最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第122號上 訴 人 周永銘訴訟代理人 楊淑卿會計師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國104年10月22日臺北高等行政法院103年度訴字第1981號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國97年7月4日將所有坐落臺北市○○區○○段0○段000號及331號土地，應有部分各1/2（下合稱甲地），贈與其弟即訴外人周永裕（下稱周永裕）；周永裕亦以所有坐○○○區○○段○○段○○○號及413號土地應有部分各1/2（下合稱乙地）贈與上訴人，並分別辦理贈與稅申報，均經被上訴人核發贈與稅不計入贈與總額證明書且移轉登記完畢。嗣被上訴人查得上開贈與行為，形式上雖符合遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第20條第1項第5款農地贈與不計入贈與總額之規定，實質上係上訴人藉由贈與行為，使周永裕無償取得區段徵收後較高價值可供建築之抵價地之權利價值，乃依實質課稅原則，就渠等互贈農地取得領回抵價地權利價值差額新臺幣（下同）62,488,700元，認屬上訴人對周永裕之贈與，核定上訴人98年度贈與總額62,488,700元，贈與淨額60,288,700元，應納稅額6,028,870元，並按應納稅額裁罰1倍6,028,870元。上訴人申請復查，未獲變更，遂循序提起行政訴訟，經原判決駁回後，復行上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠甲、乙地乃上訴人與周永裕來自父母之贈與而取得，基於財產衡平性之考量，雙方於97年5月間即協議互為贈與，並於同年月27日申請農業用地作農業使用證明書，可見贈與契約之成立、生效，早於上訴人收受臺北市政府97年6月17日府地發字第09730671401號區段徵收說明會函（下稱北市府97年6月17日函）之前，上訴人無從知悉甲乙地將辦理徵收之情事。97年7月4日上訴人申報不課徵土地增值稅及後續物權移轉登記之公契，乃為履行贈與契約所為之物權契約行為，被上訴人卻將之認定為上訴人與周永裕間贈與契約成立時點，認事用法洵屬違誤。又上訴人未出席臺北市政府舉辦之土地區段徵收說明會，亦未於簽到表簽到；另贈與稅申報書並未明載贈與「不計入贈與總額之財產」須揭露何等相關資訊，上訴人依法自無揭露之義務，被上訴人責難上訴人未揭露相關訊息自違依法行政原則。㈡贈與契約成立生效時，甲乙地未經公告區段徵收，並不存在抵價地差額62,488,700元之客觀事實，該差額顯非上訴人與周永裕「合意贈與並允受」之贈與標的，上訴人所贈者為農地，而非抵價地，自有遺贈稅法第20條第1項第5款之適用，被上訴人卻依該法第4條第2項核課，有適用法規錯誤之違法。
至周永裕受贈甲地經徵收後，選擇發給抵價地，是基於土地所有權人之權利，屬法律賦予所有權人的處分權，並非基於其與上訴人之約定，與上訴人贈與農地並經其允受有別，自無因其申請發給抵價地，據認係允受贈與抵價地，而害及應適用遺贈稅法第20條第1項第5款贈與之理。㈢上訴人贈與之甲地係作農業使用之農業用地，依農業發展條例第38條第2項規定免徵贈與稅，被上訴人以其嗣後經徵收，而將上訴人贈與客體變更為徵收補償費，顯增加法律上所未規定之租稅義務，且使農業發展條例第38條之1第1項及其施行細則第14條之1等規定形同具文。又臺北市政府94年7月1日府都規字第09413322900號公告，係公告北投士林○○○區○○○區段徵收及特定專用範圍」部分之細部計畫，甲、乙地屬該園區區段徵收範圍內土地，並不在該公告範圍內。至北市府97年6月17日函是土地所有權人首次收到有關該區段徵收相關範圍、程序作業時程之通知，於此之前上訴人自無可能知悉
甲、乙地將列入徵收範圍。㈣甲、乙地究竟何時公○○○區段徵收、完成徵收，非上訴人所能預料，被上訴人徒以上訴人於贈與土地後翌年即經公告實施區段徵收，片面認定上訴人贈與者並非農地，而是應稅之財產，顯與事實不符，且與遺贈稅法第20條規定不符，違反租稅法定原則。而於臺北市政府98年1月5日公告徵收前，甲、乙地是否屬區段徵收範圍，非上訴人所能知悉，自無從於申報時揭露。況區段徵收公告實施時，依規定在徵收土地之登記簿應為徵收公告註記，故如甲地於申報贈與時已經徵收公告，應為眾所周知，上訴人不需另為揭露。又上訴人雖已取得農業用地作農業使用證明書，被上訴人仍應為實質審查後始為申報之准駁，且被上訴人有調查權，關於是否徵收之情事應較一般百姓更能知悉，本件贈與申報上訴人依法並無任何義務。㈤被上訴人既於97年8月11日就上訴人贈與甲地之行為為免徵贈與稅處分，該處分於被上訴人依法廢止或撤銷前，仍有效存在，被上訴人於101年6月1日始為補稅、罰鍰行政處分，顯有未合。縱如被上訴人所言，係以補稅及罰鍰處分撤銷97年8月11日之行政處分，然該97年8月11日之授益行政處分並非違法，被上訴人不得依行政程序法第117條規定撤銷，且自97年8月11日迄101年6月1日止，亦已逾同法第121條第1項規定之2年除斥期間。㈥上訴人贈與甲地該當遺贈稅法第20條第1項第5款及農業發展條例第38條第2項之規定，應免徵贈與稅，自不應處罰。上訴人及周永裕亦依限申報贈與行為，經被上訴人審核在案，就被上訴人事後之函查亦如實陳明，並無任何隱匿行為，難謂上訴人逃稅或有避稅情事，自不應予以處罰。況上訴人亦認知已完成贈與稅申報程序，無從認知有超過免稅額之情事，亦無從得知與被上訴人之認定不同，難謂有何故意或過失，依行政罰法第7條第1項規定，不應處罰。且於被上訴人依稅捐稽徵法第12條之1第6項調整前，上訴人無該當遺贈稅法第4條第2項及第24條第1項課稅構成要件發生。
縱認上訴人有稅捐稽徵法第12條之1之避稅行為，然於申報贈與稅時，既無違反遺贈稅法第24條第1項規定，依行政罰法第4條規定，只對違法逃稅行為處罰，被上訴人應不得以避稅為由，裁罰上訴人。再縱認本件贈與屬租稅規避行為，稅捐稽徵法第12條之1第6項規定僅載明被上訴人對避稅行為得調整稅額，並無可處以罰鍰等文字，依處罰法定主義，被上訴人自不得處罰上訴人。另甲乙地經徵收後，受贈人選擇發回抵價地，其實質上得到的是抵價地，並非抵價地之補償費，亦非被上訴人所稱之抵價地權利。被上訴人稱係依經濟實質徵稅，卻又不認定「抵價地」實質上屬於「不動產」，依財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數表）其中遺贈稅法部分之規定，未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，只能裁罰
0.5倍等語，求為「撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）」之判決。
三、被上訴人則以：㈠上訴人於97年7月4日與周永裕簽訂贈與移轉契約書，將所有甲地贈與周永裕，周永裕則將其所有乙地贈與上訴人，雙方於97年8月11日辦理贈與稅申報，被上訴人原認符合遺贈稅法第20條第1項規定，於同日核發贈與稅不計入贈與總額證明書。惟臺北市政府將召開土地（含甲乙地）區段徵收說明會之通知函併附相關資料，已於97年6月18日合法送達上訴人，其亦出席臺北市政府於97年6月30日、7月1日召開之土地區段徵收說明會，是上訴人於97年7月4日為甲地贈與行為時，顯已知悉甲地將納入臺北市北投士林科技園區區段徵收範圍，及臺北市政府即將公告實施區段徵收之事實。上訴人形式上雖以農地贈與方式贈與甲地，符合遺贈稅法第20條第1項第5款不計入贈與總額之規定；實質上卻係藉由甲地之贈與行為，使周永裕無償取得較多折算地價補償費之權利。上訴人將已預知短期內可領得較高價額抵價地補償費權利，透過迂迴手段贈與周永裕，並經其於98年1月12日申請臺北市政府發給北投士林科技園區區段徵收抵價地，顯見其有允受上訴人贈與抵價地補償費權利之意，符合遺贈稅法第4條第2項規定課徵贈與稅要件。從而被上訴人以臺北市政府於98年6月26日就甲乙地分別核准發給周永裕及上訴人抵價地價值之差額62,488,700元，認屬上訴人對於周永裕之贈與，核定上訴人98年度贈與總額62,488,700元，贈與淨額60,288,700元，應納稅額6,028,870元，於法並無不合。㈡上訴人與周永裕相互贈與甲乙地時，已知悉該土地即將被徵收之事實，足見其係透過甲乙地贈與行為之形式安排，實質上使周永裕可多取得抵價地補償費之權利價值62,488,700元，與上訴人將抵價地折算地價補償費之權利價值62,488,700元贈與無異。是被上訴人以「臺北市北投士林○○○區區段徵收土地所有權人地價補償費歸戶清冊」資料，按甲、乙地折算抵付地價補償費73,218,450元及10,729,750元之差額62,488,700元，認屬上訴人98年度之實質贈與，而非贈與不動產。而上訴人藉由贈與免徵贈與稅之土地，將標的價值相差懸殊之土地互為贈與，以迂迴方式達到上訴人實質贈與應稅財產予其弟之情事，復因上訴人未依經濟事實關係辦理98年度贈與稅申報，事後亦未補行申報，有應注意、能注意而不注意之過失，尚難託詞已揭露贈與人、受贈人、贈與標的、贈與時間等資訊於申報書及其附件中，而予免責，自應論罰。且其贈與之財產非屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券，依納稅額6,028,870元裁罰1倍於法有據等語，資為抗辯。
四、原判決係以：㈠上訴人於97年6月18日收受北市府97年6月17日之區段徵收土地所有權人開會通知，並參與臺北市政府召開之協議價購會議，故其於97年7月4日贈與甲地時，已知該地即將於98年間公告區段徵收而無法繼續供農業使用，被徵收土地之所有權人得申請發給抵價地或領取現金補償及徵收補償發放標準。上訴人贈與甲地雖具農地贈與之形式，但該農地即將因區段徵收而無法供農業使用，其既無法說明為何兄弟間財產平衡必須於97年7月4日贈與，則於此時間點贈與免稅農地欠缺合理之理由，難謂係正常農地贈與。且受贈人於97年8月12日辦妥登記為所有權人，因甲地不可能再為農業使用，且於98年1月間經徵收後，可依個人意願選擇補償，故實質上係受贈因徵收而受補償之權利，與上訴人原申報免稅之「農地贈與」不同。從而被上訴人依臺北市北投士林科技園區區段徵收土地所有權人地價補償費歸戶清冊資料，核算贈與標的之價值，即屬有據。依臺北市政府98年6月26日核發徵收甲、乙地應給抵價地折算地價補償費為73,218,450元及10,729,750元；顯見上訴人係藉由甲地之贈與行為，使周永裕無償取得較多折算地價補償費62,488,700元之權利。經核上訴人藉農地贈與方式，使其免去應負擔之贈與稅，核屬稅捐規避行為。周永裕已於98年1月12日申請發給區段徵收抵價地，經核准在案，可見其對於受贈有允受之意。從而被上訴人依實質課稅原則，以臺北市政府98年6月26日核准發給甲乙地折算抵付地價補償費之差額62,488,700元，認屬上訴人98年度對周永裕之贈與，核定其98年度贈與總額62,488,700元，贈與淨額60,288,700元，應納稅額6,028,870元，核無不合。㈡上訴人於贈與稅申報書填載贈與日期為97年7月4日，所有權贈與移轉契約書亦載明立約日期為97年7月4日，並非97年5月。上訴人雖於97年5月27日申請農業用地作農業使用證明，但申請時點與贈與契約成立時點無必然關係，申請證明書之後再贈與甚至不贈與，均無不可，故申請農業使用證明不等於贈與成立，上訴人以其97年5月27日申請農業使用證明，主張贈與契約於97年5月成立，不足採信。又上訴人於97年6月18日收受臺北市政府寄發之「臺北市北投士林科技園區區段徵收開發土地取得協議價購會議暨區段徵收說明會」之通知函併附相關資料，有送達證書影本可稽（係由其居住所大廈管理委員會管理員王振興簽名代收），上訴人於收受該通知即足知悉甲地屬區段徵收範圍之土地、補償方式及98年1月間公告區段徵收，因此不論上訴人是否參加區段徵收說明會，其於97年6月18日收到通知即足以知悉甲地屬區段徵收範圍之土地。況上訴人出席該說明會，有簽到資料可憑，會中說明區段徵收程序及預計作業時程等情，上訴人主張於98年1月5日公告前不知甲地會被徵收，未參與說明會，均不足採信。㈢上訴人藉贈與農地形式，使周永裕取得受贈甲地經區段徵收後所得請求抵價地補償費權利，與其原申報之「農地贈與」不同，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，被上訴人本即得於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵。而上訴人就周永裕取得受贈農地區段徵收後所得可供建築之抵價地補償費權利，並未於該贈與行為發生後30日內依稅捐稽徵法第22條、遺贈稅法第24條規定為申報，本件核課期間應自規定申報期間屆滿之翌日起算30日屆滿，被上訴人於101年將贈與稅核定通知書及繳款書送達上訴人，未逾核課期間，亦無違反行政程序法第121條規定。另農業發展條例第38條之1第1項所定免徵贈與稅之要件，須以贈與之標地為農地，且該農地須符合該規定之情形而變更為非農業區土地為前提。甲地係經區段徵收，並無上開條文所示由農業用地變更為非農業區土地之情形，且係被上訴人以上訴人知悉甲地屬○○○區○區段徵收範圍，已經不可能再供農業用途，卻藉由形式上農地贈與免稅行為之安排，使周永裕取得甲地所有權，於區段徵收後得選擇可供建築之抵價地補償費權利，爰依稅捐稽徵法第12條之1規定，按實質課稅原則，核定本件贈與稅。本件情形與上揭農業發展條例情形不同，自無從為相同處理。㈣上訴人贈與甲地行為，雖形式上符合遺贈稅法第20條第1項第5款贈與農地不計入贈與總額之規定，惟上訴人於贈與前即已知悉甲乙地係屬○○○區○區段徵收範圍內土地，不可能繼續供農地使用，其與周永裕互相贈與免徵贈與稅之甲乙地，而其價值相差懸殊，藉此使周永裕取得價值較高之甲地所有權，進而因區段徵收而可得選擇全部領取現金補償，或全部申請發給抵價地，或部分領取現金補償、部分申請發給抵價地之補償，顯與農地移轉免稅之意旨不符。被上訴人以上訴人藉免稅農地之形式，實質上，使受贈人取得甲地區段徵收補償之權利，是項權利屬遺贈稅法第4條第2項規定之贈與範圍，且周永裕允受系爭抵價地權利之贈與時，上訴人復未依法申報，顯係出於逃漏其應納稅捐之主觀故意而為，縱非故意亦難謂無過失，自應裁罰。被上訴人依裁罰倍數表規定，裁罰1倍，核屬有據。又周永裕受贈甲地後，因區段徵收而取得補償權利，並選擇全部發給抵價地，其受贈實質為補償權利而非不動產（抵價地），上訴人主張依裁罰倍數表裁罰0.5倍，為不可採。是以被上訴人以上訴人未依規定辦理98年度贈與稅申報，按核定應納稅額6,028,870元裁罰1倍，即無不合。㈤綜上，原處分（含復查決定）於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷，為無理由等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠97年間上訴人之父母已年邁重病，為避免原不公平之贈與影響日後兄弟間感情，要求上訴人與周永裕儘快將土地相互贈與，2人遂於97年5月間協議互為農地贈與，並無避稅之考量。原判決對此有利上訴人之證據未為否認及質疑，卻以「上訴人無法說明為何兄弟間財產平衡必須於97年5月間贈與，故於此時間點贈與免稅農地欠缺合理之理由，實難謂係正常農地贈與。」為由駁回，有判決不備理由之違法。又上訴人為贈與時，家族成員並未知悉甲乙地將有被徵收情事，倘上訴人有避稅意圖，上訴人父親周志榮名下同為徵收範圍○○○區○○段○○段第147號等3筆土地，亦應同時間贈與上訴人及周永裕才對，顯見本件贈與並無避稅之考量。原判決對此有利上訴人之證據，未論證有何不可採之處，率認上訴人贈與行為屬租稅規避行為，有判決不備理由及違反行政程序法第189條之違法。㈡申請農地農用證明書既費時、花錢且有效期之問題，若非贈與契約已成立在前，上訴人應無先申請農地農用證明之理。上訴人為履行97年5月成立贈與契約之物權移轉登記之必要作為，亦符合不動產贈與物產權移轉之先後順序邏輯。原判決稱「申請時點與贈與契約成立時點無必然關係，申請農業使用證明不等於贈與成立」顯與一般經驗法則有違。又97年8月1日受任代書申報不課徵土地增值稅時，因知上訴人與周永裕互贈農地並未簽署書面契約，且稅捐稽徵處並不要求提示私契，為避免淪為逾期登記被罰，於公示物權契約隨手填上立約日期97年7月4日，惟本件贈與契約成立日為97年5月，該97年7月4日並非真正之贈與契約成立日。原判決認上訴人主張不可採，即與申報土地增值稅及所有權移轉土地登記時，稅捐機關並未要求檢附私契，係要求提示物權公示契約，且公示契約日期通常未要求與私契一致的經驗法則不符。原判決除有認定事實未依證據之違法外，並因贈與日期認定錯誤，致有應適用遺贈稅法第20條第1項第5款規定而不適用之違法。㈢97年5月間贈與契約成立、生效時，北投區公所、稅捐稽徵機關及被上訴人均核上訴人贈與之土地屬農地。至於農地移轉所有權後，受贈人周永裕以何種方式取得徵收補償，乃其基於所有權人之權利行使，與上訴人無涉，自無因受贈人事後申請發給抵價地，據認其係允受贈與抵價地，而害及應適用遺贈稅法第20條第1項第5款規定之理。北市府97年6月17日函所載之93年5月經內政部通過之細部計畫，未經核定發布實施，純屬機關內部研議文件，一般民眾無從得知區段徵收範圍。而該函是區段徵收範圍內土地所有權人首次收到臺北市政府發出之有關該區段徵收相關範圍、程序作業時程之通知，在此之前別無其他通知，上訴人自無可能知悉甲地將列入徵收範圍及被徵收土地之地價補償額。況縱然97年6月區段徵收說明會手冊有揭示預計在98年1月公告實施區段徵收，然在區段徵收公告實施前，亦無從確定區段徵收範圍。被上訴人基於行政一體尚且不知贈與之甲地是否確定徵收，卻於事後主觀臆測上訴人贈與時即知悉該農地確定徵收情事，顯與經驗及論理法則相違。另上訴人於原審即主張未出席土地區段徵收說明會，亦未於簽到表上簽名，原審對上訴人上開主張均未提出質疑，亦未要求上訴人當場簽名，驗證上訴人主張真偽，即應認上訴人之主張為真。惟原判決卻仍認上訴人收到通知後曾到場參加說明會，有簽到資料可憑等語，除有突襲裁判之情事外，亦違反行政訴訟法第125條及行政程序法第189條第1項規定。㈣依農業發展條例施行細則第14條之1規定，若農地已變更為非農業用地情形下，於已發布細部計畫地區，都市計畫書規定○○○區段徵收，於公告實施區段徵收計畫前，如果仍作農業使用之土地，贈與民法第1138條所定繼承人者，經取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，仍得適用農業發展條例第38條第2項規定免徵贈與稅，甲地於贈與時仍為農業用地，依舉重明輕原則，自得適用農業發展條例第38條第2項規定免徵贈與稅。稅捐稽徵法第21條第2項所稱「另發現應徵之稅捐」，係指發現另一單獨發生，未經查核，應併計當年度已申報贈與額之贈與行為而言。被上訴人就業經其實質審查之單次贈與行為，為2次租稅評價，自無該法之適用。至本院58年判字第31號判例係所得稅申報案件，與本件為贈與稅有別，不能援引適用。原判決執稅捐稽徵法第21條第2項及本院上揭判例據以駁回上訴人之訴，適用法規顯有不當之違法。另被上訴人未廢止或撤銷97年8月11日免稅處分，即於101年5月10日另為處分，亦顯違反行政程序法第110條第3項、第117條、第123條等規定。㈤上訴人贈與甲地，屬遺贈稅法第20條第1項第5款及農業發展條例第38條第2項規定之免徵贈與稅之贈與農地行為，自不應處罰。況上訴人因信賴被上訴人核發之贈與稅不計入贈與總額證明，認為已完成贈與稅申報程序，縱未依規定就被上訴人所認定之贈與標的為申報，亦無故意或過失，依行政罰法第7條第1項規定，仍不應處罰。縱認本件贈與屬租稅規避行為，稅捐稽徵法第12條之1第6項規定僅賦予被上訴人得為稅額之調整，並無處罰之文字，依處罰法定主義，被上訴人自不得處罰上訴人。原判決就罰鍰部分駁回上訴人之訴，有違稅捐稽徵法第12條之1及行政罰法之規定。另甲地經臺北市○○區段徵收後，受贈人選擇發回抵價地，其最後實質上得到的是抵價地，並非抵價地補償費，亦非被上訴人所稱之抵價地權利。徵收補償價格僅是抵價地尚未撥付前之評價價額，並非受贈人終局取得之財產標的。被上訴人不能稱係依經濟實質課稅，卻又不認定抵價地才是受贈最終取得之財產。抵價地實質上屬不動產，僅能裁罰0.5倍。原判決稱周永裕基於受贈甲地後因徵收而取得補償權利，而選擇全部申請發給抵價地，其受贈實質為補償權利而非不動產云云，顯有違法等語。
六、本院查：
壹、駁回部分（即本稅部分）：㈠按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之
權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……。」「左列各款不計入贈與總額︰……作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。……」遺贈稅法第4條第1項、第2項、第10條第1項、第20條第1項分別定有明文。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」亦經司法院釋字第420號解釋在案。是以，納稅義務人基於獲得租稅利益或意圖減少、免除稅捐負擔，濫用法律形式自由，以異常之法律形式行為，實質上達成與使用通常法律形式行為相同之經濟效果，卻同時減輕或排除該通常法律形式行為應有之稅捐負擔，規避租稅構成要件之該當之情形，依上開司法院釋字第420號解釋意旨，納稅義務人選擇之法律形式行為，雖屬係合法行為，但其行為之安排異於常情，即為合法行為之濫用，為貫徹憲法第7條平等原則規定，在租稅法領域所表現之租稅課徵平等原則，應調整其租稅上之法律效果，即賦予其所欲規避之租稅負擔，以防杜租稅規避。
㈡又事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據
法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為判決有違背法令之情形。經查上訴人於97年6月18日收受北市府97年6月17日函及有關土地區段徵收說明會之相關資料，即已知悉臺北市政府已將甲乙地納入臺北市北投士林科技園區區段徵收範圍，並即將公告實施區段徵收，其於97年7月4日與周永裕簽訂贈與移轉契約書，將甲地贈與周永裕，周永裕則將所有乙地贈與上訴人，雙方於97年8月11日辦理贈與稅申報，被上訴人原認符合遺贈稅法第20條第1項規定，於同日核發贈與稅不計入贈與總額證明書，97年8月12日辦妥登記為所有權人，臺北市政府於98年1月5日為徵收公告，並因上訴人及周永裕就甲乙地之徵收為發回抵價地之請求，於98年6月26日分別核准發給周永裕及上訴人抵價地價值為73,218,450元、10,729,750元，其差額為62,488,700元等情，為原審經調查證據、言詞辯論後，依法認定之事實。原判決並明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，核與卷證資料相符，亦與證據法則無違。
㈢上訴人雖指摘原判決違背法令。惟查：⑴上訴人對上開事實
經過並無爭議，僅主張其與周永裕間之贈與契約於97年5月間即成立、生效，97年7月4日之書面契約乃為履行贈與債權契約而為之物權行為，立約之前，對於甲乙地即將由臺北市政府納入徵收範圍並為公告乙節並不知情云云。然依上訴人之復查申請書及訴願書所載內容，其主張之贈與日期均係97年7月4日，原判決已就上訴人於訴訟階段主張訂約日期為97年5月何以不足採之論證取捨等事項詳為論斷，並無未依證據認定事實或理由不備之情事。又上訴人否認有出席參加土地徵收說明會，並主張簽到表上非其簽名。然原判決已論及無論上訴人是否出席說明會，其既於97年6月18日收受北市府97年6月17日函及有關土地區段徵收說明會之相關資料，則其於97年7月4日與周永裕簽定贈與契約時，即已知悉臺北市政府已將甲乙地納入臺北市北投士林科技園區區段徵收範圍，並即將公告實施區段徵收之事實。況依一般社會經驗法則，主管機關辦理土地徵收說明會時，僅會通知相關之土地所有權人，出席參加者亦為土地所有權人或其代理人，故出席者實無冒名簽署他人名義之必要，原判決雖僅述及簽到表上有上訴人之簽名，即認其有出席說明會，致理由有欠周延，然不影響其事實認定之結果，上訴人此部分之指摘，亦無足取。上訴人執詞指摘原判決違反行政程序法第125條、第189條規定，並有未依證據認定事實或理由不備之違法，無非係重述其在原審業經提出而為原判決摒棄不採之主張，並執其主觀歧異之法律見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，核無足採。⑵眾所周知，土地經徵收後，得依法取得補償費或請求發還抵價地，如前所述，上訴人知悉臺北市政府已將甲地納入科學園區範圍並將公告徵收，而意圖免除贈與稅，利用贈與農地之形式安排，將甲地贈與周永裕，令其因而取得發還抵價地之請求權，原判決據以認定其利用贈與農地之形式安排，實質上達到贈與周永裕請求抵價地之權利，構成租稅規避，而維持被上訴人依實質課稅原則調整前開租稅規避行為之處分，並非課稅後另行發現其他應徵稅捐之情形，亦非撤銷授益處分，上訴人指摘原判決違反行政程序法第110條第3項、第117條、第123條等規定，並有適用法規錯誤之情事，亦非有據。
㈣綜上，原判決此部分認事用法並無違誤，並已明確論述其事
實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當或判決理由不備等違背法令之情形。上訴論旨，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
貳、廢棄部分（即罰鍰部分）：㈠原判決以上訴人贈與甲地予周永裕，雖形式上符合遺贈稅法
第20條第1項第5款贈與農地不計入贈與總額之規定，惟上訴人於贈與前即已知悉甲地係屬○○○區○區段徵收範圍內土地，藉此使周永裕取得價值較高之甲地所有權，進而因區段徵收而可得選擇全部領取現金補償，或全部申請發給抵價地，或部分領取現金補償、部分申請發給抵價地之補償，與農地移轉免稅之意旨不符。故上訴人係藉贈與免稅農地之形式，實質上，使周永裕取得甲地區段徵收補償之權利，是項權利屬遺贈稅法第4條第2項規定之贈與範圍，且周永裕允受系爭抵價地權利之贈與時，上訴人復未依法申報，顯係出於逃漏其應納稅捐之主觀故意而為，縱非故意亦難謂無過失，自應裁罰，固非無見。
㈡惟行政罰依行政罰法第7條第1項「違反行政法上義務之行為
，非出於故意或過失者，不予處罰」規定，需行為人具有「故意或過失」之主觀要件，並有「違反行政法上義務之行為」之客觀要件，始該當上開行政罰之要件，行政機關始得裁罰。從而，行政機關應就行為人具有上開主觀及客觀要件應分別判斷，並舉證證明，不能以行為人有違反行政法上義務之客觀行為，即推論出該行為係出於「故意或過失」。本件既屬納稅義務人意圖減少或免除稅捐負擔，濫用法律上形成自由，以異常之法律形式行為，達成與使用通常法律形式行為相同之經濟效果，卻同時減輕或排除該通常法律形式行為應有之稅捐負擔之租稅規避行為，納稅義務人選擇之法律形式行為係屬合法，僅其行為之安排異於常情致被評價為濫用合法行為而已，從而僅是納稅義務人與稅捐機關對該合法行為之評價不同，除非納稅義務人有其他虛偽行為，或違反租稅法上之真實及完全陳述義務，致稅捐機關無從就其行為判斷是否構成租稅規避之情事，尚不得僅以其行為構成租稅規避而認其有逃漏稅捐之故意或過失。上訴人贈與甲地予周永裕，是否等同贈與抵價地權利，乃屬法律評價，原判決單以上訴人未為構成租稅規避之評價而未申報贈與稅，認定上訴人有故意或過失責任，亦嫌速斷，自有適用行政罰法第7條第1項規定不當之情事；另原判決先論斷上訴人未依法申報，係出於逃漏其應納稅捐之主觀故意而為，嗣後又謂上訴人縱非故意亦難謂無過失，其理由似有矛盾。上訴意旨指摘此部分違背法令，求予廢棄，應認有理由。另上訴人是否具有故意過失，須由原審法院調查事實始能判斷，自應將原判決此部分廢棄，發回原審法院更為審理。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 3 月 31 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟法官 胡 國 棟法官 許 金 釵法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 3 月 31 日
書記官 吳 建 玲