罰人所為之各項主張不可採，仍必須有積極證據證明受處罰人違規事實存在，始能認科罰處分合法。本件上訴人依關稅法第18條第1項規定，按被上訴人申報之事項，先行徵稅放行，事後再加審查，嗣發現報關發票記載之原申報單價與銀行信用狀存檔發票金額不符，乃認被上訴人繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，固非無見；惟查，從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格首應以該進口貨物之交易價格，即進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格作為計算根據；倘海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，即視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格。而海關所以會對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，且對納稅義務人提出之說明，仍有合理懷疑，乃因其所查得之其他證據資料客觀上尚不足以完全推翻納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性，即尚難證明納稅義務人申報之進口貨物交易價格確屬虛偽不實之故。故海關必須查明納稅義務人申報之進口貨物交易價格確屬虛偽不實，且提出客觀上足以證明其真實交易價格之證據資料，始能以該證據資料所證明之交易價格，作為計算完稅價格之根據。如果海關提出之證據資料客觀上並不足以證明納稅義務人申報進口貨物之真實交易價格，僅能使其申報之交易價格之真實性或正確性產生疑義者，即不能任憑其主觀之取捨，逕以該證據資料所顯示之交易價格，作為計算完稅價格之根據，亦不得逕謂納稅義務人有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值之違章行為。次查，被上訴人主張進口買入系爭9批貨物後，即將之出售其他廠商，而被上訴人實際銷售販賣價格較銀行存檔發票所載單價為低之情，有被上訴人提出如原判決附表2所示之銷售本件9批貨物予其他廠商之銷售發票影本等附卷可稽。是被上訴人主張伊轉售價格低於銀行存檔發票極多，倘銀行發票所售價格係被上訴人進口真實交易價格，則被上訴人轉售價格根本不敷成本，顯違反在商言商，基於成本控管及追求利潤之最大化之經驗法則。縱令被上訴人自申請復查時起所反覆說明本案開發信用狀銀行存檔發票之金額非屬系爭貨物實際交易金額，乃係因合併其他貨款所致等語，客觀上仍有合理懷疑，亦不能任憑上訴人主觀之取捨，逕以銀行存檔發票所載價格，作為計算完稅價格之根據。從而，上訴人亦不得逕以報關發票記載之原申報單價與銀行信用狀存檔發票金額不符，即認被上訴人有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值之違章行為。㈢參諸前審卷1原證60之關稅總局96年(按月)進口貨物統計資料表及本案報單之單價（如原判決附表1編號5、7、3、6、2），相較以觀，均可知銀行存檔發票價格實高於上訴人機關內部查價機制所建立之該項商品同時期其他廠商進口之平均價格甚多；反係被上訴人報關所申報之單價（如原判決附表1編號5、7、3、6、2、8原申報單價欄所示價格）與上訴人機關內部查價機制所建立之該項商品同時期其他廠商進口之平均價格較為接近，而合於一般行情。足徵上訴人主張銀行存檔發票價格係本件實際交易價格，與常情未合。另上訴人主張之他案貨物進口價格，係屬個案價格，與上訴人機關內部查價機制所建立之該項商品同時期其他廠商進口之平均價格有別，尚不得執為市場一般交易之平均行情價格。又印度新聞及期刊上所為報導之椒種為何難以區分；且參以印度辣椒品種繁多、加工層次不同、品質優劣、期貨買點、供需量之影響、天災等均在在影響辣椒價格高低甚多，與上訴人機關內部查價機制所建立之該項商品同時期其他廠商進口之平均價格不同，亦難執為市場一般交易之平均行情價格。上訴人主張銀行存檔發票價格確係本件實際交易價格乙節，尚屬難以證明。㈣復按上訴人取得本案9批進口貨物之結匯資料（銀行存檔發票及信用狀），固具有證據能力，惟其所記載之「單價金額、總金額」尚非合理，且與經驗法則有違，客觀上不足以證明係關稅法第29條第1項之真實交易價格，自不能以該證據資料所顯示之交易價格，作為計算完稅價格之根據；同理，亦不得謂納稅義務人有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值之違章行為存在。是本件並無援引海關緝私條例相關規定處罰或主張同條例第44條規定得於「5年」內追徵或處罰之餘地。又海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，即視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，原應依序按照關稅法第31條、第32條、第33條、第34條（或第34條、第33條）、第35條規定之標準予以核定。惟本件9筆報單進口貨物均係被上訴人於貨物報關後，經上訴人機關依據關稅法第18條第1項之規定而分別以C1免審免驗方式或C3應審應驗方式先行徵稅後，分別於96年3月28日、96年8月27日、96年6月6日、96年7月2日、96年4月18日、96年8月27日、96年5月23日、97年3月5日、97年7月10日放行（詳原判決附表1所示之放行日期）；系爭9筆報關進口貨物既屬已通關放行之貨物，然本件上訴人並未於關稅法第13條第1項所定6個月期限內通知被上訴人實施事後稽核，亦未依關稅法第18條於貨物放行後6個月通知補稅，依法系爭9批貨物之應稅價額視為業已核定。另參以海關於貨物進口時，除依法課徵進口關稅外，有關之營業稅（依營業稅法第20條第1項規定為關稅完稅價格加計進口稅後之數額，依5%稅率計算營業稅額）及推廣貿易服務費（關稅完稅價格乘以收取比率【萬分之4】計算）參照營業稅法第41條及貿易法第21條規定，亦委由海關徵收之。則貨物進口時由海關徵收者，既包括關稅、營業稅及推廣貿易服務費，為加速進口貨物通關，海關如已按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，惟未於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，依關稅法第18條第1項規定，關稅之完稅價格視為業經核定；則於計算應徵收之關稅、營業稅及推廣貿易服務費，既均以「關稅完稅價格」為計算基礎，且依法既視為業經核定，自應為一致之認定，始符前揭法條之規範意旨。是本件系爭9批貨物之應稅價額視為業已核定，上訴人自不得對被上訴人為處罰或追徵進口稅費等語。
五、上訴意旨略謂：㈠信用狀係被上訴人向開狀銀行申請開發，並由開狀銀行保證支付出口商貨款之文件。上訴人既已查得銀行信用狀存檔發票，且核該存檔發票所載貨名、規格、數量均與報關資料相符、信用狀無修改金額紀錄，爰據以認定本案9批貨物之真正交易價格，並依關稅法第29條規定核定該9批貨物完稅價格，於法有據。倘被上訴人就信用狀及9張銀行存檔發票價格主張非「真正交易價格」，自應負舉證責任。原判決捨此國際貿易實務上證明交易價格最為客觀明確事證不用，而以被上訴人不符國際貿易慣例之「信用狀及銀行存檔發票金額尚包括其他貨物之貨款」說詞，認定上訴人查得之信用狀存檔發票客觀上不足以證明係真實交易價格，顯有判決不適用法規及顯然違反經驗法則、論理法則之適用法規不當之違法。且原判決捨關稅法第29條而逕依同法第33條以被上訴人提供之國內銷售價格遽認原核估價格偏高，顯然違背關稅估價原則(關稅法第30條至第35條)，亦與WTO關稅估價協定第7條註釋精神相悖，其適用法規顯有不當。㈡系爭9批進口貨物為雜項貨品，上訴人對該進口貨物所為概括統計並對外公布之平均價格並非單一貨品之平均價格，而係包含其他無法歸列專屬稅則之雜項貨品所概括統計之平均價格；是原判決引用上訴人內部所統計之該項雜項貨品同時期其他廠商進口之平均價格來推論原核估價格偏高，顯然違反論理及經驗法則。另上訴人內部所建立之查價機制係指通關單位對進口貨物之原申報價格有顯著異常而通報查價單位協助調查進口貨物之真實交易價格所為之防弊措施，屬個案性質，與上訴人針對進口貨物概括統計並對外公布之平均價格不同，原判決將上訴人內部查價機制與對外公布之平均價格二者混淆，亦非妥適；復以該概括統計之平均價值為基礎，或逕行認定銀行存檔發票價格過高，或遽認他案貨物進口價格係屬個案價格不足採信，或捨上訴人提供之印度新聞及期刊上所為報導不採，顯有違反經驗、論理及證據法則而有判決適用法規不當之違誤。㈢關稅法第18條第1項規定6個月核定期間係指關稅之核課期間，其視為核定之效力僅及於關稅稅額，不及於營業稅、推廣貿易服務費（財政部100年3月14日台財關字第10005902000號函釋參照）。另核定完稅價格之規定係列於同章第2節完稅價格第29條以下至同法第42條，依關稅法第18條第1、2項文義解釋及體系解釋，視為業經核定者，係指關稅稅額，不包括關稅完稅價格，原判決認本案關稅之「完稅價格」視為業經核定，顯然違法擴張關稅法第18條第1項文義及其適用範圍，而有適用法規不當之違法。且營業稅法第41條、稅捐稽徵法第35條之1規定，僅為簡化進口貨物應徵收稅捐之稽徵程序，遂授權由海關就進口貨物應徵之營業稅及推廣貿易服務費，隨同關稅一併徵收，此代徵規定，乃為稽徵程序之便利而設，並不因該等由海關代徵之程序，即改變營業稅及推廣貿易服務費之本質；故與其有關之實體事項（如稅率、稅基、核課期間、免稅項目等）仍應回歸各稅法之實體規定，依稅捐稽徵法第21條規定辦理(財政部94年4月18日台財稅字第09404518560號函釋及本院104年度判字第616號判決意旨參照)。是本案即使已逾關稅之核課期間（註：上訴人主張本案因查得真正交易價格而應有海關緝私條例第44條規定之適用，不受關稅法第18條第1項規定6個月核課期間之限制），關稅部分視為業經核定，依據原申報價格課徵稅費；惟本案海關代徵之營業稅及推廣貿易服務費，自仍應依前揭規定調查正確之完稅價格並補徵稅費。原判決悖於稅捐稽徵法第21條規定而為認定，並架空關稅法第29條以下完稅價格核定之相關規定，有違依法課徵稅捐法益之虞，顯有判決不適用法規之違法等語，為此請求廢棄原判決，並駁回被上訴人在原審之訴。
六、本院查：
甲、駁回上訴部分：㈠關稅法第1條規定：「關稅之課徵、貨物之通關，依本法之
規定。」、第2條規定：「本法所稱關稅，指對國外進口貨物所課徵之進口稅。」、第13條第1項規定：「海關於進出口貨物放行之翌日起六個月內通知實施事後稽核者，得於進出口貨物放行之翌日起二年內，對納稅義務人、貨物輸出人或其關係人實施之。依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起三年內為之。」、第18條第1項規定：「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第十三條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」、第94條規定：「進出口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」（基於稅捐稽徵法第2條規定，關稅不適用稅捐稽徵法）；海關緝私條例第37條第1項規定：「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」、第44條規定：「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿五年者，不得再為追徵或處罰。」；營業稅法第51條第1項規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。二、逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。三、短報或漏報銷售額者。四、申請註銷登記後，或經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營業者。五、虛報進項稅額者。六、逾規定期限三十日未依第三十六條第一項規定繳納營業稅者。七、其他有漏稅事實者。」，準此，海關為加速進口貨物通關，按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放後，必須於貨物放行之翌日起六個月內以書面通知實施事後稽核者，始得於進口貨物放行之翌日起二年內，對納稅義務人或其關係人實施事後稽核，依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起三年內為之；如未依海關緝私條例第13條規定通知實施事後稽核，亦未於貨物放行之翌日起六個月內，通知應補繳稅款者，除了該進口貨物涉有私運或其他違法漏稅情事，應依海關緝私條例第44條規定，自其情事發生後五年內，追徵所漏之進口稅款（關稅）及處罰外，該先行徵收之關稅即視為業經核定。
㈡次按關稅法第29條規定：「（第1項）從價課徵關稅之進口
貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。（第2項）前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。…（第5項）海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」、第31條第1項規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。」、第32條第1項規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。」、第33條規定：「（第1項）進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。（第2項）海關得依納稅義務人請求，變更本條及第34條核估之適用順序。…」、第34條規定：「（第1項）進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格之核定之。（第2項）前項所稱計算價格，指下列各項費用之總和：……」及第35條規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」準此，從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格首應以該進口貨物之交易價格，即進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格作為計算根據。海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，即視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，並應依序按照關稅法第31條、第32條、第33條、第34條（或第34條、第33條）、第35條規定之標準予以核定。良以課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實本負有舉證之責任（稅捐稽徵法第12條之1第4項規定參照），而稅捐課徵處分既屬國家行使課稅高權的結果，直接影響人民財產權，其證明程度自應以「高度蓋然性」為原則，亦即適用「幾近於確實的蓋然性」作為訴訟上證明程度的要求。故海關必須查明納稅義務人申報之進口貨物交易價格確屬虛偽不實，且提出客觀上足以證明其真實交易價格之證據資料，始能以該證據資料所證明之交易價格，作為計算完稅價格之根據。如果海關提出之證據資料客觀上並不足以證明納稅義務人申報進口貨物之真實交易價格，僅能使其申報之交易價格之真實性或正確性產生疑義者，即不能任憑其主觀之取捨，逕以該證據資料所顯示之交易價格，作為計算完稅價格之根據，而應視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，並依序按照前揭關稅法第31條等規定之標準予以核定。至於租稅裁罰處分，則係國家行使處罰高權的結果，與課稅平等或稽徵便利無關，而與刑事罰類似，當事人並無協力義務或自證無違規事實之責任，且基於行政訴訟法保障人民權益，確保國家行政權合法行使的宗旨，其證明程度自應達到使法院完全的確信，始能予以維持。故本院39年判字第2號判例要旨明示：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」（32年判字第16號判例同此意旨）從而海關所查得之其他證據資料客觀上須足以完全推翻納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性，而能充分證明納稅義務人申報之進口貨物交易價格確屬虛偽不實者，始得謂納稅義務人有繳驗不實發票或虛報所運貨物價值而逃漏進口稅及營業稅之違章行為存在。且海關於依關稅法第18條第1項規定，按納稅義務人申報之事項，先行徵稅放行後，如不能充分證明其有私運或其他違法漏稅情事（包括繳驗不實發票或虛報所運貨物價值而逃漏進口稅），又未依海關緝私條例第13條規定通知實施事後稽核，亦未於貨物放行之翌日起六個月內，通知應補繳稅款者，該先行徵收之關稅即視為業經核定。
㈢原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：被上訴人主張
進口買入系爭9批貨物後，即將之出售其他廠商，而被上訴人實際銷售販賣價格較銀行存檔發票所載單價為低（報單號碼、貨名、報關價格、銀行存檔發票價格、被上訴人出售價格、援用證據等，均詳如原判決附表2所示）之情，有被上訴人提出之銷售發票影本（見原審前審卷一第131頁以下原證17）等附卷可稽。是被上訴人主張伊轉售價格低於銀行存檔發票極多，倘銀行發票所售價格係被上訴人進口真實交易價格，則被上訴人轉售價格根本不敷成本，顯違反在商言商，基於成本控管及追求利潤之最大化之經驗法則，是上訴人以銀行存檔發票所載價格作為本案9批進口貨物之交易價格，即非合理，客觀上實不足證明係真實交易價格。上訴人雖主張該銷售發票所載數額可能不實而偏低云云，然被上訴人所提出銷售系爭9批貨物予其他廠商之銷售發票，係下游廠商向被上訴人購買貨物時，被上訴人依照出售價格、數量填載後開立，除自己留存外，並須提供予下游廠商作為進貨憑證，衡情下游廠商應不致接受被上訴人將發票金額故意填載為較低之數額，是上訴人空言主張銷售發票所載數額可能不實而偏低云云，並非可採。縱令被上訴人自申請復查時起所反覆說明本案開發信用狀銀行存檔發票之金額非屬系爭貨物實際交易金額，乃係因合併其他貨款所致等語，客觀上仍有合理懷疑，亦不能任憑上訴人主觀之取捨，逕以銀行存檔發票所載價格，作為計算完稅價格之根據。從而，上訴人亦不得逕以報關發票記載之原申報單價與銀行信用狀存檔發票金額不符，即認被上訴人有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值之違章行為。再參諸原審前審卷1原證60之關稅總局96年（按月）進口貨物統計資料表（原審前審卷1第346頁至第348頁）可知，96年4月份辣椒干物進口總數量為76.916TNE（噸），平均單價USD468.04/TNE（噸）；而本案報單編號AW/96/1667/1004號於96年4月18日進口13噸之辣椒干品之銀行存檔發票單價為USD1,510/TNE（噸）（如原判決附表1編號5所示），相較足知銀行存檔發票價格實高於上訴人機關內部查價機制所建立之該項商品同時期其他廠商進口之平均價格甚多（為平均價格之3倍），顯與常情有違。又依前揭原審前審卷1原證60之關稅總局96年（按月）進口貨物統計資料表所示，96年5月份辣椒干物進口總數量為68.686TNE（噸），平均單價為684.27美元/TNE（噸）；而本案報單編號AW/96/2292/0039號於96年5月21日進口13.5TNE（噸）之辣椒干品之銀行存檔發票單價為USD1,750/TNE（噸）（如原判決附表1編號7所示）。96年6月份辣椒干物進口總數量為35.5TNE（噸），平均單價為478.87美元/TNE（噸）；而本案報單編號AW/96/2554/1006號於96年6月2日進口數量13TNE（噸）之辣椒干品之銀行存檔發票單價為USD1,510/TNE（噸）（如原判決附表1編號3所示）。96年8月份辣椒粉進口總數量為80.875TNE（噸），平均單價為519.32美元/TNE（噸）；而本案報單編號AW/96/4054/1003號於96年8月25日進口數量為18.5TNE（噸）之辣椒粉之銀行存檔發票單價為USD1,600/TNE（噸）（如原判決附表1編號6所示）。96年8月份辣椒干進口總數量為80.875TNE（噸），平均單價為519.32美元/TNE（噸），而本案報單編號AW/96/4054/1004號於96年8月27日進口數量為13.875TNE（噸）之辣椒干之銀行存檔發票單價為USD1,700/TNE（噸）（如原判決附表1編號2所示）。另參以原審前審卷1原證53之關稅總局97年(按月)進口貨物統計資料表，於97年3月間進口之統計資料可知，地瓜渣粉屬00000000000澱粉製品之殘渣及類似殘渣分類，該類於97年3月間進口量為39,000公斤、總價值為9,000美元，平均每公斤價值0.231美元；而本件報單編號AA/97/0761/0082號於97年3月5日進口數量為26,000（公斤）之地瓜渣粉之銀行存檔發票單價為USD0.558/公斤（原判決如附表1編號8所示）。以上相較以觀，亦均可知銀行存檔發票價格實高於上訴人機關內部查價機制所建立之該項商品同時期其他廠商進口之平均價格甚多；反係被上訴人報關所申報之單價（如原判決附表1編號5、7、3、6、2、8原申報單價欄所示價格）與上訴人機關內部查價機制所建立之該項商品同時期其他廠商進口之平均價格較為接近，而合於一般行情。足徵上訴人主張銀行存檔發票價格係本件實際交易價格，與常情未合。上訴人雖另主張查得與本件有相同貨名、輸出國及類似規格之2筆同年度，2筆次年度進口CHILLY貨物，其申報價格亦為CIF USD1,000至2,105/TNE之間，另參據相關網站查得印度新聞及專業期刊報導2007年至2008年辣椒之出口行情價格約為USD1.578至USD1.998/KG，可證上訴人依查得之系爭貨物銀行信用狀存檔發票價格核估完稅價格，洵屬合理云云，惟查上訴人主張之他案貨物進口價格，係屬個案價格，與上訴人機關內部查價機制所建立之該項商品同時期其他廠商進口之平均價格有別，尚不得執為市場一般交易之平均行情價格。又印度新聞及期刊上所為報導（原審前審答辯卷2附件25、26）之椒種為何難以區分；且參以印度辣椒品種繁多、加工層次不同、品質優劣、期貨買點、供需量之影響、天災等均在在影響辣椒價格高低甚多，與上訴人機關內部查價機制所建立之該項商品同時期其他廠商進口之平均價格不同，亦難執為市場一般交易之平均行情價格。上訴人主張銀行存檔發票價格確係本件實際交易價格乙節，尚屬難以證明。綜上，上訴人取得本案9批進口貨物之結匯資料（銀行存檔發票及信用狀），固具有證據能力，惟其所記載之「單價金額、總金額」尚非合理，且與經驗法則有違，客觀上不足以證明係關稅法第29條第1項之真實交易價格，自不能以該證據資料所顯示之交易價格，作為計算完稅價格之根據；同理，亦不得謂納稅義務人有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值之違章行為存在。是本件並無援引前揭海關緝私條例相關規定處罰或主張同條例第44條規定得於「5年」內追徵或處罰之餘地。又海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，即視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，原應依序按照關稅法第31條、第32條、第33條、第34條（或第34條、第33條）、第35條規定之標準予以核定。惟因本件9筆報單進口貨物均係被上訴人於貨物報關後，經上訴人機關依據關稅法第18條第1項之規定而分別以C1免審免驗方式或C3應審應驗方式先行徵稅後，分別於96年3月28日、96年8月27日、96年6月6日、96年7月2日、96年4月18日、96年8月27日、96年5月23日、97年3月5日、97年7月10日放行（詳原判決附表1所示之放行日期），此為兩造所不爭，並有進口報單（原審前審答辯卷1第1、2、25、34、44、59、67、76、84、93、94頁）及海運系統作業選單--進口通關狀態查詢（原審卷第256頁至第259頁）附卷可佐。系爭9批報關進口貨物既屬已通關放行之貨物，然本件上訴人並未於前揭關稅法第13條第1項所定6個月期限內通知被上訴人實施事後稽核，亦未依關稅法第18條於貨物放行後6個月通知補稅，依法系爭9批貨物之應稅價額視為業已核定（本院按：應限於關稅部分），上訴人自不得對被上訴人為處罰或追徵進口稅（關稅）等語為由，將原處分（上訴人101年10月3日基普復二核字第1011014576號重核復查決定）及訴願決定，除遭前審判決撤銷部分（已確定）外，其餘關於依海關緝私條例第37條第1項第2、3款及營業稅法第51條第1項第7款規定處被上訴人罰鍰（進口稅罰鍰合計1,500,010元、營業稅罰鍰合計367,033元），並追徵所漏進口稅（即關稅750,005元）部分，判決均予撤銷。揆諸前開規定及說明，原判決認事用法並無不合。上訴意旨關於此部分，無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，再予爭執，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或係以其對法規之主觀見解，任意指摘原判決此部分有不適用法規或適用法規不當之違法情形，均無足採。
乙、廢棄原判決部分：㈠稅捐稽徵法第35條之1規定：「國外輸入之貨物，由海關代
徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」（該條立法理由謂：貨物稅條例第16條規定「國外輸入之貨物。由海關於徵收關稅時代徵之。」其有涉及走私進口應予補稅者亦同。但對於納稅義務人應申報繳納及行政救濟程序，尚乏明文。爰配合現行徵收及行政救濟程序，明定國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收程序及行政救濟程序，準用關稅法或海關緝私條例之規定辦理之，以為處理之依據。）、營業稅法第41條規定：「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」、行為時營業稅法第20條第1項規定：「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅捐後之數額，依第十條規定之稅率計算營業稅額。」；貿易法第21條第1項規定：「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。但因國際條約、協定、慣例或其他特定原因者，得予免收。」（經濟部95年9月26日經貿字第09500619920號函公告修正「推廣貿易服務費實際收取比率，由現行萬分之4.15調降為萬分之4，並自95年10月1日起生效」）㈡依上開稅捐稽徵法第35條之1及營業稅法第41條規定之文義
及立法理由，可知法律授權由海關就進口貨物應徵之營業稅及推廣貿易服務費，隨同關稅一併徵收，乃基於稽徵程序之便利，故僅徵收程序及行政救濟程序，準用關稅法或海關緝私條例之規定辦理，並不因該等由海關代徵之程序，即改變營業稅及推廣貿易服務費之本質，與其有關之實體事項，如稅率（費率）、稅基、核課期間、免稅項目等，仍應回歸各母法之實體規定，並有稅捐稽徵法第21條規定核課期間之適用。且依關稅法第18條第1、2項規定「（第1項）為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第十三條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。（第2項）進口貨物未經海關依前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起六個月內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。」之前後文義，可知其所謂6個月期限，係指關稅（進口稅）之核課期間，而視為核定者，僅係指關稅之應納稅額，並不及於營業稅、推廣貿易服務費。另參照關稅法關於核定完稅價格之規定係列在第2章第2節第29條以下至第42條，其本質為進口貨物價格的確認，除以之作為課徵關稅的稅基外，並作為課徵營業稅、推廣貿易服務費的基數，在體系上與同法第18條係列於第2章第1節（規範報關及查驗）有別，而依關稅法第18條第1項規定視為業經核定者，既僅限於關稅的應納稅額（稅基×稅率），並不及於營業稅、推廣貿易服務費，則用以計算關稅的稅基，自不能拘束計算營業稅、推廣貿易服務費的基數，故縱使關稅之應納稅額視為業經核定，對於營業稅、推廣貿易服務費的課徵，仍有依序適用關稅法第31條、第32條、第33條、第34條（或第34條、第33條）、第35條規定之標準予以核定進口貨物完稅價格之餘地。
㈢系爭9批進口貨物雖屬已先行徵稅通關放行之貨物，而上訴
人並未於前揭關稅法第13條第1項所定6個月期限內通知被上訴人實施事後稽核，亦未依關稅法第18條第1項規定，於貨物放行後6個月內通知補稅，然視為業經核定者，僅限於關稅部分，並不及於營業稅、推廣貿易服務費，後者仍於稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定之5年核課期間內，且由於上訴人所取得系爭9批進口貨物之結匯資料（銀行存檔發票及信用狀），其記載之「單價金額、總金額」違反經驗法則，客觀上不足以證明係關稅法第29條第1項之真實交易價格，僅能使被上訴人申報之交易價格之真實性或正確性產生疑義，則縱令被上訴人自申請復查時起所反覆說明本案開發信用狀銀行存檔發票之金額非屬系爭貨物實際交易金額，乃係因合併其他貨款所致等語，客觀上仍有合理懷疑，亦不能任憑上訴人主觀之取捨，逕以銀行存檔發票所載價格，作為計算完稅價格之根據，而應視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格。上訴人自應依序按照前揭關稅法第31條等規定之標準重新核估系爭9批進口貨物之完稅價格，作為徵收推廣貿易服務費的基數，並加計視為業經核定之關稅稅額（進口稅捐）作為營業稅之稅基，分別乘以法定稅率或費率，計算應補徵（繳）之稅費，方屬正辦。然原判決以貨物進口時由海關徵收者，既包括關稅、營業稅及推廣貿易服務費，為加速進口貨物通關，海關如已按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，惟未於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人（實施事後稽核或補稅），依前揭關稅法第18條第1項規定，關稅之完稅價格視為業經核定，則於計算應徵收之關稅、營業稅及推廣貿易服務費，既均以「關稅完稅價格」為計算基礎，且依法既視為業經核定，自應為一致之認定。本件既無法證明被上訴人有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值之違章行為，並無適用海關緝私條例第44條規定得於「5年」內追徵之餘地，且系爭9筆報關進口貨物既屬已先行徵稅通關放行之貨物，而上訴人並未於前揭關稅法第13條第1項所定6個月期限內通知被上訴人實施事後稽核，亦未依關稅法第18條於貨物放行後6個月通知補稅，依法系爭9批貨物之應稅價額視為業已核定，自不得對被上訴人追徵進口稅費等語為由，將原處分（上訴人101年10月3日基普復二核字第1011014576號重核復查決定）及訴願決定關於追徵營業稅（244,687元）、推廣貿易服務費（2,011元）部分，一併予以撤銷，而未依職權命上訴人依序按照前揭關稅法第31條等規定之標準重新核估系爭9批進口貨物之完稅價格，作為徵收推廣貿易服務費的基數，並加計視為業經核定之關稅稅額（進口稅捐）作為營業稅的稅基，分別乘以法定稅率或費率，計算應補徵（繳）之稅費，再檢視其結果為適法之判決。揆諸前開規定及說明，容有未洽。
丙、綜上所述，原判決關於撤銷訴願決定及原處分追徵營業稅（244,687元）及推廣貿易服務費（2,011元）部分，適用法規既有不當，上訴人聲明將之廢棄，為有理由，爰將原判決此部分廢棄，發回原審法院更為審理。其餘部分（撤銷進口稅罰鍰1,500,010元、營業稅罰鍰367,033元及追徵關稅750,005元），認事用法均無不合，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決該部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 3 月 31 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 姜 素 娥法官 胡 國 棟法官 許 金 釵法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 4 月 1 日
書記官 楊 子 鋒