最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第243號上 訴 人 日南紡織股份有限公司代 表 人 林進湖訴訟代理人 陳居亮 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國104年12月30日臺中高等行政法院104年度訴更一字第27號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國97年12月間將門牌號碼臺北市○○○路○段○○○巷○號4樓房屋（下稱系爭房屋）及其坐落土地（下合稱系爭房地）出售予其代表人林進湖之女兒高林慧珍，開立系爭房屋銷售額新臺幣（下同）4,952,381元統一發票，被上訴人初查以上訴人開立之系爭房屋銷售額較時價顯著偏低，調增銷售額8,820,150元，除補徵營業稅441,008元外，並按所漏稅額441,008元處以1.5倍之罰鍰計661,512元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被上訴人另為處分，其餘訴願駁回。上訴人就補徵營業稅部分不服，提起行政訴訟，經原審法院以103年度訴字第396號判決駁回後，上訴人提起上訴，經本院104年度判字第571號判決廢棄發回更審，嗣經原審法院以104年度訴更一字第27號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：系爭房地原為高峯（註：登記公司名稱使用「峯」字，但部分文件使用「峰」）股份有限公司（下稱高峯公司）所有，並曾向華南銀行擔保借款，高峯公司因於92年間財務困難、無力償債，高峯公司負責人高清腦（後更名為高誠龍）及其妻高廖月桂唯恐系爭房地遭銀行拍賣，便向上訴人借貸資金。上訴人囿於公司法第15條規定，乃要求以「買賣」方式辦理實質上「借貸」事宜，雙方遂於92年3月31日以高於時價之2,400萬元，訂定形式上之「買賣契約」，並隨即交付同額借款供高峯公司清償其對華南銀行之貸款。上訴人取得系爭房地所有權後，高峯公司之關係企業即協興茶葉股份有限公司（負責人同為高誠龍，下稱協興公司）旋於92年4月21日與上訴人簽訂「租賃契約書」，繼續使用系爭房地，租賃契約內容並載明：「若乙方（即承租人協興公司）有意承購本房地，甲方（即出租人上訴人）同意以貳仟肆佰萬元整售於乙方」，以便後續得以附條件買回方式買回系爭房地。嗣高峯公司因經營不善於94年10月解散，協興公司亦於96年5月停業（並於101年5月被廢止登記），高峯集團老董事長高誠龍及其大兒子、二兒子，或為刑案在身、身陷囹圄，或逃亡海外，而高峯集團老董事長高誠龍之三媳婦高林慧珍自90年間起，即與其配偶、子女等一家人定居並設籍於系爭房地，高林慧珍不得已方提出買回系爭房地之要求，上訴人乃按上揭借貸款項2,400萬元，並依略高於銀行定存利率之年利率2.2％之利息，於97年12月間以2,700萬元將系爭房地所有權移轉於高林慧珍。故本件系爭房地實係以償還借貸款項加計利息之方式，併附買回借貸擔保物（即系爭房地）之實質借貸法律關係，故應與所謂「買賣時價」者，完全脫鉤，若以「買賣時價」論斷稅基、損益，即顯然有誤。又上訴人既然已於97年12月31日開立出系爭房屋（上訴人誤稱為系爭房地）交易額之統一發票，則本件核課期間即應自97年12月31日起算。被上訴人於103年1月8日發出本案件之裁處書，依此計算，此項裁罰距上訴人開立發票之時間點已經過5年有餘，實已超出5年之核課期間，故依據稅捐稽徵法第21條第2項，自不得再為補稅處罰等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（復查決定）關於補徵營業稅部分撤銷。
三、被上訴人則以：高峯公司與協興公司各為不同之法人人格，上訴人是否將系爭房地售予協興公司，顯與高峯公司無涉，更無法據以證明上訴人之主張為真實。況上訴人92年取得及97年底出售系爭房地，均簽有不動產出售契約，亦有付款及收款資金證明，並辦妥所有權移轉登記，且於97年12月31日開立統一發票予高林慧珍，足見上訴人與高林慧珍間就系爭房地之法律關係係屬買賣。又系爭房地買賣契約書係於97年12月30日簽訂，中信不動產估價師事務所鑑價報告書所載系爭房地之價格日期為98年1月22日，二者之日期相當接近，具有相當客觀性及代表性。本件上訴人銷售系爭房地時，明知當時當地之房地時價行情，卻以較時價顯著偏低之價格銷售，依據加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第17條、第43條及其施行細則第25條規定，被上訴人自得依時價調整其銷售價額。另上訴人於銷售系爭房地時，明知房地之時價行情，卻故意以較時價顯著偏低之價格銷售予其代表人之女，且未依規定開立統一發票，並於申報當期銷售額時亦未列入申報，致逃漏營業稅額之構成要件該當、違法且有責，其核課期間自為7年等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠高峯公司係於80年3月19日因買賣取得系爭房地後，於92年2月19日設定抵押權予上訴人，繼於92年4月10日再以買賣為登記原因辦理移轉所有權登記給上訴人；上訴人則於98年1月22日再以買賣原因為移轉登記予高林慧珍取得。再者，上訴人就系爭房地分別與高峯公司、高林慧珍簽訂之買賣契約書所示，上訴人係先本於買受人地位向高峯公司買受系爭房地，並已給付價金完畢，辦竣所有權移轉登記完畢，隔5年餘之後，再本於所有權人地位，出賣系爭房地予高林慧珍，自高林慧珍受領價金，且完成所有權移轉登記手續至明。按土地法第43條明定依本法所為之登記，有絕對效力，故不動產業據辦竣所有權移轉登記者，具有絕對真實之公信力，未經地政機關塗銷登記前，無從否定其登記效力。準此以論，高峯公司與高林慧珍係分屬不同之權利義務主體，不具同一性，無論高峯公司與上訴人間之借貸契約關係或買賣契約關係，對高林慧珍均不具拘束力，且不問高峯公司於設定擔保後，復作價將系爭房地出賣予上訴人之目的及動機為何，亦不能影響上訴人取得系爭房地所有權之法律效果。是上訴人事後本於所有權人地位，以自己名義出賣系爭房地予高林慧珍之法律關係，核與先前高峯公司與上訴人間之法律關係，乃各自獨立發生其權利義務，彼此不具延續性，殊難徒因高峯公司曾為擔保所負債務，而以系爭房地設定抵押權登記予上訴人，嗣再移轉其所有權登記予上訴人之背景事實，即得憑認高林慧珍非基於買賣契約關係取得系爭房地，而係本於借款人地位償還借款取回或買回擔保物。㈡臺灣臺北地方法院檢察署檢察官就該署102年度偵字第12563號被告林進湖、高林慧珍違反證券交易法等案件及103年度偵字第17640號被告林銘崇背信等案件之刑事案件偵查結果，均採憑上訴人董事、監察人聯席會議議事錄摘錄，而認定各該刑事案件被告林進湖、高林慧珍與林銘崇均無損害上訴人利益之意圖，而不構成犯罪，而為不起訴處分在案。然觀諸議事錄內容，乃上訴人代表人解釋其代表上訴人將系爭房地以上開價格出賣予高林慧珍之緣故，固可作為行為人有無犯罪意圖之參考，但高峯公司與高林慧珍各具獨立之人格，彼此從事經濟活動之利益歸屬有別，已如前述，則上開上訴人董事、監察人聯席會議議事錄所載，明顯將高峯公司與高林慧珍混淆成同一權利主體，無從憑以認定上訴人於上開時間將系爭房地所有權移轉登記予高林慧珍，非基於買賣契約關係，履行出賣人之義務。至於上訴人自高峯公司取得系爭房地所有權後，出賣予高林慧珍之前，曾將系爭房地出租予高峯公司之關係企業協興公司使用，雙方曾約定如協興公司有意承購系爭房地時，上訴人同意以2,400萬元出售乙節，該約定內容，核與系爭房地權屬異動之屬性不生影響，要難資為有利於上訴人主張之證據。是故，本件被上訴人認定上訴人確有將系爭房地出賣予高林慧珍之經濟活動事實，核與事證情況相符，並無違背證據法則之處。㈢上訴人係於97年12月30日與高林慧珍就系爭房地簽訂買賣契約書，雙方成交之房地總價格為27,000,000元，有卷附前揭不動產買賣契約書可憑，惟系爭房地經中信不動產估價師事務所鑑定其98年1月22日之總價值計74,752,080元，有該事務所出具之鑑價報告書可稽。經核上開鑑價報告價格日期乃系爭房地完成所有權移轉登記之日期，與簽約日期僅相差23天，衡情不動產價格鮮少有在此短時間發生劇烈波動之情形，自屬同時期之價格。又參酌系爭房地係位於臺北市○○○路高房價區段之「一品大廈」社區內。而高林慧珍於98年11月9日向國泰世華商業銀行申請貸款，經該銀行就系爭房地之擔保價值鑑估結果，核認其每坪約合80萬元，總市價為71,766,080元（不含車位）等情，亦有卷附國泰世華商業銀行102年4月11日國世大直字第1020000006號函檢附之高林慧珍申請房貸資料表及不動產鑑價表可憑，因金融機構係鑑估其擔保價值，自低於交易價值，則上開中信不動產估價師事務所鑑定系爭房地價值每坪為738,000元，主建物含公設價格為68,752,080元（不含車位），核與時價相當，堪認信實可採。㈣依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年，且自申報日起算核課期間，此稽之稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第22條第1款之規定可明。上訴人係於98年1月14日申報97年11-12月當期之營業人銷售額與稅額，有卷附上訴人提出之申報書可按，而被上訴人則於103年1月8月對上訴人補徵該期之營業稅，核諸上開說明，自未逾5年之核課期間。是以，本件上訴人於97年12月間出賣系爭房地（按應是「系爭房屋」）予高林慧珍，其開立統一發票銷售額列載4,952,381元，而於翌年1月14日申報，因其銷售價格較時價顯著偏低，被上訴人乃在核課期間內，適用營業稅法第17條、第43條第1項第4款、第5款及營業稅法施行細則第21條等規定，調增銷售額8,820,150元，補徵應納營業稅441,008元，自屬適法有據等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：原判決駁回上訴人之訴，核無不合，茲就上訴意旨論斷如下：
(一)營業人出售之土地，免徵營業稅（營業稅法第8條第1項第1款）。本件所爭議者乃系爭房地之時價為何，而致使系爭房屋之銷售額是否較時價顯著偏低之問題，合先敘明。
(二)營業稅法第43條第1項第4款及第5款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」上開規定係補徵營業稅款之規定，而非對短漏報銷售額，或漏開統一發票、統一發票上短開銷售額之行為處罰鍰，並不以營業人有故意或過失為要件。換言之，只要所報銷售額或所開統一發票上銷售額，少於客觀上銷售額，或未開統一發票，無論營業人主觀上是否知曉，即應另行核定其銷售額及應納營業稅額並補徵，以符核實課稅原則。上訴意旨主張營業稅法第43條第1項第4款所稱「短報」銷售額及第5款於統一發票上「短開」銷售額，係指納稅義務人明知實際銷售額較高，卻隱瞞實際銷售額而故意「短報」銷售額且於統一發票上「短開」銷售額之行為，惟本件上訴人乃依實際銷售金額如實開立統一發票，且依票載金額如實申報銷售額，並無「短報」或「短開」之行為，又被上訴人於重核復查決定書亦承認無法確實證明上訴人有何違法事實之存在，可見本件事實並不該當營業稅法第43條第1項第4、5款明知且故意「短報」及「短開」之要件等語，法律見解有誤。上訴意旨進而指摘原審法院竟仍率爾認定本件有營業稅法第43條第1項第4、5款之適用，將其不利益歸於上訴人，已有未洽，復未於判決中詳細說明理由，顯有行政訴訟法第243條所稱「判決不適用法規」與「判決不附理由」之違背法令云云，並不足採。
(三)財政部96年5月30日台財稅字第09604520980號函釋：「依加值型及非加值型營業稅法施行細則第25條規定，本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。前揭所稱房屋之時價，應參酌下列資料認定之：（一）報章雜誌所載市場價格。（二）各縣市同業間帳載房屋同一月份之加權平均售價。（三）不動產鑑價公司鑑價資料。（四）銀行貸款評定之房屋款價格。（五）臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價。（六）大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。（七）出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。（八）法院拍賣或國有財產局等出售公有房屋之價格。（九）依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價。（十）時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。」（財政部96年9月13日台財稅字第09604539250號函釋同）〔上述不動產鑑價公司鑑價資料，包括不動產估價師（聯合）事務所之估價資料〕此函釋並未要求應參酌全部所列舉9種資料後始可為認定，僅是如有數種時，「得」（非「應」）以其平均數為當月份時價。又認定事實為事實審之職權，是事實審法院之事實認定，如無違經驗法則、論理法則或證據法則，即不能指為違法。原判決認定系爭房地之時價，並據以算出系爭房屋售價，顯較時價偏低，憑以核定銷售額，非僅根據不動產估價師事務所出具之鑑價報告，尚有銀行貸款評定之房屋款價格資料為憑。核其認定，並無違經驗法則、論理法則或證據法則。至上訴意旨所稱92年10月1日財訊雜誌所報導連戰夫妻財富一覽表所載一品大廈房地當時之市價約為每坪26萬元一節，查該報導係屬新聞傳聞報導，非屬客觀上之「報章雜誌所載市場價格」，尚難據以為認定系爭房地時價。上訴意旨指摘原審法院僅單憑乙紙中信不動產估價師事務所鑑價報告書之鑑價結果，非但就上訴人所提重要時價證據漏未斟酌，亦未調查上開鑑價報告書之客觀性與真實性，更未依財政部上開函釋意旨調查求取各項時價資料之平均數，已屬違背證據法則之當然違背法令，復未於原判決中說明理由，顯屬行政訴訟法第243條所稱「判決不適用法規」與「判決不附理由」之當然違背法令云云，顯屬無據。
(四)本件上訴人係出賣系爭房地予訴外人高林慧珍，並非高峯公司，即使其所稱借貸予高峯公司一節屬實，亦與認定其出賣系爭房屋予訴外人高林慧珍之價格顯偏低於時價有無正當理由無關。上訴人主張其確實係因「公司法第15條禁止借貸」之規定此一正當理由，才會於97年12月間以「實際借貸款項2,400萬元，並依略高於銀行定存年利率2.2％之利息」得出2,700萬元之款項，而將系爭房地所有權移轉予訴外人高林慧珍，如此顯然不該當營業稅法第17條所稱之「無正當理由」即不應發生「依時價認定其銷售額」之效果云云，自無可採。
(五)從而，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 5 月 19 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 林 茂 權法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 5 月 19 日
書記官 莊 子 誼