最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第254號上 訴 人 昌澤工業股份有限公司代 表 人 林坤益（即清算人）訴訟代理人 吳紹貴律師
蔡逸軒律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國104年2月26日臺中高等行政法院103年度訴字第379號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係經營木工機械設備製造業，於民國82年間購入臺中市○○區○○○段○○○○○○○○○○○○○○號等農業用地（下稱系爭土地），因囿於法令限制，乃借名登記於訴外人楊邁（上訴人代表人之配偶）名下，而上訴人於財產目錄登載系爭土地取得成本為新臺幣（下同）28,460,418元，嗣於96年間系爭土地出售予鑫龍精密股份有限公司（下稱鑫龍公司），出售價款計136,000,000元（以上訴人名義出售價款為28,500,000元及以楊邁名義出售價款為107,500,000元），上訴人僅就其名義出售價款28,500,000元部分開立免稅銷售額統一發票交付鑫龍公司。經財政部賦稅署通報被上訴人所屬東山稽徵所查獲，以上訴人將系爭土地借名登記於楊邁名下，尚非系爭土地之所有權人，無買賣土地免徵營業稅規定之適用，乃核定上訴人96年1月至96年12月間銷售勞務銷售額102,380,952元〔107,500,000元/（1＋5％）〕，營業稅額5,119,048元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報；及將應稅銷售額27,142,857元〔28,500,000元/（1＋5％）〕，營業稅額1,357,143元，申報為免稅銷售額28,500,000元，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條及第35條規定，核定補徵營業稅額6,476,191元，並就漏報銷售額部分，依營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額5,119,048元處以1.5倍之罰鍰計7,678,572元；及將應稅銷售額申報為免稅銷售額部分，依營業稅法第51條第1項第7款規定，按所漏稅額1,357,143元處1倍之罰鍰計1,357,143元，合計9,035,715元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟，經原判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
（一）關於本案補稅部分：
1、系爭土地法律形式上固登記為第三人楊邁所有，惟實質歸上訴人所有，於96年間系爭土地出售，基於實質課稅原則及稅捐負擔公平原則，法律形式外觀與實質經濟歸屬有所不同，應以實質經濟利益歸屬者為據，本案應以上訴人所享有之利益為據，則第三人楊邁出售土地行為與上訴人出售土地行為並無二致，應依營業稅法第8條第1項第1款規定，應免徵營業稅，被上訴人課徵上訴人營業稅之處分顯係違法，應予撤銷。
2、被上訴人依據財政部101年7月4日台財稅字第10104563040號令（下稱101年7月4日令）認定上訴人非系爭土地所有權人，而無營業稅法第8條第1項第1款之適用，然該規定未限於土地登記簿上之所有權人出售土地始有適用，前揭令釋已實質變更法定免稅範圍，且未獲法律授權，增加前開免稅規定所無之限制，不符合租稅法律原則。營業稅法第8條第1項第1款之適用於實質享有該不動產財產利益之所有權人，至於形式登記與否，並非考量之重點。
3、土地交易所得應依土地稅法第28條課徵土地增值稅，故不再課徵營業稅（營業稅法第8條第1項第1款）及所得稅（所得稅法第4條第1項第16款），系爭土地交易既經上訴人繳納土地增值稅，被上訴人再以銷售勞務課徵營業稅，有重複課稅之違法，應予撤銷。
4、本件訴外人林秋波曾告發上訴人股東林坤炎、林坤益等人出售系爭土地涉有逃漏營業稅之行為，經臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署）102年度偵字第10066號偵查，已為不起訴處分，故上訴人出售系爭土地取得之價款，縱有漏報或短報稅捐之消極行為，並無以類如詐欺不正當方法，以積極方式逃漏稅捐之情事，應堪認定。上訴人已在稅捐繳納期間辦理申報手續，其中部分價款縱有短漏未予申報，應視為上訴人已在申報繳納期間內為申報，是依稅捐稽徵法第21條第1項第1款之規定，本件核課期間應為5年，故被上訴人主張核課期間為7年，與法自有未合。系爭土地於同年5月7日始移轉登記予鑫龍公司，依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第24條之2規定，本件應以移轉登記前即96年4月1日實際交付日作為上訴人所得之認定，則核課期間應自次期申報日即96年5月16日起算5年，而至101年5月15日屆滿，被上訴人核定稅額之處分係於101年7月12日始送達於上訴人，已逾上開稅捐之核課期間，故被上訴人課稅之處分違法，應予撤銷。退步言，縱認上訴人於96年間將系爭土地以136,000,000元出售予第三人，分別於96年2月、4月、5月、12月間收取系爭土地價款，上訴人未分別於96年3月14日、5月13日、7月13日、97年1月14日申報各期銷售額與稅額，因認上訴人應補繳營業稅，然本件營業稅之核課期間，應自上揭各期申報日之次日起算5年，而於101年3月13日、5月12日、7月12日及102年1月13日分別屆至，惟本件核課稅額之裁處書於101年7月12日始送達，則上訴人於96年2月、4月收取土地價款合計129,600,000元之營業稅額6,171,429元部分，已逾5年之核課期間，是本件就上訴人出售系爭土地所收取價款，被上訴人僅得依法課徵304,762元營業稅（計算式：6,476,191元－6,171,429元＝304,762元），原核定稅額處分違法，應予撤銷。
（二）罰鍰部分：
1、本件補稅核定既屬違法，則罰鍰處分同有違誤，應予撤銷。且本案應否免徵營業稅既有爭議，不得僅因上訴人與稅務稽徵機關認定相異，即逕論上訴人主觀上具違反稅捐誠實義務行為之故意或過失。
2、上訴人主觀上認其為系爭土地之實質所有人，且系爭土地因法令限制無法登記於上訴人名下，非為規避稅捐而登記於第三人，上訴人非故意漏報，且借名登記如何課稅有所爭議，非上訴人所能注意，自不應認為有漏稅之過失，被上訴人未盡舉證上訴人有故意過失逕予裁罰，與法自有未符，應予撤銷。又借名之法律關係應否課稅迭有爭議，上訴人對於該土地價款應予申報，實無認識，上訴人對此種稅捐法令認識錯誤無避免可能性，應依行政罰法第8條但書規定，免除本件之處罰。
3、又被上訴人於101年1月17日第一次裁處時僅依稅捐稽徵法第44條規定，以上訴人有未給與他人憑證之違章行為據以處罰，亦認本件出售土地取得價款應為免稅，故未據予裁處，益見就本案出售系爭土地價款應稅與否，有重大疑義，此認知差異非上訴人所能注意，上訴人並無漏稅之故意過失，且臺中地檢署就上訴人取得系爭土地價款未予申報之行為，亦已為不起訴處分，是被上訴人指稱上訴人以積極作為方式逃漏稅，與事實不符，自無可採。故被上訴人所為漏稅罰鍰處分，於法不符等語。求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：
（一）補徵營業稅額部分：
1、依民法第758條第1項及土地法第43條規定，不動產所有權之歸屬，採登記要件及絕對效力主義。查系爭土地於82年間購入時至96年間出售予鑫龍公司前係登記於楊邁名下，系爭土地所有權人為楊邁，上訴人對系爭土地並無所有權，其於系爭土地尚未出售前，僅對楊邁享有得隨時終止契約請求返還土地之債權，嗣因該債權出售予第三人而獲取得經濟上利益，非屬出售土地之直接對價，故無營業稅法第8條第1項第1款免徵營業稅之適用。
2、財政部101年7月4日令係財政部就營業人購買農地，借名登記於他人名下，嗣又出售之情形，如何核課營業稅予以釋示相關課稅處理原則，實際上係在闡明營業稅法第1條、第3條第2項及第8條第1項第1款於上開情形應如何正確適用各該法規所為之解釋函令，尚無上訴人所稱變更法定免稅範圍，增加免稅規定所無之限制，不符合租稅法律原則之情形，是上訴人所稱不足採。
3、依民法第758條規定不動產所有權之所屬採登記要件，系爭土地之所有權人為楊邁，故土地增值稅之納稅義務人亦為楊邁，上訴人取得之款項係屬對楊邁請求返還土地之代替利益，並非上訴人直接出售土地所取得之對價，尚無上訴人所稱有重複課稅之情形。
4、行政罰與刑罰之構成要件不同，而刑事判決與行政處分，亦可各自認定事實。又稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪係屬作為犯，而非不作為犯，即須以詐術或其他不正當方法之積極作為，以逃漏稅捐，始克成立；而稅捐稽徵法第21條係規範稅捐稽徵機關核課稅捐之期間，納稅義務人故意以詐欺或匿報、短報、漏報等積極作為或消極不作為之不正當方法逃漏稅捐者，均與稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之情形相當，上訴人主張之臺中地檢署102年度偵字第10066號不起訴處分書，僅係認定林坤炎及林坤益並無違反稅捐稽徵法第41條之規定，無法據以推論本件核課期間即為5年。況稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定「5年」之核課期間，係以納稅義務人已在規定期間內「誠實申報」為前提，本件系爭土地實際出售價款為136,000,000元，而上訴人明知系爭交易之性質及實際出售價款，卻僅就系爭出售價款136,000,000元其中28,500,000元開立免稅統一發票及將應稅銷售額申報為免稅銷售額，餘107,500,000元皆未依規定開立統一發票，未盡誠實申報之義務，並不符合稅捐稽徵法第21條第1項第1款核課期間5年之規定，是上訴人主張核課期間為5年，已逾核課期間，核不足採。
5、本件上訴人事先安排訂定契約及資金流程，藉以規避稽徵機關查核，則上訴人明知而有意使其發生逃漏稅之違法行為，促使租稅之徵收成為不可能或發生顯著之困難，上訴人因而獲得減少應負租稅債務之利益，應認其已有積極行為以完成逃漏稅捐之目的，當屬故意以不正當方法逃漏稅，並非上訴人所稱僅屬單純不作為，故依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，核課期間應為7年，又上訴人係分別於96年2月、4月、5月及12月間收取前揭債權請求權之出售價款，惟未依規定於96年3月14日、96年5月13日、96年7月13日及97年1月14日申報各該期銷售額與稅額時列入申報，本件核定稅額繳款書業於101年7月12日合法送達，並未逾7年之核課期間。
（二）罰鍰部分：行政罰與刑罰之構成要件不同，刑事判決與行政處分，可各自認定事實。查上訴人於82年間購入系爭土地，囿於法令限制，乃借名登記於訴外人楊邁名下，而上訴人於財產目錄登載系爭土地取得成本為28,460,418元。
嗣上訴人96年間欲處分公司資產分家經營，於96年1月間將其資產分成雅潭廠、長生廠及臺中市○○路○段○○○巷○號透天房地等3部分，由其股東自行組合並推派代表人競標，其中雅潭廠包括機器設備6,800,000元、登記在楊邁名下之建物19,200,000元及系爭土地136,000,000元（以上訴人名義出售價款為28,500,000元及以楊邁名義出售價款為107,500,000元），由其股東陳美珠以162,000,000元標得，且系爭金額162,000,000元，亦全數匯入上訴人銀行帳戶。故本件系爭土地實際出售價款為136,000,000元，而上訴人明知系爭交易之性質及實際出售價款，卻僅就系爭出售價款136,000,000元其中28,500,000元開立免稅統一發票及將應稅銷售額申報為免稅銷售額，餘107,500,000元皆未依規定開立統一發票，顯然係有積極漏開發票並將應稅銷售額申報為免稅銷售額等方法，藉以規避稽徵機關查核，則上訴人明知而有意使其發生逃漏稅之違法行為，促使租稅之徵收成為不可能或發生顯著之困難，上訴人因而獲得減少應負租稅債務之利益，應認其已有積極行為以完成逃漏稅捐之目的，當屬故意以不正當方法逃漏稅，上訴人主張依行政罰法第8條但書規定，免除本件之處罰乙節，核難採認，是被上訴人依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數表）有關營業稅法第51條第1項第3款及第7款處罰規定，分別按所漏稅額5,119,048元處1.5倍及1,357,143元處1倍罰鍰計9,035,715元，並無違誤等語，資為抗辯，聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原判決以：
（一）有關補徵營業稅額部分：
1、依民法第758條第1項及土地法第43條規定，土地物權非經登記不生效力，且該效力即為絕對效力。本件上訴人並非系爭土地之登記所有權人，自無營業稅法第8條第1項第1款免徵營業稅規定之適用。因上訴人將系爭土地借名登記於楊邁名下，取得對楊邁系爭土地移轉過戶之請求權，而上訴人取得此請求權之替代利益136,000,000元，應屬營業稅法第3條核課營業稅之範圍，應課徵營業稅，故無違租稅法定主義及實質課稅原則。
2、而上訴人明知其非系爭土地之登記所有權人，亦取得售價136,000,000元，應繳納營業稅，卻未開立全部應稅發票，當屬以不正當方法逃漏營業稅之繳納，該當稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定核課期間為7年之規定。又上訴人係分別於96年2月、4月、5月及12月間收取前揭債權請求權之出售價款，惟未依規定於96年3月14日、96年5月13日、96年7月13日及97年1月14日申報各該期銷售額與稅額時列入申報，本件核定稅額繳款書業於101年7月12日合法送達上訴人，並未逾7年之核課期間，是本件原處分並無超過7年核課期間之情事。
3、另系爭土地之登記所有權人為楊邁，土地增值稅之納稅義務人亦為楊邁，而上訴人係對處分債權收入負有繳納營業稅之義務，兩者之課稅客體及主體並不相同，自無重複課稅之情形。
（二）有關裁罰部分；
1、上訴人96年1月至96年12月間銷售勞務銷售額102,380,952元，營業稅額5,119,048元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，暨同期間將應稅銷售額計27,142,857元，營業稅額1,357,143元，申報為免稅銷售額28,500,000元，違章事證明確，而上訴人所違反行政法上義務行為之事實，並不符合行政罰法第7條第1項所規定不予處罰之要件，仍應處罰，上訴人未於裁罰處分核定前補繳稅款，被上訴人依裁罰倍數表有關營業稅法第51條第1項第3款及第7款處罰規定，分別按所漏稅額5,119,048元處1.5倍及1,357,143元處1倍罰鍰計9,035,715元，並無不合。即被上訴人就漏報銷售額107,500,000元部分，依營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額5,119,048元處以1.5倍之罰鍰計7,678,572元，及將應稅銷售額申報為免稅銷售額28,500,000元部分，依營業稅法第51條第1項第7款規定，按所漏稅額1,357,143元處1倍之罰鍰計1,357,143元，合計9,035,715元，揆諸102年9月12日財政部台財稅字第10200629440號令修正發布裁罰倍數表，並無違誤。
2、查上訴人於82年間購入系爭土地為農業用地，囿於法令限制，乃借名登記於訴外人楊邁名下，上訴人於財產目錄登載系爭土地取得成本為28,460,418元。嗣上訴人96年間欲處分公司資產分家經營，於96年1月間將其資產分成雅潭廠、長生廠及臺中市○○路○段○○○巷○號透天房地等3部分，由其股東自行組合並推派代表人競標，其中雅潭廠包括機器設備6,800,000元、登記在楊邁名下之建物19,200,000元及系爭土地136,000,000元（以上訴人名義出售價款為28,500,000元及以楊邁名義出售價款為107,500,000元），由其股東陳美珠以162,000,000元標得，且系爭金額162,000,000元，亦全數匯入上訴人銀行帳戶，故本件系爭土地實際出售價款為136,000,000元足堪認定，而上訴人明知系爭交易之性質及實際出售價款，卻僅就系爭出售價款136,000,000元其中28,500,000元開立免稅統一發票及將應稅銷售額申報為免稅銷售額，餘107,500,000元皆未依規定開立統一發票，顯然係有積極漏開發票並將應稅銷售額申報為免稅銷售額等方法，藉以規避稽徵機關查核，則上訴人明知而有意使其發生逃漏稅之違法行為，促使租稅之徵收成為不可能或發生顯著之困難，上訴人因而獲得減少應負租稅債務之利益，應認其已有積極行為以完成逃漏稅捐之目的，當屬故意以不正當方法逃漏稅，上訴人主張依行政罰法第8條但書規定，應免除本件之處罰乙節，亦無可採等語，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
（一）有關補徵營業稅部分：
1、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票……者。」營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第2項前段、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款定有明文。又「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；……」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第2項及第22條第1款亦有明定。
2、次按，依營業稅法第8條第1項出售土地免徵營業稅之立法理由以觀，係認出售之土地於所有權移轉時，其增值部分已課徵土地增值稅，不宜再課營業稅。又「所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地之交易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758條第1項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土地增值稅之核課，縱被依土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得免納所得稅。」，亦經本院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。
3、經查，上訴人於82年間購入系爭土地，因屬農業用地，囿於法令限制，乃借名登記於訴外人楊邁名下，上訴人於財產目錄登載系爭土地取得成本為28,460,418元。嗣96年間上訴人欲處分公司資產分家經營，於96年1月間將其資產分成雅潭廠、長生廠及臺中市○○路○段○○○巷○號透天房地等3部分，由其股東自行組合並推派代表競標，其中雅潭廠之標售，包括機器設備6,800,000元、登記楊邁名義建物19,200,000元及系爭土地136,000,000元（其中以上訴人名義出售部分價款為28,500,000元；以楊邁名義出售部分價款為107,500,000元），由上訴人股東陳美珠代表以162,000,000元標得，並約定移轉與鑫龍公司，且系爭162,000,000元標售款項，已全數匯入上訴人銀行帳戶等情，為原審依調查證據之辯論結果，所依法確定之事實，核此認定與卷內證據並無不合，堪以採取。上訴人購入系爭土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758條第1項規定，並未取得土地所有權，其後關於系爭土地之銷售，上訴人亦非屬土地增值稅之納稅義務人，依本院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，本件非屬土地所有權人出售土地，而係上訴人將其對楊邁就系爭土地之移轉登記請求權，出售予鑫龍公司，故其因銷售該債權而取得之136,000,000元，仍為營業稅課稅之範圍，是原判決認上訴人將系爭土地借名登記於楊邁名下，尚非系爭土地之所有權人，無買賣土地免徵營業稅規定之適用，尚無不合。本件上訴人實際取得關於系爭土地部分之銷售款136,000,000元，僅將其中28,500,000元開立免稅統一發票及將應稅銷售額申報為免稅銷售額；餘107,500,000元則未依規定開立統一發票，故被上訴人以上訴人銷售勞務銷售額102,380,952元〔107,500,000元/（1＋5％）〕，營業稅額5,119,048元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報；暨同期間將應稅銷售額計27,142,857元〔28,500,000元/（1＋5％）〕，營業稅額1,357,143元，申報為免稅銷售額28,500,000元，核定補徵營業稅額6,476,191元，洵屬有據，原判決據以維持，尚無不合。
4、上訴人主張被上訴人引據財政部101年7月4日令釋補徵本件營業稅額及處罰違背法令一節，經查，財政部101年7月4日令釋：「營業人購買農地，囿於法令限制，借名登記於他人名下，嗣該未取得農地所有權之營業人出售該農地並取得代價，屬債權買賣行為，應按出售價格開立統一發票與買受人。……」，依營業稅之制度精神，營業稅係對買受貨物或勞務之人，藉由消費所表彰之租稅負擔能力課徵之稅捐，營業稅法第1條、第2條、第3條已明定營業稅之租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬等租稅構成要件，而依前開規定，銷售貨物與銷售勞務為營業稅法對於稅捐客體之基礎分類，權利銷售雖未依法例示，惟基於銷售權利而為之給付行為，與銷售上述有體或無體財產權之情形並無二致，故解釋上認其應屬營業稅法第1條之稅捐客體範圍，尚無不合。查前開令釋係財政部就營業人購買農地，借名登記於他人名下，嗣又出售之情形，應如何核課營業稅予以釋示相關課稅處理原則，核與民法第758條第1項及營業稅法第1條、第8條之規定及立法意旨尚無不合，並無上訴人所稱逾越法律解釋之範圍，增加營業稅法上所無之租稅義務，有悖租稅法律原則之情形，是上訴人主張原審援用前開令釋，維持被上訴人所為補徵營業稅之核定，為判決違背法令云云，尚非可採。
5、又上訴人主張原判決認定本件核課期間為7年違背法令一節，經查，上訴人銷售登記於楊邁名義之系爭土地，且取得全部銷售價款136,000,000元，卻僅就其中28,500,000元開立免稅統一發票及將應稅銷售額申報為免稅銷售額，餘107,500,000元皆未依規定開立統一發票亦未申報，原審綜合上訴人明知銷售詳情並收取銷售價款，並參酌相關財產目錄、銀行帳號資料、談話紀錄等調查證據之結果，認定上訴人係屬故意以不正當方法逃漏營業稅之繳納，而該當稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定核課期間為7年之規定，並無不合，是原判決以上訴人分別於96年2月、4月、5月及12月間收取前揭債權請求權之出售價款，未依規定於96年3月14日、96年5月13日、96年7月13日及97年1月14日申報各該期銷售額與稅額時列入申報，及本件核定稅額繳款書業於101年7月12日合法送達等，認本件並未逾7年之核課期間，核已詳述其得心證之理由在案，並無上訴意旨所稱判決不備理由之違法情事。上訴人雖另主張其訴外人林坤炎及代表人林坤益因系爭土地所涉逃漏稅捐罪業經不起訴處分，難認上訴人有以詐術或不正當等方法逃漏稅捐之行為云云，惟按，「刑事判決所認定之事實，及其法律上之見解並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」本院著有44年判字第48號、59年判字第410號判例可循，故行政法院就行政爭訟事件應自行認定事實，並不受刑事判決所認定事實之拘束。本件上訴人未依實際銷售主體及銷售價款，誠實申報營業稅，原判決基於調查證據結果並斟酌全辯論意旨，認定上訴人係故意以不正當方法逃漏營業稅之繳納，於法並無不合，尚不因林坤炎、林坤益相關逃漏稅捐罪嫌經不起訴處分，即得認原審未依職權調查證據，是上訴人據此指摘原判決違背法令，尚不足採。
（二）有關罰鍰部分：
1、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，……應就其未給與憑證……，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。……」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業……
三、短報或漏報銷售額者……七、其他有漏稅事實者。」稅捐稽徵法第44條第1項、營業稅法第51條第1項第3款、第7款定有明文。且依財政部100年11月3日台財稅字第10004535201號令修正發布之裁處時裁罰倍數表關於營業稅法第51條第1項第3款部分規定：「……二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處一‧五倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處一倍之罰鍰；……」同法第51條第1項第7款部分規定：
「……四、營業人將應稅銷售額申報為免稅銷售額，致短繳營業稅額者。按所漏稅額處一倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處○‧五倍之罰鍰。」（其後102年9月12日財政部台財稅字第10200629440號令修正發布營業稅法第51條規定部分，就前款部分均未修正）。
2、查本件上訴人銷售登記於楊邁名義之系爭土地，取得銷售價款136,000,000元，原應依實際銷售額開立統一發票並依法申報營業稅，惟上訴人就其中28,500,000元部分開立免稅統一發票，將應稅銷售額27,142,857元，營業稅額1,357,143元，申報為免稅銷售額；餘107,500,000元部分之銷售額102,380,952元，營業稅額5,119,048元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，復未於裁罰處分核定前補繳稅款，原判決認被上訴人依裁罰倍數表有關營業稅法第51條第1項第3款及第7款處罰規定，將應稅銷售額申報為免稅銷售額28,500,000元部分，依營業稅法第51條第1項第7款規定，按所漏稅額1,357,143元處1倍之罰鍰計1,357,143元；就漏報銷售額107,500,000元部分，依營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額5,119,048元處以1.5倍之罰鍰計7,678,572元，合計9,035,715元，並無不合。
3、上訴人雖主張原審就上訴人是否具有故意過失，未予詳查，且就上訴人逃漏稅捐罪業經不起訴處分未為說明，認有違法云云，經查，原判決已敘明上訴人明知系爭交易之性質及實際收受銷售價款，仍以漏開發票、將應稅銷售額申報為免稅銷售額等方法，規避稽徵機關查核，上訴人明知且有意使其逃漏稅之違法行為，獲得減少應負租稅債務之利益等情，核已認定上訴人故意以掩飾隱藏與正確核定稅捐相關法律事實之不正當方法，而為稅捐逃漏，故上訴人主張其對於系爭土地出售價款，主觀無應予申報之認識，原判決未參酌相關不起訴處分書，亦未依職權調查證據即認定上訴人具有故意之主觀責任要件云云，核係就原審認定事實之職權行使事項而為爭議，尚難以原審所為證據取捨及事實認定，與上訴人之主張相異，而謂原判決有違背法令或理由不備之違法。至於上訴人主張本件裁罰已逾5年裁處期間一節，查本件營業稅之核課期間，應適用稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定而為7年，前已論明，被上訴人於核課期間內為本件稅捐核定及裁罰，並無違裁處期間之規定，是上訴人據此指摘原判決有適用法規不當之違法，亦不足取。
六、綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將被上訴人所為補徵營業稅及處以罰鍰之原處分暨訴願決定均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 5 月 19 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 帥 嘉 寶法官 汪 漢 卿法官 劉 穎 怡以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 5 月 19 日
書記官 吳 玫 瑩