最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第275號上 訴 人 廖淑櫻訴訟代理人 劉喜 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間特種貨物及勞務稅事件，上訴人對於中華民國104年7月29日臺中高等行政法院104年度訴字第154號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人在臺中市永春自辦市地重劃區重劃會成立後，即陸續於民國98年9月14日買入坐落臺中市○○區○○段○○○○○○號、面積91平方公尺土地，及於100年6月28日買得同段486與486-1地號，面積各為47平方公尺及2平方公尺土地，參與該自辦市地重劃，而於100年9月19日重劃分配結果公告確定後受分配取得坐落臺中市○○區○○段○○○○號、面積197.89平方公尺土地（下稱系爭土地），旋於翌年9月10日將系爭土地以新臺幣（下同）18,000,000元銷售予訴外人葉俊良，並自行將系爭土地區分其持有期間已滿2年、超過1年未滿2年與1年以內等3部分之面積比例，分別按免稅、稅率10％與15％，依特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅）條例第16條規定，報繳特銷稅額計2,099,075元完竣在案。嗣上訴人接續於102年4月5日、4月25日及9月15日提出書面主張前因稅額計算錯誤致溢繳特銷稅為由，依稅捐稽徵法第28條第1項規定向被上訴人申請作成退還溢繳稅款計1,469,075元之行政處分，經被上訴人審查後，以103年12月12日中區國稅虎尾銷售字第1030903267號函（下稱原處分）否准所請。上訴人不服，提起訴願，經決定駁回，遂向臺中高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟。嗣經原審判決駁回後，上訴人仍不服，提起上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠本件系爭土地較原應獲分配面積多出14
0.42平方公尺，實受限於市地重劃實施辦法第30條及該重劃區都市計畫土地使用分區管制要點及都市設計管制要點規定，上訴人係處於被動地位，並無自由選擇之餘地，自與買賣取得性質不同；且依土地法第136條及平均地權條例第60條之1規定，重劃後多配或少配，乃受限於實際情形不能依原來面積分配之結果，故法律明定得以現金變通補償，此種變通補償係因土地重劃辦理交換分合之行政行為所產生，故有多配而繳納差額地價者，屬變通補償之價額，自與買賣價金之性質有別，是被上訴人將多配之土地視同買賣，顯然缺乏法律依據。㈡市地重劃主管機關為內政部，有關重劃法規之解釋理應尊重內政部之意見，而財政部賦稅署103年11月25日臺稅財產字第10304032730號函（下稱財政部賦稅署103年11月25日函釋）對平均地權條例第62條之解釋，顯與內政部102年4月12日內授中辦地字第1026033076號函之見解有歧異，故上訴人自行申報繳稅所適用之法令，仍有牴觸現行法律之疑義，原處分及訴願決定認本件無稅捐稽徵法第28條第1項之情事，自有未合。㈢市地重劃不論公辦或民間自辦，係屬長期性之土地開發改良事業，土地所有權人不但要負擔公共設施用地及龐大的重劃工程費用、地上物拆遷補償費及相關重劃作業費與貸款利息等，且依平均地權條例第60條規定負擔比例不得超過45％，民間自辦重劃甚至高達50％以上，此種負擔可謂相當繁重；是土地所有權人參加市地重劃顯非短期投機性事業，本件上訴人申請退稅案尚未終結，並於訴願時訴請適用104年1月7日新增之特銷稅條例第5條第1項第12款規定重行核課，惟訴願決定並未加以審酌，亦有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，被上訴人應依上訴人申請案件，作成准予退還1,469,075元之行政處分。
三、被上訴人則以：㈠系爭土地面積197.89平方公尺，其中依市地重劃實施辦法第29條第1項規定重劃後分配予上訴人之土地面積為57.47平方公尺，依平均地權條例第62條規定，視為原有土地，持有期間自上訴人原取得參與重劃土地之日起算；上訴人取得超額分配土地面積12.53平方公尺部分，此屬重劃會無償免除上訴人應負擔之私經濟行為，不能視為原有土地；另上訴人向重劃會價購增配之土地127.89平方公尺，係上訴人為使重劃後所分配之土地依規定可建築使用，而按重劃後評定地價另行購買之土地，非具強制性，該另行購買之土地，亦不能視為上訴人原有之土地。是上訴人參與重劃後超額分配及另行價購所得之土地，合計140.42平方公尺，均無平均地權條例第62條規定之適用。㈡上訴人於重劃後增配及價購之土地，其前次移轉現值或原規定地價，皆係以重劃分配結果確定之日為計算基礎，且依財政部賦稅署103年11月25日函釋，上訴人出售系爭土地，其中超額分配土地面積12.53平方公尺及向重劃會價購增配土地面積127.89平方公尺部分，持有期間應自重劃分配結果確定日100年9月19日起算。是上訴人原依系爭土地重劃後登記謄本資料，計算出售超額分配及價購之土地之持有期間，並向被上訴人申報繳納特銷稅2,099,075元，與被上訴人依銷售土地總價18,000,000元，按超額分配及價購土地面積占總面積比率，依稅率15％核定應納稅額1,915,882元，及上訴人重劃後分配取回土地面積57.47平方公尺，依系爭土地重劃後登記謄本資料所載，屬持有期間在1年以上2年以內，按取回土地面積占總面積比率，依適用稅率核定應納稅額183,193元，合計2,099,075元，兩者相符，上訴人繳納之稅款並無適用法令錯誤或計算錯誤致有溢繳稅款之情事。㈢上訴人於98年9月14日及100年6月28日買賣取得上揭3筆土地參與市地重劃，重劃後分配取得系爭土地（重劃分配公告期滿日100年9月19日），隨即於101年9月10日訂約出售，其事實非屬財政部104年2月5日臺財稅字第10404514520號令核定確屬非短期投機之類型，自無特銷稅條例第5條第1項第12款規定之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠平均地權條例第62條制定在特銷稅條例公布施行之前，顯無從預設特銷稅條例可能發生之各種情況，且依其規定內容與特銷稅之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅項目無涉，自不能憑為規範特銷稅事項之法令依據，尤不能因上開規定而排除適用已據稅捐稽徵法明文化之實質課稅原則。衡諸上訴人參與臺中市永春自○市0000000000000000000000號等3筆原有土地，總面積計140平方公尺，重劃後扣除各項負擔，其依法得分配之土地面積應僅為57.47平方公尺，但上訴人實際上受分配之系爭土地，面積共197.89平方公尺，超額分配部分之面積達140.42平方公尺，多出應受分配土地面積2倍有餘，與原有土地之權利價值明顯不相當，且上訴人就此部分超額分配土地尚須繳納差額地價，足認超額分配部分非屬原有土地重劃後之固有價值範圍。是上訴人利用原有土地參與自辦市地重劃分配新土地之合法途徑，以繳納差額地價方式取得原有土地固有價值以外之超額分配土地面積，雖迴避買賣之法律形式，但究其經濟活動之實質意義，顯認係上訴人在重劃後另行有償取得，並非源自原有土地參與重劃之當然效果，自應以重劃分配結果確定日即重劃分配公告期滿日作為其取得所有權之基準時點。㈡104年1月7日增訂之特銷稅條例第5條第2項明定同條第1項第12款規定，須本條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，始有適用餘地；上訴人係就已核課確定上開特種貨物及勞務稅案件，依稅捐稽徵法第28條第1項申請退還溢繳稅款，顯無從依據其後增訂施行之上開條款規定，主張原適用法令有錯誤之情事，而請求退還已依法繳納之稅款；況本件亦不符合該款規定所稱「確屬非短期投機經財政部核定者」之情形。㈢系爭土地既包括原有土地換取之應受分配面積57.47平方公尺，與上訴人事後以繳納差額地價所取得之面積140.42平方公尺，而應受分配面積部分屬於98年9月14日取得之原有土地所換得者為37.33平方公尺，距銷售時，因持有期間已超過2年，毋庸課徵特銷稅；而屬100年6月28日取得之原有土地所換取者計20.14平方公尺，距其銷售時已逾1年但未滿2年，應適用10％之稅率課徵特銷稅；至於上訴人繳納差額地價而於100年9月19日重劃分配結果公告確定日取得之面積
140.42平方公尺，迄其銷售時尚未滿1年，則應適用15％之稅率課徵特銷稅，是上訴人應課徵之特銷稅合計2,099,075元（計算式：18,000,000元×20.14/197.89×10％＋18,000,000元×140.42/197.89×15％＝2,099,075元），則上訴人自行依上開計算方式申報並繳納特種貨物及勞務稅款，核無適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情形，則被上訴人作成原處分駁回其退還溢繳稅款之申請，自屬適法有據等語，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：㈠第28條第1項規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算
錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」經查：本件上訴人係依稅捐稽徵法第28條第1項規定向被上訴人申請作成退還溢繳稅款計1,469,075元之行政處分，是本件爭點在於適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，合先敘明。
㈡按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種
勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。．．．」特銷稅條例第1條及第2條第1項第1款分別定有明文，可知，銷售時應課徵特種貨物稅者，關於土地部分，係指持有期間在2年以內之房屋所坐落之基地或依法得核發建造執照之都市土地。其中所謂「依法得核發建造執照之都市土地」，既言「依法得核發建造執照」，自係指該銷售之都市土地，依據相關法令並非無核發建造執照之途徑者，尚非僅以土地銷售時，該土地存在之外觀判斷之，否則即易生藉人為操作俾得規避租稅，而違反特銷稅條例係衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，為健全房屋市場而制定之情。立法機關因鑒於國內房地產市場受到短期交易獲利之不當影響，致使其價位飆漲至極度不合理現象，為使房地產市場能回向正常發展，乃制定特銷稅條例資以規範不動產短期交易之特別稅負。經核並無違憲或違反「平等原則」或「比例原則」之法治國原則，上訴意旨質疑將房地納入特銷稅條例課稅為違憲云云，自非可採。則揆諸特銷稅條例第2條第1項第1款、第3條第1項第1款及第7條等規定之意旨，可知所有權人自願性銷售其在2年內持有之不動產，除屬於法定合理、常態之情形外，即應區別在持有期間逾1年與否，分別適用10％與15％之稅率，課徵特銷稅。易言之，凡所有權人銷售之不動產經評價為2年以內新取得者，如不具法定免稅事由，即應分別其持有期間已否超過1年，各按銷售價格課徵10％或15％稅率之特銷稅。
㈢再按稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項規定：「（第1項）
涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」是以，基於實質課稅原則，租稅事項應本於各該稅法之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則處理之，故認定租稅義務之構成要件事實，並非徒憑其在法律上之形式意義，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，此稽之前引稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項規定可明。則人民自由管領、使用及處分私有財產之行為，如未違反強行法令或公共秩序與善良風俗者，基於私法自治原則，固可發生其法律效果，但如利用法律形式達到特定之實質經濟目的者，基於實質課稅原則，本應轉換成與該經濟事實相當之法律行為態樣，依其對應之稅法規定，課徵應納之稅捐。易言之，基於私法自治原則，人民未違反強行規定或背於公序良俗之法律行為，固非屬無效，但租稅法律關係乃以經濟事實為其規制基礎，著重經濟上實質利益之歸屬，非徒以形式外觀之法律行為或關係為依據，否則，即淪為表見課稅主義，顯與實質課稅原則相違，且悖離公平課稅原則。故所有權人若利用合法之途徑將原有土地轉變成為新形態產權之際，而另行取得與原有物不相當之權利價值者（例如本件參與市地重劃以合法方式分配新土地），雖在外觀形式上該新形成之產權係屬原物之變體，但因彼此價值有異，本於實質課稅原則當認所有權人就超出原物價值之部分係屬新取得之產權，自應適用相關之稅法課徵其應納稅捐，方符實質課稅原則。
㈣至於平均地權條例第60條之1規定：「（第1項）重劃區內之
土地扣除前條規定折價抵付共同負擔之土地後，其餘土地仍依各宗土地地價數額比例分配與原土地所有權人。但應分配土地之一部或全部因未達最小分配面積標準，不能分配土地者，得以現金補償之。（第2項）依前項規定分配結果，實際分配之土地面積多於應分配之面積者，應繳納差額地價；實際分配面積少於應分配之面積者，應發給差額地價。（第3項）第2項應繳納之差額地價經限期繳納逾期未繳納者，得移送法院強制執行。（第4項）未繳納差額地價之土地，不得移轉。但因繼承而移轉者，不在此限。」第60條之2第1項及第2項規定：「（第1項）主管機關於辦理重劃分配完畢後，應將分配結果公告30日，並通知土地所有權人。（第2項）土地所有權人對於重劃之分配結果，得於公告期間內向主管機關以書面提出異議；未提出異議者，其分配結果於公告期滿時確定。」第62條前段規定：「市地重劃後，重行分配與原土地所有權人之土地，自分配結果確定之日起，視為其原有之土地。」平均地權條例第62條前段所規定之「市地重劃後，重行分配與原土地所有權人之土地，自分配結果確定之日起，視為其原有之土地」乃基於重劃後重行分配之土地具有原有土地價值之代位性，為避免原依存於原有土地之權利義務因重劃失所依附，而歸於消滅，乃創設此特殊效果。該規定旨在使原有土地上原已存在之權利義務關係對重劃後分配之土地仍具延續效力，依其規定內容與特銷稅之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅項目無涉。而且，平均地權條例第62條既制定在特銷稅條例公布施行之前，顯無從預設特銷稅條例可能發生之各種情況，自不能因上開規定而不適用稅捐稽徵上之實質課稅原則。
㈤經查，上訴人參與臺中市永春自○市0000000000000
000000000號等3筆原有土地，總面積計140平方公尺，重劃後扣除各項負擔，其依法得分配之土地面積應僅為57.47平方公尺，但上訴人實際上受分配之系爭土地，面積共197.89平方公尺，超額分配部分之面積達140.42平方公尺，與原有土地之權利價值明顯有異，且上訴人就此部分超額分配土地尚須繳納差額地價，足認超額分配部分非屬原有土地重劃後之固有價值範圍至明。是本件上訴人利用原有土地參與自辦市地重劃分配新土地之合法途徑，以繳納差額地價方式取得原有土地固有價值以外之超額分配土地面積，雖迴避買賣之法律形式，但究其經濟活動之實質意義，顯認係上訴人在重劃後另行有償取得，並非源自原有土地參與重劃之當然效果，自應依其經濟活動之實質意義，而適用相關之稅法課徵其應納稅捐，自與平均地權條例之立法目的及效果等規定無涉；亦不因其究否所有權人以自己之意思使權利發生變動之處分行為或係法律規定重新分配與原土地所有權人之土地，而異其結果。上訴意旨略以：依平均地權條例第62條之立法意旨及同條例施行細則第88條規定，在使重劃前後土地之權屬關係具有延續效力，其效力應及於重劃後分配之總面積；以及依平均地權條例第62條規定重行分配（重劃或重測）之土地視為原有之土地，且依司法院釋字第232號解釋理由可知，市地重劃後，重新分配與原土地所有權人之土地，自分配結果確定之日起，視為其原有之土地，就其交換分配言，乃係法律規定之效果，並非土地所有權人以自己之意思使權利發生變動之處分行為；平均地權條例第60條之1第4項所謂「不得移轉」，係指已經取得重劃所增加分配土地之所有權，僅為不能移轉而已，則上訴人所增配之土地，仍屬固有取得之原有土地，亦即於繳納差額地價前，已取得重劃土地之所有權；即有判決不適用法規或適用不當及理由矛盾之違法云云。均係執以平均地權條例規定，曲解稅法上實質課稅原則之適用，就原審所為已詳細論斷或駁斥上訴人於原審所主張：上訴人因自辦市地重劃而取得上開超額分配之土地面積部分，依平均地權條例第62條前段規定，仍應以上訴人取得原有3筆土地之時間作為判斷其取得時間之基準時點乙節，如本判決四前所引原判決所述，泛言原判決不適用法規或適用不當，再予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂原判決有違背法令之情事。
㈥再者，關於上訴人繳納差額地價而於100年9月19日重劃分配
結果公告確定日取得之面積140.42平方公尺部分，經查，係本件上訴人利用原有土地參與自辦市地重劃分配新土地之合法途徑，以繳納差額地價方式取得原有土地固有價值以外之超額分配土地面積，雖迴避買賣之法律形式，但究其經濟活動之實質意義，顯認係上訴人在重劃後另行有償取得，並非源自原有土地參與重劃之當然效果，自應以重劃分配結果確定日即重劃分配公告期滿日作為其取得所有權之基準時點。上訴意旨以：原審逕謂係重劃後另行有償取得而應以重劃分配結果確定日作為其取得所有權之時點，為判決不適用法規云云，係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規或適用不當，自非可採。
㈦另稽諸前引104年1月7日增訂之特銷稅條例第5條第2項明定
同條第1項第12款規定，須本條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，始有適用餘地。本件上訴人係就已核課確定上開特銷稅案件，依稅捐稽徵法第28條第1項申請退還溢繳稅款，顯無從依據其後增訂施行之上開條款規定，主張原適用法令有錯誤之情事，而請求退還已依法繳納之稅款至明。況且本件上訴人亦不符合該款規定所稱「確屬非短期投機經財政部核定者」之情形。上訴意旨以：本件應適用特銷稅條例第5條第2項及同條第1項第12款規定而無庸課稅云云，並非可採。
㈧從而，本件上訴人在臺中市永春自辦市地重劃區重劃會成立
後，分別於98年9月14日與100年6月28日取得該自辦市地重劃區範圍內之土地各為面積91平方公尺與49平方公尺，而於100年9月19日重劃分配結果公告確定時，除取得應受分配土地面積57.47平方公尺外，尚依繳納差額地價之方式取得超額部分面積140.42平方公尺，合計面積197.89平方公尺，旋於翌年9月10日將系爭土地全部以18,000,000元銷售予第三人，此為原審所認定之事實。則系爭土地既包括原有土地換取之應受分配面積57.47平方公尺，與上訴人事後以繳納差額地價所取得之面積140.42平方公尺，而應受分配面積部分屬於98年9月14日取得之原有土地所換得者為37.33平方公尺，距銷售時，因持有期間已超過2年，毋庸課徵特銷稅，而屬於100年6月28日取得之原有土地所換取者計20.14平方公尺，距其銷售時已逾1年但未滿2年，應適用10％之稅率課徵特銷稅；至於上訴人繳納差額地價而於100年9月19日重劃分配結果公告確定日取得之面積140.42平方公尺，迄其銷售時尚未滿1年，則應適用15％之稅率課徵特銷稅，是上訴人應課徵之特銷稅合計2,099,075元（計算式：18,000,000元×
20.14/197.89×10％＋18,000,000元×140.42/197.89×15％＝2,099,075元），則上訴人自行依上開計算方式申報並繳納特銷稅款，核無適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情形，原處分駁回其退還溢繳稅款之申請，自屬適法有據。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 5 月 26 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 林 茂 權法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 5 月 30 日
書記官 張 雅 琴