最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第277號上 訴 人 章莊壽美（即莊淑旂之繼承人）
莊靜芬（即莊淑旂之繼承人）莊國治（即莊淑旂之繼承人）陳翠華（即莊淑旂之繼承人）陳君和（即莊淑旂之繼承人）陳君毅（即莊淑旂之繼承人）陳君平（即莊淑旂之繼承人）共 同訴訟代理人 何雲開 會計師上 訴 人 張濱英（即莊淑旂之繼承人）
張幼蓉（即莊淑旂之繼承人）張亞華（即莊淑旂之繼承人）張智為（即莊淑旂之繼承人）被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 張淑雅上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國103年12月11日臺北高等行政法院102年度訴字第142號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於駁回上訴人之訴暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣被繼承人莊淑旂於：⒈民國95年6月29日自陽信商業銀行（下稱陽信銀行）天母分行帳戶提領新臺幣（下同）122萬元，其中110萬元交付其次子陳再生。⒉95年2月27日、5月15日、7月31日、8月29日、9月25日、11月27日及12月25日，分別將其所有陽信銀行天母分行存款100萬元、600萬元、150萬元、170萬元、150萬元、150萬元及150萬元，計1,470萬元，轉帳匯入次媳蔡秀容（即陳再生之配偶）所有陽信銀行天母分行、合作金庫銀行（下稱合庫銀行）土城分行帳戶。95年1月至12月間，蔡秀容轉回款72萬元。⒊95年2月27日將陽信銀行天母分行帳戶存款50萬元，轉匯入第三人蔡素如之中華郵政股份有限公司永和秀朗郵局（下稱永和秀朗郵局）帳戶，代蔡秀容償還借款。被繼承人莊淑旂又於：⒈96年1月2日、1月15日、2月26日及3月26日，分別將其陽信銀行天母分行存款100萬元、650萬元、465萬元及80萬元，計1,295萬元，轉帳匯入蔡秀容所有陽信銀行天母分行及合庫銀行土城分行帳戶。96年1月至12月間，蔡秀容轉回款72萬元；又其間被繼承人莊淑旂與蔡秀容共同出售財產，被繼承人莊淑旂多取得分配價款7,807,781元。⒉96年3月26日將其陽信銀行天母分行存款70萬元，轉帳匯入其孫陳君毅同銀行帳戶。其間被繼承人莊淑旂與陳君毅共同出售財產，被繼承人莊淑旂多取得分配價款476,413元。⒊96年5月28日開立陽信銀行天母分行帳戶之支票，票面金額200萬元，該支票由次女章莊壽美兌領。被上訴人認為被繼承人莊淑旂無償移轉資金及無償為他人承擔債務，乃核定95年度贈與總額1,558萬元（110萬＋1,470萬－72萬＋50萬），贈與淨額1,447萬元，應納稅額2,809,900元，並處罰鍰2,809,900元；96年度贈與總額6,645,806元｛4,422,219（1,295萬－72萬－7,807,781）＋223,587元（70萬－476,413）＋200萬元｝、贈與淨額5,535,806元、應納贈與稅額548,428元，並處罰鍰548,428元。被繼承人莊淑旂不服，申請復查，被上訴人經重新核算，認為被繼承人莊淑旂96年度贈與蔡秀容及陳君毅存款應各為3,002,306元（1,295萬－72萬－9,227,694）及70萬元，復查結果乃追減96年度贈與總額943,500元及罰鍰150,960元，其餘復查駁回。被繼承人莊淑旂仍不服，提起訴願，經決定駁回後，提起行政訴訟，嗣經原審法院以102年度訴字第142號判決（下稱原判決）：「訴願決定及原處分（復查決定除追減部分外）關於95年度之贈與稅罰鍰超過新臺幣貳佰柒拾玖萬肆仟叁佰元部分均撤銷。原告（按指被繼承人莊淑旂）其餘之訴駁回。」被繼承人莊淑旂就原判決對其不利部分不服，提起上訴（被上訴人就原判決對其不利部分並未上訴已確定）。上訴中被繼承人莊淑旂於104年2月4日死亡，其繼承人即上訴人章莊壽美、莊靜芬、莊國治、陳君毅、陳翠華、陳君和、陳君平聲明承受訴訟。另一繼承人莊安繡於104年6月25日死亡，本院依職權裁定命其繼承人張濱英、張幼蓉、張亞華及張智為承受訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠關於95年度期間，被繼承人莊淑旂交付其子陳再生110萬元，是返還陳再生的墊款；被繼承人莊淑旂匯入蔡素如郵局帳戶50萬元，是返還蔡素如的墊款。㈡關於96年度期間，被繼承人莊淑旂匯入其孫陳君毅銀行帳戶70萬元，及開立票面金額200萬元支票由其女章莊壽美兌領，是對陳君毅及章莊壽美的贈與。㈢關於95、96年度期間，被繼承人莊淑旂多次轉帳匯予次媳蔡秀容之部分：被繼承人莊淑旂前自日本引進紅薏仁等健康食品，創立宇昶國際食品科技有限公司（下稱宇昶公司）研發製造健康食品，並擔任總監。研發期間，需費甚鉅，由該公司董事蔡秀容向被繼承人莊淑旂借款，以股東往來方式轉供公司周轉營運，蔡秀容夫婦則按月支付利息給被繼承人莊淑旂。至98年初，蔡秀容不願再給付利息，乃與被繼承人莊淑旂於98年4月15日協議，約明轉正為公司直接向被繼承人莊淑旂借款，年息1％之利息由公司到期計算支付。迄99年6月，因公司嚴重虧損，經協商由被繼承人莊淑旂以對公司之債權增資，惟會計師認為在稅務機關查核被繼承人莊淑旂出售及購買房地資金流程期間，應暫緩辦理增資。查核期間，被繼承人莊淑旂已檢附相關證明文件，說明並非贈與蔡秀容，而是借款給公司。由上開的資料，已足證明98年時，蔡秀容在3家公司的股東往來，已轉正為被繼承人莊淑旂所有，被繼承人莊淑旂借給蔡秀容投入3家公司的資金，無論是借貸償還或所謂之贈與回流，在查核前均已結清轉正，已無債權債務或贈與情事。㈣關於罰鍰：被繼承人莊淑旂並無將資金無償贈與蔡秀容之意思，是借貸行為，蔡秀容並按月付息至98年2月，被繼承人莊淑旂無未申報贈與稅之故意或過失。被上訴人不能僅憑臆測課稅，即予論罰等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（復查決定除追減部分外）均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠贈與稅部分：⒈被上訴人既已舉證被繼承人莊淑旂於95年6月29日及5月15日、7月31日、8月29日、9月25日、11月27日、12月25日將自有存款110萬元、600萬元、150萬元、170萬元、150萬元、150萬元、150萬元交付次子陳再生及存入次媳蔡秀容帳戶，蔡秀容於同年1月至12月間轉回款72萬元；於96年1月2日、1月15日、2月26日及3月26日，分別將銀行存款100萬元、650萬元、465萬元及80萬元計1,295萬元，轉帳匯入蔡秀容銀行帳戶；蔡秀容於同年1月至12月間轉回款72萬元及其間被繼承人莊淑旂與蔡秀容共同出售財產，被繼承人莊淑旂多取得分配價款7,807,781元。又同年3月26日將銀行存款70萬元，轉帳匯入其孫陳君毅銀行帳戶；其間被繼承人莊淑旂與陳君毅共同出售財產，被繼承人莊淑旂多取得分配價款476,413元；另於96年5月28日開立銀行支票200萬元，由章莊壽美兌領領受，亦為被繼承人莊淑旂不爭執，其物權即屬於陳再生、蔡秀容、陳君毅及章莊壽美所有，認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事；被繼承人莊淑旂於95年2月27日將自有存款50萬元，轉匯至蔡素如帳戶，代蔡秀容償還借款，認屬遺產及贈與稅法第5條第1款規定，在請求權時效內承擔他人債務，其承擔之債務，以贈與論，分別核定被繼承人莊淑旂95年度贈與總額1,558萬元、96年度贈與總額6,645,806元。惟復查決定，就96年間，被繼承人莊淑旂與蔡秀容、陳君毅及其他人共同出售財產之資金流程重新查核，被繼承人莊淑旂實際取得價款為23,290,616元，依被繼承人莊淑旂所有房屋評定標準價格占該房地公告土地現值及房屋評定標準價格合計數比例，被繼承人莊淑旂應分配價款為3,585,797元，即其多取得分配價款19,704,637元，係分別取自蔡秀容9,227,694元、莊靜芬4,010,488元、郭玲吟423,823元及莊國治6,042,632元，重行核算被繼承人莊淑旂96年度贈與蔡秀容3,002,306元及陳君毅70萬元，並核定96年度贈與總額5,702,306元，經核並無不合。⒉被繼承人莊淑旂所稱調查基準日前協議轉正為宇昶公司對被繼承人莊淑旂短期借款，僅有具日期之協議書及借據等資料，未有相關資金流程可供證明，尚難採信。㈡罰鍰部分：被繼承人莊淑旂交付及轉帳匯款情事，已如前述，其未依規定辦理贈與稅申報，已生漏稅事實，縱無故意，因無不能注意情事，竟疏於注意，亦有過失漏報之責。被上訴人以被繼承人莊淑旂未依規定辦理贈與稅申報，按其應納稅額課處罰鍰，即非無憑。被上訴人參酌修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數表），以本件贈與標的為資金，於審酌被繼承人莊淑旂違章情節後，處以1倍之罰鍰，係已考量被繼承人莊淑旂違章程度所為之適切裁罰等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠贈與稅部分：⒈被繼承人莊淑旂就96年間贈與陳君毅70萬元、章莊壽美200萬元之事實，並不爭執。就其95年間交付陳再生110萬元，匯入蔡素如郵局帳戶50萬元，表示是返還陳再生、蔡素如的墊款；就關於95、96年期間，被繼承人莊淑旂與次媳蔡秀容間系爭財產移動的原因關係，主張是借貸，並非贈與等語。經查：⑴關於95年間，被繼承人莊淑旂交付陳再生110萬元部分：被繼承人莊淑旂於99年4月22日向被上訴人說明時表示，併同該110萬元領款之122萬元是陳再生借供3家公司周轉，與陳再生出具內容為「暫借公司週轉基金110萬元，遠絡療法報名費8萬，加12萬元」之借據不符，復與被繼承人莊淑旂於原審法院所稱是返還陳再生的墊款，就財產移動原因情節不一。被繼承人莊淑旂之返還墊款說詞，是否真實，實有可議。⑵關於95年間，被繼承人莊淑旂匯入蔡素如郵局帳戶50萬元部分：蔡素如於被上訴人以99年3月18日財北國稅審二字第0990229261號函通知說明時，即表示略以「本人服務於宇昶公司，蔡秀容為公司營運需要，時常3、5萬向本人調度資金，基於姐妹情誼不便拒絕，蔡秀容於95年2月27日一次匯款50萬元償還本人」等語。被繼承人莊淑旂於99年4月22日向被上訴人說明時，則表示該50萬元是蔡秀容借供3家公司周轉，與蔡素如及被繼承人莊淑旂於原審法院表示是返還蔡素如的墊款，就財產移動的原因，情節明顯不同。被繼承人莊淑旂所稱墊款返還之說詞，令人懷疑。⒉關於95、96年間，被繼承人莊淑旂與蔡秀容間系爭財產之移動部分：
⑴被繼承人莊淑旂雖然表示其與蔡秀容間就系爭財產的移動，是蔡秀容向被繼承人莊淑旂借款，蔡秀容並按月支付6萬元利息至98年初，蔡秀容並以股東往來方式供宇昶、鄺平企業有限公司（下稱鄺平公司）、廣平草本科技有限公司（下稱廣平公司）等3家公司週轉等語。然：被繼承人莊淑旂95及96年度申報之個人綜合所得稅（下稱綜所稅）紀錄，未見來自蔡秀容，或陳再生，甚或宇昶、鄺平、廣平等公司之利息所得。且95年間，被繼承人莊淑旂交付1,470萬元存款（尚未扣除蔡秀容轉回之72萬元）予蔡秀容，96年間，被繼承人莊淑旂再給付1,295萬元存款予蔡秀容，給付金額增加，但蔡秀容仍係按月支付被繼承人莊淑旂6萬元，未因取得款項增加而遞增，稱支付利息之情節，明顯不符一般借貸常情。⑵至被繼承人莊淑旂表示98年4月15日已協議改由宇昶、鄺平、廣平等3家公司向被繼承人莊淑旂借款，即蔡秀容將其對3家公司之債權讓與被繼承人莊淑旂，以清償蔡秀容對被繼承人莊淑旂之借款，即已結清轉正等情。然：廣平公司是陳君毅獨資設立的公司，登記股本200萬元，陳君毅是唯一出資股東，蔡秀容對廣平公司無任何出資，並非該公司股東。則被繼承人莊淑旂所提出之廣平公司97及98年度股東往來明細表竟列載蔡秀容對廣平公司有股東往來債權，且以陳再生為廣平公司負責人，上訴人所稱結清轉正，不足採信。又鄺平公司是唯一股東陳君平獨資設立，登記股本100萬元，蔡秀容並非該公司股東。被繼承人莊淑旂所稱結清轉正，亦難採信。另宇昶公司之登記股本是1,200萬元，蔡秀容係該公司股東及董事。雖被繼承人莊淑旂提出之宇昶公司97年度股東往來明細表，記載蔡秀容對該公司有股東往來債權7,049萬48元，未見宇昶公司對蔡秀容取得7,049萬48元款項之完整原始憑證、記帳憑證可供勾稽，蔡秀容對宇昶公司是否確有債權7,049萬48元，已難憑信。而宇昶公司98年度股東往來明細表記載對蔡秀容債務減少6,954萬2,263元，而宇昶公司總帳98年5月1日短期借款科目記載「向莊淑旂借款5,500萬元」，缺乏宇昶公司98年間減記股東往來之總帳紀錄、與其對應之原始憑證、記帳憑證等可供勾稽之帳證資料，自難採信被繼承人莊淑旂所稱蔡秀容向被繼承人莊淑旂借款供宇昶公司週轉使用，且已結清轉正的說法。此外，由宇昶公司資產負債表顯示，98年間宇昶公司向銀行借款14,584,673元，短期借款5,500萬元，計舉借6,958萬4,673元，並使股東往來減少6,954萬2,263元。若被繼承人莊淑旂確係宇昶公司債權人，則宇昶公司向銀行借得資金14,584,673元，未償還債權人之被繼承人莊淑旂，反優先償還公司股東。況迄今未見3家公司對被繼承人莊淑旂清償或被繼承人莊淑旂對3家公司為取償行為，被繼承人莊淑旂所稱結清轉正情節，亦令人懷疑。⒊綜上情節判斷，被繼承人莊淑旂與陳再生、蔡素如、蔡秀容間系爭財產的移動，上訴人所稱墊款返還、借款、結清轉正的說法，難以採信。是在被繼承人莊淑旂所提的證據資料無法證明該財產關係之流動並非基於無償法律關係，被繼承人莊淑旂顯未盡其協力義務，則被上訴人依前揭規定及上開客觀事證，認定為贈與及以贈與論（指匯款予蔡素如部分），堪認已盡其舉證之責，其對被繼承人莊淑旂為核課贈與稅之決定，自屬有據。㈡罰鍰部分：⒈本件被繼承人莊淑旂於95年間贈與其子陳再生110萬元；96年間贈與其孫陳君毅70萬元、贈與其女章莊壽美200萬元；95、96年期間，贈與次媳蔡秀容1,398萬元、3,002,306元，此部分被繼承人莊淑旂未依規定辦理贈與稅申報之違章事證明確。被繼承人莊淑旂明知贈與事實，卻未依規定申報，其違章之故意，應堪認定。被上訴人依法裁量，參酌裁罰倍數表，按此部分贈與金額的應納稅額，處1倍之罰鍰，即無違誤。⒉至被繼承人莊淑旂匯款50萬元予蔡素如（與被繼承人莊淑旂次媳蔡秀容為姐妹關係）即代蔡秀容清償債務50萬元的罰鍰部分：
依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，始得依同法第44條規定處罰，此有經財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋意旨可參。本件被繼承人莊淑旂於95年2月27日為蔡秀容代償債務50萬元之遺產及贈與稅法第5條第1款以贈與論部分，被上訴人查獲後，於99年8月3日以財北國稅審二字第0990251735號函請被繼承人莊淑旂於文到10日內申報贈與稅，被繼承人莊淑旂於99年8月10日即以說明書函覆。依前開財政部函釋意旨，此部分應無處罰規定之適用，被上訴人予以裁罰，即有違誤。維持對被繼承人莊淑旂為課徵95年度贈與稅2,809,900元、96年度贈與稅397,468元，及裁處95年度罰鍰2,794,300元（2,809,900－15,600＝2,794,300）、96年度罰鍰397,468元的復查決定及其訴願決定，而駁回此部分之訴，並撤銷裁處95年度罰鍰超過2,794,300元部分（即2,809,900－2,794,300＝15,600）之復查決定及訴願決定。
五、本院按：行政訴訟法第125條第1項：「審判長應注意使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論。」第2項：「審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之。」查原判決不利於上訴人部分，就被繼承人莊淑旂於95年及96年間匯款予蔡秀容，構成贈與部分，係以上訴人提出之宇昶公司97年度股東往來明細表，記載蔡秀容對該公司有股東往來債權7,049萬48元，惟未見宇昶公司對蔡秀容取得7,049萬48元款項之完整原始憑證、記帳憑證可供勾稽，蔡秀容對宇昶公司是否確有債權7,049萬48元，已難憑信；宇昶公司98年度股東往來明細表記載對蔡秀容債務減少6,954萬2,263元，而宇昶公司總帳98年5月1日短期借款科目記載「向莊淑旂借款5,500萬元」，缺乏宇昶公司98年間減記股東往來之總帳紀錄、與其對應之原始憑證、記帳憑證等可供勾稽之帳證資料，難採信上訴人所稱蔡秀容向被繼承人莊淑旂借款供宇昶公司週轉使用，且已結清轉正的說法為主要依據。惟查上訴人係主張被繼承人莊淑旂於95年及96年間匯款予蔡秀容，是蔡秀容向被繼承人莊淑旂借款，以股東往來方式轉供宇昶公司、廣平公司及鄺平公司周轉營運，嗣於98年間轉正為公司直接向被繼承人莊淑旂借款。被上訴人對此主張，僅抗辯僅查有具日期之協議書及借據等資料，未有相關資金流程（原審卷第72頁），並未有如上開原判決所持判決理由之抗辯。而對被上訴人上開抗辯，上訴人則再主張有提供資金流程資料、各該公司股東往來分類帳，財政部北區國稅局亦已查明相關事證及帳表，97年以前為蔡秀容股東往來，98年轉為對被繼承人莊淑旂之短期借款（原審卷第84頁及第85頁）。原判決上開理由，似是得自司法事務官對本案之整理分析所得（見原審卷外放之「102訴142號贈與稅事件司法事務官分析整理資料」第6頁）。此項司法事務官整理分析所得，是否謂屬於行政訴訟法第125條之1第2項規定：「行政法院因司法事務官提供而獲知之特殊專業知識，應予當事人辯論之機會，始得採為裁判之基礎」所稱之「特殊專業知識」，雖尚有疑問。然原判決既未採用上訴人之抗辯，兩造未對原判決上開理由有所主張及抗辯，原判決就此判決之重要基礎，應依行政訴訟法第125條第1項及第2項規定，對兩造闡明陳述事實及舉證，並令辯論，以確實查明上訴人曾否提出上開原判決所認為欠缺之帳證資料予被上訴人或相關機關，甚至在訴訟中是否可能提出，讓兩造盡攻擊防禦之能事，乃原判決未為闡明而遽為不利於上訴人之判決，對上訴人造成突襲，不適用行政訴訟法第125條第2項及第3項規定不當。是原判決不利於上訴人部分，有不適用法規不當之違背法令事由，並影響判決結果。上訴意旨執以指摘原判決此部分不當，並求予廢棄，為有理由。因上訴人此部分之請求是否有理由，尚須由原審法院調查事實始能判斷，自應由本院將原判決此部分廢棄，發回原審法院更為審理。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 5 月 26 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 林 茂 權法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 5 月 26 日
書記官 莊 子 誼