最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第130號上 訴 人 傅恩松訴訟代理人 易昌運會計師被 上訴 人 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國104年2月10日高雄高等行政法院103年度訴字第197號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人之父傅双奇（下稱被繼承人）於民國○年○月○日死亡，上訴人及其他繼承人經准延期並依限於101年11月26日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）61,240,386元，經被上訴人初查依申報及查得資料核定遺產總額61,474,875元、遺產淨額23,260,706元及應納稅額2,326,070元。上訴人對身心障礙特別扣除額及未償債務扣除額項目不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
（一）身心障礙特別扣除額部分：
1.102年4月1日為複檢日期而非鑑定日期，鑑定結果為重度，原101年12月31日鑑定為中度之處分，經異議成立即應消滅不存在，並無應回溯至前次完成鑑定之日期，惟訴願決定書卻認被上訴人核認溯及101年12月31日「鑑定」為重度並無不合，其行政處分已違背遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第17條第1項第4款及內政部（102年7月23日已改制為衛生福利部社會及家庭署）102年3月15日台內社字第1020118470號函釋之意旨，自始不生行政處分效力。
2.又上訴人已檢附99年中國醫藥大學附設醫院診斷證明及臺中榮總醫院102年3月診斷證明，並於102年4月1日複檢等級為視障重度等文件，惟訴願決定並未說明有關認定上訴人重度視障之事實係於繼承日後始發生之事證及理由，違背遺贈稅法第17條第1項第4款規定。另查被上訴人復查決定理由亦未舉證98年1月7日鑑定後至繼承日，上訴人視障仍為輕度之事證，而得認定上訴人重度身心障礙之事實係於繼承日後始發生，即否定上訴人之證明文件，顯有違法。
3.被上訴人指稱依社政單位核發之身心障礙手冊日期101年12月31日為據，認定上訴人之身心障礙重度等級於繼承日後始發生，然鑑定或身心障礙手冊之生效日期乃身心障礙等級發生後之行政作為，當然不得認定為身心障礙等級之發生日期。被上訴人存疑自可依職權查證，應作為而不作為，逕以身心障礙手冊生效日期為依據，否定上訴人之身心障礙特別扣除額，已屬違法。又遺贈稅法施行細則第10條之2並未規定得以身心障礙證明之「生效日」認定為身心障礙重度之「發生日」。被上訴人認其僅能依殘障證明認定上訴人重度殘障時點，乃上開細則所無之規定，亦違背保護弱者身心障礙特別扣除額之立法精神。
4.臺中市政府社會局認其對於身心障礙之鑑定作業不具有認定障礙事實權限之函覆，與被上訴人主張身心障礙鑑定應以具有專業的社政主管機關認定為依據，有所不合。又依91年3月1日修訂之身心障礙者鑑定作業辦法第6條第1項第5款規定無社政主管機關依規定「之」製發手冊，乃以鑑定表報告（即診斷書）為製發手冊依據之「先決條件」。於本件被上訴人竟棄上訴人檢附之鑑定報告診斷書，反而主張上訴人應檢附社政機關之證明文件，然社政主管機關應不具鑑定之行政權限，被上訴人捨本逐末行為，在本件行政處分之程序上顯不適格，在程序違法，實體不究法則下，被上訴人逕為依社政機關製發之手冊登載之日期認定為本件身心障礙者鑑定報告之日期為復查決定之依據之行政處分，當然無效，自應予撤銷。
（二）未償債務扣除額部分：
1.訴願機關已知被繼承人於該貸款契約為連帶債務人，則依民法第272條，該貸款契約成立之同時，被繼承人為債務人已明確，被繼承人死亡時，該尚未清償之貸款餘額，當然是被繼承人死亡前之未償債務，即應為未償債務扣除額，訴願決定書指該貸款餘額難認屬被繼承人死亡前之未償債務，顯已違背民法第272條明文規定連帶債務之意旨，其行政處分，當然失其效力。
2.按臺灣土地銀行西臺中分行（下稱土地銀行）函覆，已述明本件借款契約之本末，自88年被繼承人於系爭借款契約書即為提供擔保物人兼連帶債務人，並親自簽名成立契約，至○年○月○日繼承日前12年間經多次展延，被繼承人仍為提供擔保物人兼連帶債務人並親自簽名，此12年事實經過，已足證明本件系爭借款契約成立之「先決條件」乃被繼承人提供擔保物兼連帶債務人，負全部給付之責任，倘若先決要件不成立，則自不產生借款人，惟被上訴人於本件之原核定、復查、訴願決定均指借款人上訴人為主債務人，被繼承人死亡前履約正常，故被繼承人不負繼承日後該系爭借款契約未償債務之給付責任，尚嫌疏察系爭借款契約內容，被繼承人乃主債務人故貸放款為其所有為當然，上訴人為借款人並不改變被繼承人於系爭借款契約負全部給付責任之法律關係，被上訴人及訴願決定已違背系爭借款契約之意旨，依司法院釋字第185號解釋，本件原核定、復查、訴願決定之處分，當然失其效力，於法自應撤銷等情。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被上訴人則以：
（一）身心障礙特別扣除額部分：
1.查身心障礙特別扣除額認列係以被繼承人死亡時，繼承人符合遺贈稅法第17條第1項第1款至第3款規定之身分（即配偶、直系血親卑親屬及父母），且符合身心障礙者保護法第3條規定為重度以上身心障礙者，須檢附社政主管機關核發之重度以上身心障礙手冊或身心障礙證明影本供核。經查，依臺中市政府社會局0000000000市00000000000000號函，上訴人分別於96年1月4日、98年1月7日、101年12月31日及102年4月1日作身心障礙鑑定，經鑑定等級為輕度、輕度、中度及重度視障。雖上訴人於102年4月1日提出異議複檢申請並經鑑定為重度，惟依衛生福利部社會及家庭署102年3月15日台內社字第1020118470號函釋意旨，申請身心障礙鑑定異議複檢且異議成立者，身心障礙證明載明之鑑定日期（即證明生效日）應回溯至前次完成鑑定之日期，按上訴人上開身心障礙鑑定日期，本次鑑定日期為102年4月1日，則前次鑑定日期為101年12月31日，被上訴人核認溯及至101年12月31日鑑定為重度，尚無不合，上訴人主張應回溯至前次完成鑑定日期為98年1月7日，顯有誤解。
2.至上訴人提示治療過程之診斷證明書等資料供核乙節，查身心障礙特別扣除之認列須檢附社政主管機關核發之重度以上身心障礙手冊或身心障礙證明影本作為被上訴人核認之資料，上訴人雖提示臺中榮民總醫院等診斷證明書，惟非屬上開證明之文件，被上訴人自難採認。況依身心障礙者權益保障法第2條第1項、第2項第1款、第2款及第5條規定，被上訴人並非判定「身心障礙者」之權責機關，自難就上訴人所提示中國醫藥大學附設醫院於102年11月18日出具之診斷證明等論斷被繼承人死亡時上訴人之身心障礙等級。再者，殘障類別與等級之判定，應由鑑定醫療機關或鑑定作業小組依所施行之診斷、診察、檢查或檢驗等情形判定，上開102年11月18日診斷證明書係繼承日後所出具並未經權責機關實質審認，且系爭診斷證明書所載99年4月17日之視障報告距被繼承人死亡日○年○月○日約1年有餘，其視障情形有無因治療或其他因素而減輕或控制，被上訴人無從知悉。又稅捐爭議事件，有關扣除額或減項支出屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由上訴人負擔舉證責任，上訴人未能提示被繼承人死亡時，其身心障礙程度確實已達到重度之證明文件供核，乃否准認列身心障礙特別扣除額，經核並無違誤。
（二）未償債務扣除額部分：
1.上訴人於88年11月間向土地銀行提出授信申請，申請借款金額3,000萬元，並以被繼承人所有屏東縣○○鎮○○段○○○○○○○○○○○○號3筆土地作為擔保，經銀行審核後，於88年12月15日將貸放款項2,800萬元存入上訴人該銀行開設之000000000000號帳戶，其後每月應攤還之本息亦自該帳戶扣款繳納，迄至被繼承人死亡日止，繳納本息正常，尚有貸款餘額20,211,600元未清償，此有授信審核書、變更借款契約書、借據、歷史交易明細查詢表及貸款餘額證明書可稽。故而，系爭債務於被繼承人死亡時，尚未發生債權人土地銀行向主債務人（即上訴人）求償而未獲清償，進而轉向被繼承人求償之情事，為上訴人所不爭執。又授信申請書載明被繼承人為連帶保證人，臺灣土地銀行辦理不動產擔保放款調查報告及授信審核書(甲)載明借款人為傅恩松即上訴人，保證人為被繼承人及黃秀娟，借據所載保證人亦為傅双奇及黃秀娟，從上開內容可知，被繼承人傅双奇係提供物上擔保及保證人之地位，依民法第748條規定，被繼承人傅双奇與黃秀娟對上訴人之借款負連帶保證責任；另民法第739條規定及第745條規定，本件被繼承人為保證人，須主債務人傅恩松不履行債務及對其財產強制執行未果時，才須對債權人負清償責任，即被繼承人死亡時，並未發生上開情事，自無須對債權人土地銀行負清償系爭借款之責，自非其死亡前之未償債務。綜上，上訴人未提出任何於本件繼承事實發生時，被繼承人之（連帶保證）債務已確定或可得確定應由其遺產負責清償之證據，被上訴人依首揭規定否准核認系爭借款20,211,600元屬被繼承人死亡前之未償債務，尚無不合。
2.依土地銀行103年7月18日西放字第1035002216號函載「…傅恩松先生向本行申請貸款，本行徵提傅双奇先生為擔保品提供人兼連帶債務人，意即當傅恩松（即債務人）未全部履行債務時，傅双奇（兼連帶債務人）仍負連帶責任。」是連帶債務人應付之責任雖未於借據或借款契約書列舉之條款內容中載明，經由出借人土地銀行函復釋明以傅恩松（即債務人）未全部履行債務時，始由傅双奇（兼連帶債務人）負連帶責任。本件被繼承人傅双奇為（連帶）保證人，其借據或借款契約書雖加蓋「兼連帶債務人」戳記，其所負之責任仍須主債務人傅恩松即上訴人不履行債務及對其財產強制執行未果時，才須對債權人負清償責任等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原判決以：
（一）身心障礙特別扣除額部分：
1.上訴人申報本件遺產稅時，並未提示於繼承事實發生時起（被繼承人傅双奇於○年○月○日死亡）業已核發之重度身心障礙手冊或身心障礙證明供查，經本院函請中國醫藥大學附設醫院就上訴人視力障礙程度自○年○月○日時是否已達重度以上之等級進行鑑定，據覆視力殘障程度之鑑定需安排特殊檢查來判斷病患及其檢查資料的可信度，包含「詐盲測試」及「視覺誘發電位」等非醫療常規的檢查，故依現有病歷資料無法認定上訴人98年1月至○年○月○日視障程度已達重度以上，是本件仍無法認定上訴人在本件繼承事實發生時起，已符合現行身心障礙者權益保障法第5條規定之「重度以上」身心障礙程度，應堪認定。
2.行政法院就繼承人主張為身心障礙者保護法第3條規定（即現行身心障礙者權益保障法第5條規定）之重度以上身心障礙者，固應依職權調查證據認定事實，然若經行政法院盡調查證據之能事後，其事實真偽仍有未明，基於遺贈稅法第17條第1項第4款規定關於「重度以上身心障礙」暨「扣除額」係屬有利於繼承人事項，而主張有利於己之事實者應負舉證責任之意旨，自應由繼承人就「重度以上身心障礙」負客觀舉證責任。本件上訴人既無從舉證於繼承事實發生時起已具身心障礙者權益保障法第5條規定之重度以上身心障礙程度，被上訴人否准認列身心障礙扣除額，自屬有據。又臺中榮民總醫院診斷證明書亦係上訴人於繼承事實發生日後之就診記錄，亦無足採。
3.依身心障礙者權益保障法第2條第1項、第6條第1項至第3項、第7條第1項至第3項規定及依身心障礙者權益保障法第6條第3項規定所訂定之身心障礙者鑑定作業辦法第4條規定可知，身心障礙者申請鑑定時，應由身心障礙鑑定機構先對申請人進行身心障礙鑑定，因涉及醫療專業，需由具備鑑定能力之鑑定機構（通常為醫院），依申請人申請鑑定之類別，由符合鑑定人員資格之專科醫師進行鑑定，並依鑑定結果作成鑑定報告後，再交由主管機關綜合申請人之狀況進行需求評估，合於規定者，始能據以核發身心障礙證明。臺中市政府社會局函復，僅在說明其並無作成鑑定報告以認定上訴人視障程度之權限，非謂其無權核發身心障礙證明。
（二）未償債務扣除額部分：
1.上訴人主張被繼承人係系爭借款債務之借款債務人，除見於事先印妥的「連帶保證人」外，另有加蓋的印戳表明係「擔保提供人兼連帶債務人」等字，均由傅双奇親自簽名，足徵被繼承人傅双奇即是連帶債務人。惟系爭借款債務，其借款人究為何人及「兼連帶債務人」又係代表何意義，經原審向土地銀行函文查詢，依該行以103年7月18日函覆可知，被繼承人雖有提供不動產設定抵押為擔保，並於抵押權設定契約書載明為義務人兼債務人及於變更契約書載明為擔保提供人兼連帶債務人及連帶保證人，惟實際上係於債務人傅恩松未全部履行債務時，始由傅双奇負連帶責任，亦即實務上所謂之連帶保證責任；再審酌上開借款相關抵押權設定書、借據、借款契約及變更契約書內容，除有被繼承人為擔保提供人兼債務人及連帶保證人之形式記載外，契約內容均載明係以上訴人為借款人及債務人，查無被繼承人為系爭借款債務之債務人或借款人之明文約定，且授信申請書及授信增補契約書亦載明被繼承人為(連帶)保證人，佐以系爭借款款項係撥入上訴人帳戶，並由上訴人帳戶繳納本息等情，傅双奇實為本件系爭借款債務之連帶保證人，而非主債務人，應堪認定。尚難僅因形式上有兼連帶債務人之記載，即遽為其係本件系爭借款債務之主債務人之認定。
2.依民法第739條及第745條，所謂「連帶保證債務」乃保證人就其保證之債務，與主債務人對債權人各負全部之給付責任，而排除先訴抗辯權之行使；是連帶保證人在主債務人依約履行期間，其保證債務仍尚未實際發生，僅是有發生之可能性而已，在會計上被評價為「或有負債」。如主債務已屆清償期，主債務人未依約履行，債權人已向連帶保證人追索或請求執行者，方使連帶保證債務從原來之或有債務，而處於確定情況，且連帶保證人於清償後亦取得債權人對主債務人之債權。是以，被繼承人傅双奇生前如擔任連帶保證人，應認繼承開始時，主債務人已處於清償不能之狀態，始符合遺贈稅法第17條第1項第9款規定「被繼承人死亡前，具有確實證明之未償債務」之要件暨該條款規範之立法目的。申言之，被繼承人死亡時，上訴人之借款債務如未曾發生未依約履行之情事，則被繼承人自無須對債權人土地銀行負清償借款之責，從而該項債務自非其死亡之前之未償債務。經查，本件被繼承人雖為擔保上訴人之借款債務而提供抵押物，並擔任連帶保證人，然上訴人向土地銀行之借款債務於被繼承人○年○月○日死亡時，尚未屆清償期，且系爭借款繳納本息狀況正常等情，業如前述，自與上開遺贈稅法規定之要件不符。本件繼承開始時，系爭債務既非已處於清償不能之狀態，從而被上訴人否准認列被繼承人死亡前未償債務扣除額20,211,600元，自無違誤。上訴人猶執前詞主張被繼承人為系爭借款債務之主債務人，自屬無據。
（三）綜上，原判決將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
（一）按「關於言詞辯論所定程式之遵守，專以筆錄證之。」此觀行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第219條規定自明。
法官之列席於言詞辯論，為關於言詞辯論所定程式之遵守，故參與判決之法官曾否參與為判決基礎之言詞辯論，依前開規定，應以筆錄證之。查本件原審係於104年1月28日行言詞辯論，並於同日辯論終結，而依該日言詞辯論筆錄之記載，其參與言詞辯論之法官分別為邱政強、林勇奮及李協明，則依前開規定，本件原判決記載為判決之法官為邱政強、林勇奮及李協明三人，即無法院組織不合法情事。上訴人雖主張，原審行言詞辯論程序之臨庭法官除審判長外，陪審法官僅一位云云，惟與原審言詞辯論筆錄記載不符，亦未據上訴人提出確切反證，故上訴人指摘原判決有法院組織不合法之違法，尚無可採。
（二）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、被繼承人遺有配偶者，自遺產總額中扣除400萬元。二、繼承人為直系血親卑親屬者，每人得自遺產總額中扣除40萬元。其有未滿20歲者，並得按其年齡距屆滿20歲之年數，每年加扣40萬元。但親等近者拋棄繼承由次親等卑親屬繼承者，扣除之數額以拋棄繼承前原得扣除之數額為限。三、被繼承人遺有父母者，每人得自遺產總額中扣除100萬元。四、第1款至第3款所定之人如為身心障礙者保護法第3條規定之重度以上身心障礙者，或精神衛生法第5條第2項規定之病人，每人得再加扣500萬元。……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。……」「(第1項)本法規定之左列各項金額，每遇消費者物價指數較上次調整之指數累計上漲達百分之10以上時，自次年起按上漲程度調整之。調整金額以萬元為單位，未達萬元者按千元數四捨五入：一、免稅額。二、課稅級距金額。三、被繼承人日常生活必需之器具及用具、職業上之工具，不計入遺產總額之金額。四、被繼承人之配偶、直系血親卑親屬、父母、兄弟姊妹、祖父母扣除額、喪葬費扣除額及殘障特別扣除額。(第2項)財政部於每年12月底前，應依據前項規定，計算次年發生之繼承或贈與案件所應適用之各項金額後公告之。所稱消費者物價指數，係指行政院主計處公布，自前1年11月起至該年10月底為止12個月平均消費者物價指數。」為遺贈稅法第1條第1項、第17條第1項第1款至第4款、第9款及第12條之1定有明文。又遺贈稅法第17條第1項第4款規定於89年1月26日配合原殘障福利法修正名稱為身心障礙者保護法，修正該條文規定，迄今未再修正，惟該法業於96年7月11日修正公布名稱為「身心障礙者權益保障法」，原身心障礙者保護法第3條規定亦移列至修正後身心障礙者權益保障法第5條並作文字修正，是遺贈稅法第17條第1項第4款規定所稱「身心障礙者保護法第3條規定」實係指現行身心障礙者權益保障法第5條之規定，先予敘明。次按「依本法第17條第1項第4款規定申報身心障礙特別扣除額者，應檢附社政主管機關核發之重度以上身心障礙手冊或身心障礙證明書影本，或精神衛生法第19條第1項規定之專科醫師診斷證明書影本。」遺贈稅法施行細則第10條之2亦有明定。
（三）查上訴人之父傅双奇於○年○月○日死亡，上訴人及其他繼承人辦理遺產稅申報，列報遺產總額61,240,386元，經被上訴人初查依申報及查得資料核定遺產總額61,474,875元、遺產淨額23,260,706元及應納稅額2,326,070元，並否准上訴人認列身心障礙特別扣除額及被繼承人死亡前未償債務扣除額20,211,600元，經查：
1、身心障礙特別扣除額部分：⑴上訴人於96年1月4日、98年1月7日經身心障礙鑑定，領有
視障輕度身心障礙手冊；其後上訴人於101年12月31日再經鑑定為中度視障，惟經其異議再於102年4月1日重新鑑定為重度視障，惟於本件遺產稅申報時，上訴人並未提出其於繼承事實發生時（○年○月○日），業經核發重度以上身心障礙手冊或身心障礙證明書等情，為原審依調查證據之辯論結果，所依法認定之事實，核此認定與卷內證據尚無牴觸，堪以採取，是依前開規定，被上訴人未准上訴人認列身心障礙扣除額，尚無不合。
⑵上訴人雖主張依其99年4月17日於中國醫藥大學附設醫院
之診斷資料，顯示其於98年1月至○年○月○日視障程度已達重度以上，惟經原審檢送上訴人病歷資料函詢前開醫院上訴人視力障礙程度於98年1月至○年○月○日間，是否已達重度以上之等級進行鑑定，據覆視力殘障程度之鑑定需安排特殊檢查以判斷病患及其檢查資料之可信度，包含「詐盲測試」及「視覺誘發電位」等非醫療常規的檢查，故依病歷資料無法認定上訴人98年1月至○年○月○日視障程度已達重度以上等語，原判決亦據以敘明上訴人102年4月1日就身心障礙鑑定異議，雖經複檢鑑定為重度，惟身心障礙證明載明之鑑定日期（即證明生效日）僅回溯至前次完成鑑定之日期即101年12月31日，且就上訴人所提診斷證明依職權調查結果，亦無從認定上訴人於繼承事實發生時已具身心障礙者權益保障法第5條規定之重度以上身心障礙程度，則因上訴人未能舉證其於繼承事實發生時已具重度以上身心障礙程度，則被上訴人否准認列應屬有據等語，核已詳述得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足採取予以指駁在案，顯見原審業依職權調查必要事證，故上訴人指摘原判決有適用法規不當及判決不備理由之違法，自非可採。
2、未償債務扣除額部分：⑴上訴人主張被繼承人自88年起即為系爭借款契約之擔保物
提供人兼連帶債務人，應負擔系爭借款契約未償債務之給付責任一節，依民法第273條規定：「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付」；而連帶保證乃保證人就其保證之債務，與主債務人對債權人各負全部給付之責任，而排除先訴抗辯權之行使。又關於被繼承人死亡前未償之債務，其債務型態、內容多端，或為保證債務，或為自然債務，或為未經請求之債務，其減損遺產價值之程度不一，如確屬「具有確實證明」，足以減損遺產總額之價值，依遺贈稅法第17條第1項第9款之規定，自應許繼承人扣除。又於稅捐爭議事件，有關扣除額或減項支出，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負擔舉證責任。
⑵系爭借款債務係以上訴人為借款人，向土地銀行申請擔保
貸款2,800萬元，借款期限自88年12月15日至91年12月15日止，並由被繼承人擔任擔保品提供人兼連帶債務人及連帶保證人，被繼承人並於88年12月2日以其所有屏東縣○○鎮○○段○○○○○○○○○○○○號（重劃後變更為新仁段947-1地號）土地，設定最高限額3,360萬元之抵押權予土地銀行，權利存續期間自88年11月23日至138年11月22日，土地銀行遂於88年12月15日將貸款2,800萬元存入上訴人於該行帳戶，其後上訴人於92年2月向土地銀行申請上述貸款展延借款期限至96年12月15日；再於96年12月申請展延至108年12月15日，截至被繼承人○年○月○日死亡，貸款餘額尚有20,211,600元尚未清償，且繳納本息正常等情，為原審依調查證據之辯論結果，所依法確定之事實，核此認定與卷內證據並無牴觸。
⑶原審雖依土地銀行函覆內容，以被繼承人於上訴人未全部
履行債務時，始負連帶責任，而認系爭借款契約上被繼承人之連帶債務人記載，實係連帶保證之意，惟觀諸土地銀行前開函文，僅謂上訴人申請貸款，經徵得被繼承人為擔保品提供人兼連帶債務人，故於上訴人未全部履行債務時，被繼承人仍負連帶責任等語，並無以被繼承人僅為連帶保證之旨，是原審認定被繼承人僅為系爭借款債務之連帶保證人而非連帶債務人，尚有未洽，惟依前開說明，連帶債務或連帶保證債務之債權人，得對債務人中之一人或數人或其全體，請求一部或全部之給付，於連帶債務之債權人未現實請求給付前，無從確定履行是項債務之主體及其給付之金額為何，故尚不得以形式上被繼承人為連帶債務人或連帶保證人，即認定該債務即為被繼承人具有確實證明之未償債務。故原判決以被繼承人死亡時，系爭借款債務尚未屆清償，且繳納本息狀況正常，非處於清償不能之狀態，因認上訴人主張被繼承人之未償債務，尚未處於確定情況，認不符遺贈稅法第17條第1項第9款「具有確實之證明」要件，而未准自遺產中扣除，尚無不合，至原判決關於被繼承人僅屬連帶保證人部分之論斷，縱有未洽，對於判決結論尚無影響。故上訴人指摘原判決認定被繼承人不負未償債務之給付責任，違背系爭借款契約解釋意旨及司法院釋字第185號、第213號解釋，判決違背法令且不備理由云云，亦非可採。
六、綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，尚無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 3 月 31 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 帥 嘉 寶法官 汪 漢 卿法官 劉 穎 怡以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 3 月 31 日
書記官 吳 玫 瑩