最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第278號上 訴 人 蕭明坤訴訟代理人 藍光遙 會計師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國104年11月12日臺北高等行政法院104年度訴字第805號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人依據查得資料，認為上訴人利用其母蕭李美蘭名義，於民國100年6月22日完成移轉登記，取得坐落門牌號碼新北市○○區○○路○○○巷○○○○號4樓房屋及坐落土地（下合稱系爭房地），旋於同年8月3日訂定買賣契約出售，銷售價格新臺幣（下同）10,600,000元，未依規定於訂約之次日起30日內申報，並繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅）。
遂按銷售價格依適用稅率15%（銷售價格10,600,000元×稅率15%），核定應徵特銷稅1,590,000元，並按所漏稅額1,590,000元處以2.5倍之罰鍰計3,975,000元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠系爭房地非上訴人所有。系爭房地原係由上訴人之姐蕭旬芳於99年11月9日以9百萬元購買登記取得，並以系爭房地向永豐銀行抵押貸款6百萬元。上訴人之母蕭李美蘭於100年5月24日係以總價956萬元向蕭旬芳購買系爭房地，而非訴願決定認定之總價356萬元，並於100年6月22日辦理所有權移轉登記，因係母女間一般買賣交易，故未變更貸款人名義。嗣系爭房地於100年8月3日由上訴人代理蕭李美蘭簽約以總價10,600,000元出售予訴外人劉瑲偉，已申報出售房屋之財產交易所得及完納相關稅捐，符合特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第5條第1款規定，系爭房地非屬該條例所稱之特種貨物。㈡出售系爭房地之價金均有合法及合理說明，其中100年9月5日部分售屋款5,738,369元用於清償蕭旬芳永豐銀行興隆分行抵押貸款，扣除稅金及相關規費後餘款465萬元，經由大漢和風地政士事務所（下稱大漢事務所）履保專戶，於100年9月8日匯款至蕭李美蘭郵局帳戶，並於同日匯款至上訴人銀行帳戶，惟上訴人隔日即轉帳117萬元及提領現金2,338,000元返還蕭李美蘭，並有蕭李美蘭開立之收受證明，加計上訴人先前曾為蕭李美蘭代墊購買系爭房地之款項1,833,590元，合計5,341,590元，已超過蕭李美蘭轉帳至上訴人帳戶之465萬元，尚額外支出691,590元，非如被上訴人所稱蕭李美蘭出售系爭房地未收受任何銷售款項。㈢至100年6月13日蕭旬芳將部分出售款項1,833,590元轉為定期存款，嗣於101年3月13日到期後將本息1,841,691元贈與上訴人之女蕭雅嘉，均非上訴人所得以利用或控制，本件資金並未回流至上訴人之帳戶。㈣系爭房地出售後，蕭李美蘭之戶籍當然須遷出，此為憲法所保障之遷徙自由，被上訴人不可因其戶籍遷移，即任意認定上訴人有意規劃特銷稅條例第5條第1款排除課稅之情形。㈤上訴人無逃漏稅捐之主觀上故意或過失，且蕭李美蘭出售系爭房地均已申報所得及繳納稅捐，並非短期投機炒作行為，核與特銷稅條例之立法目的有別。被上訴人未盡舉證責任，未能證明本件資金最後有回流至上訴人帳戶之情形，濫用實質課稅原則任意否定蕭李美蘭私法上交易形式之選擇自由，對於上訴人所提出之說明、函詢及請求釋疑均置之不理，逕為課稅與裁罰，違反誠信原則、信賴保護原則、租稅法定主義、正當行政程序原則及行政程序法第9條及第36條之規定。倘上訴人有違反協力義務或隱匿重要課稅事實，因而陷稅捐稽徵機關於錯誤或阻礙課稅事實調查者，或可視為違章漏稅行為而加以處罰，然而本件並無此等情形，裁罰應予註銷等語，為此請求判決撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）。
三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠依蕭旬芳與蕭李美蘭之買賣契約所載，雙方買賣總價款應為356萬元，上訴人稱價金係956萬元自有未符，雖上訴人主張系爭房地買賣價金應加計銀行貸款6百萬元，惟蕭旬芳將系爭房地出售予蕭李美蘭，並未將系爭房地抵押之銀行貸款人變更為蕭李美蘭，且其貸款利息皆由蕭旬芳支付；嗣蕭李美蘭出售系爭房地，亦由買方劉瑲偉代蕭旬芳清償銀行貸款，是蕭旬芳與永豐銀行間之貸款自非買賣價金之一部。㈡蕭李美蘭向蕭旬芳購買系爭房地之資金，係上訴人於100年6月13日提轉1,833,590元予蕭李美蘭，同日旋即轉匯予蕭旬芳，其餘價金1,726,410元則由蕭旬芳申報免除債務之贈與，嗣上訴人以蕭李美蘭代理人名義，於100年8月以總價10,600,000元與買方劉瑲偉簽約出售系爭房地，雙方同意透過大漢事務所履保專戶收付售屋款，其中100年9月5日售屋款價金5,738,369元用於清償蕭旬芳永豐銀行購屋貸款，扣除稅金及規費，於100年9月7日將餘款465萬元匯款予蕭李美蘭，蕭李美蘭旋即於隔日將全部款項提轉予上訴人，上訴人雖主張其於100年9月8日轉帳117萬元，及提領現金2,338,000元返還蕭李美蘭，惟現金部分未見蕭李美蘭有收受或存入銀行的資料，無法證明上訴人交付。㈢又蕭旬芳於100年6月13日收受出售系爭房地部分價金1,833,590元，同日旋將183萬元轉為定存，101年3月13日定存到期即將全部本息1,841,691元一併轉帳予上訴人之女蕭雅嘉，即蕭旬芳、蕭李美蘭於先後出售系爭房地，均未取得任何銷售款，而悉由上訴人或蕭雅嘉取得，足證系爭房地係由上訴人利用他人名義所出售。㈣蕭李美蘭於100年8月3日簽訂契約前，先於同年8月1日將戶籍遷入系爭房地，出售後旋即於同年9月9日遷回原設籍地，僅於系爭房地設籍月餘，且蕭李美蘭名下無其他不動產，上訴人顯有意規劃使系爭房地交易符合特銷稅條例第5條第1款排除課稅規定。㈤上訴人利用蕭李美蘭名義銷售系爭房地，藉以規避特銷稅，在稅法上自應予以否定，其因而致生漏稅之結果，符合特銷稅條例第22條第2項之構成要件，並足認其主觀上具有漏稅之故意。被上訴人查得上情，遂以銷售價格10,600,000元按稅率15﹪（持有期間在1年以內）核定特銷稅159萬元，嗣經被上訴人於102年11月29日函請上訴人於文到10日內辦理申報，逾期即逕依規定裁罰處分，惟上訴人未依限補申報及補繳稅款。又上訴人另持有位於臺北市文山區房屋共3戶，核與104年8月24日修訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）所新增兩款違章情節之態樣有別，尚無新修正規定得降低裁罰倍數之適用。從而，經被上訴人重行參酌新修訂裁罰倍數參考表，本件符合特銷稅條例第22條第2項規定之違章情形，應按漏稅額159萬元處2.5倍罰鍰3,975,000元，其裁罰倍數與原裁處倍數相同，原處罰鍰並無違誤等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠上訴人之姐蕭旬芳於99年11月9日以買賣為原因登記取得系爭房地之所有權，嗣於100年5月24日以356萬元與上訴人之母蕭李美蘭簽約出售系爭房地。上訴人雖主張蕭旬芳係以956萬元銷售予蕭李美蘭等情，惟核與蕭旬芳、蕭李美蘭買賣契約第1條約定買賣總價款為356萬元，第2條第2款則約定：「第貳次付款：
買賣雙方合意買賣總價款新臺幣叁佰伍拾陸萬元正，…。」均不相符；上訴人復稱蕭旬芳買賣契約所載價金應加計銀行貸款6百萬元，然遍觀本件全卷資料，蕭旬芳將系爭房地出售予其母蕭李美蘭，並未將其系爭房地抵押之永豐銀行貸款人變更，且貸款所生利息皆自蕭旬芳銀行帳戶自動扣款；另參諸蕭旬芳將買賣價金之一部分（1,726,410元）申報免除債務之贈與，亦未包括此項貸款6百萬元；迄至蕭李美蘭再行出售系爭房地時，蕭旬芳上開永豐銀行貸款未清償餘額5,738,369元始由買方劉瑲偉自中信銀行代為清償，則蕭旬芳向永豐銀行消費貸款未變更借款人為蕭李美蘭，自難認上訴人主張6百萬元之貸款為本件買賣價金之一部分。㈡蕭李美蘭以356萬元向蕭旬芳買入系爭房地，其資金來源，一部分係上訴人於100年6月13日自其文山指南郵局帳戶提轉1,833,590元至蕭李美蘭文山興隆路郵局帳戶，同日旋即轉匯至蕭旬芳永豐銀行興隆分行帳戶，至於其餘價金1,726,410元則係由蕭旬芳為前開申報免除債務之贈與。嗣上訴人以蕭李美蘭代理人名義，於100年8月間簽約以10,600,000元出售系爭房地予劉瑲偉，同意透過大漢事務所履保專戶收付售屋款，其中100年9月5日售屋款價金5,738,369元係用於清償蕭旬芳永豐銀行貸款，扣除稅金及相關規費計211,631元後，透過大漢事務所於100年9月7日將餘款465萬元匯款至蕭李美蘭文山興隆路郵局帳戶，蕭李美蘭旋即於翌日即100年9月8日將全部款項提轉至上訴人文山指南郵局帳戶。另蕭旬芳於100年6月13日收受出售系爭房地部分價金1,833,590元，於同日即將183萬元轉為定存，嗣該定存於101年3月13日到期後，將全部定存之本息合計1,841,691元一併轉帳至斯時尚未滿20歲之上訴人之女蕭雅嘉設立於永豐銀行興隆分行帳戶。次溯源自蕭旬芳於99年10月5日與饒美滿簽約買入系爭房地後，於99年10月11日至永豐銀行興隆分行辦理貸款之開戶事宜，其於客戶基本資料表上所載聯絡人係上訴人，該帳戶主要用於申貸購屋借款及支付部分購屋款，經核該帳戶往來明細，資金來源皆以現金24,000元至137萬元不等金額之現金存入該帳戶，其中99年11月1日該帳戶支出1,800,030元，應係支付蕭旬芳與饒美滿買賣契約第4條【第3次款：完稅】應於99年11月1日支付第3期款180萬元（另30元應為手續費），此與蕭旬芳嗣後將出售系爭房地之部分資金輾轉回流上訴人可得控制其未成年之女蕭雅嘉帳戶1,841,691元金額相近，足認蕭旬芳永豐銀行興隆分行帳戶與上訴人間亦有相當之關連。繼以，蕭旬芳既於出售系爭房地於其母蕭李美蘭時，同意貸款仍由其名義繼續負擔，縱以蕭李美蘭與蕭旬芳係母女關係，惟此貸款債務自與蕭李美蘭無涉。續以，上訴人主張蕭李美蘭雖於100年9月8日將出售屋款轉帳465萬元至其銀行帳戶，惟其於翌日即同年月9日轉帳117萬元及提領現金2,338,000元歸還等情，然以，上訴人上開主張其將部分資金117萬元匯回至蕭李美蘭帳戶，與其所收受售屋款淨額465萬元顯不相當；另上訴人雖於訴願階段，提出蕭李美蘭於100年9月10日出具收據證明書，惟除此證明書係查核後於訴願階段始提出之證明，且以上訴人交付之現金高達2,338,000元，兩人間復係極為親近之母子關係，在上訴人未提供其母蕭李美蘭收受上開大筆現金後諸如存摺等之流向證明，自無從僅憑此證明書即認蕭李美蘭曾收受此鉅額現金，更無從認定上訴人已將系爭房地出售之實質經濟利益全數回歸蕭李美蘭。㈢是綜觀上開卷證資料加以研析，蕭旬芳出售系爭房地，並未取得任何銷售款；另蕭李美蘭向其女蕭旬芳購入系爭房地時未支出任何款項，嗣後出售系爭房地亦未取得任何銷售款，出售房地收入均由上訴人或其女蕭雅嘉取得，而本件關於特銷稅課稅要件事實及原因關係證據資料，多發生於納稅義務人即上訴人所得支配或掌握之範圍，是被上訴人既已提出上開事證，客觀上已足證明上訴人係利用蕭李美蘭名義出售符合系爭房地之經濟活動，在本件上訴人予以否認，且其所提相關事證，亦難認就其主張之事實盡協力義務，則被上訴人認定系爭房地係由上訴人利用其母蕭李美蘭之名義所出售，核定其特銷稅，自難認有何違誤，更無上訴人主張違反誠信原則、信賴保護原則、租稅法定主義、正當行政程序原則及行政程序法第9條及第36條之情事存在。㈣上訴人以蕭李美蘭名義銷售系爭房地，且上訴人確係居於實質所有權人之地位，主導處分及享有系爭房地之產權及出售利益，自負有自訂定銷售契約之次日（100年8月4日）起30日內，申報系爭房地銷售價格及繳納應納稅款之義務，惟上訴人卻以上開方式規避上訴人應負擔之特銷稅，已違反特銷稅條例第16條第1項規定，另上訴人尚持有臺北市文山區房屋共3戶，核無特銷稅條例第5條第1款規定之適用，又上訴人此種稅捐規避行為，在稅法上自應予以否定，因而致生漏稅之結果，足認其主觀上具有漏稅之故意，自應受罰。被上訴人以上訴人為特銷稅之納稅義務人，依特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款規定應申報利用他人名義銷售特種貨物有漏報並造成漏稅結果等違法情事之同條例第22條第2項構成要件該當，違法且有責，依上開規定裁處罰鍰，並審酌上訴人違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益；並重行參酌新修訂裁罰倍數參考表（本件符合修正後違章情形第3類之情形，即修正後新增違章情形第1、2類均與本件無涉，尚無新修正規定得降低裁罰倍數之適用），所得出之裁罰倍數亦與原裁處相同，原處罰鍰並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1項之規定相符，均屬合法等語。
五、上訴意旨略謂：㈠系爭房地登記名義人為家母蕭李美蘭，即系爭房地之真正所有權人，上訴人並無利用蕭李美蘭名義買入系爭房地情事。按上訴人係蕭李美蘭之意定代理人，上訴人於代理權限內，代理年長家母蕭李美蘭訂定系爭房地買賣契約書，移轉系爭房地予訴外人劉瑲偉，直接對蕭李美蘭本人發生效力（民法第103條參照）。系爭房地原由蕭旬芳於99年10月5日買入，並向永豐銀行興隆分行抵押貸款6,000,000元，嗣於100年5月24日以總價9,560,000元出售予蕭李美蘭，非如原判決及被上訴人指稱之3,560,000元，而蕭李美蘭出售系爭房地，因買受人欲塗銷最高限額抵押權，故買賣契約約定買受人償還抵押貸款作為支付價金之一部分，因之，系爭房地向銀行抵押貸款600萬元當是買賣價金之一部分。迨100年8月3日上訴人代理蕭李美蘭以10,600,000元出售系爭房地予訴外人劉瑲偉，核屬特銷稅條例第5條第1款排除課稅之情形。嗣蕭李美蘭雖將取得售屋餘款4,650,000元轉給上訴人，惟上訴人於隔日（100年9月9日）即轉帳1,170,000元及提領現金2,338,000元返還蕭李美蘭，有蕭李美蘭出具之收受證明附卷，惟原判決認為現金必須存入銀行，否則無法證明上訴人交付之事實，當屬判決顯有認定事實未依證據之重大違法。另加計上訴人前於100年6月13日代墊家母購屋款1,833,590元，則上訴人合計支給蕭李美蘭之款項為5,341,590元，已超過蕭李美蘭轉帳給上訴人之4,650,000元，且上開價金之事實均合法證據，並已為合理之說明，非如原判決所稱之蕭旬芳及蕭李美蘭出售系爭房地未收受任何銷售款項。原判決無任何證據資料下，恣意認定蕭旬芳及蕭李美蘭先後銷售系爭房地均未取得任何銷售款，進而認定上訴人利用他人名義出售系爭房地，原審判決顯有認定事實未依證據之重大違法。再者，上訴人之姐蕭旬芳及上訴人之女蕭雅嘉之個人銀行帳戶，非為上訴人所能利用或掌控，原判決詎將上訴人之女蕭雅嘉受贈自蕭旬芳之資金，逕行認定為資金回流至上訴人可得控制之帳戶，且不依實情查明即認定家姐於銀行之帳戶與上訴人間亦有相當之關連，進而推論上訴人係利用家母名義出售系爭房地，顯有判決不依證據之違背法令。㈡系爭房地由蕭旬芳於100年5月24日以總價9,560,000元出售予蕭李美蘭，因系爭房地既已提供向銀行抵押貸款6,000,000元，且尚未清償，亦未塗銷首順位最高限額抵押權，買受人蕭李美蘭當然要扣除借款金額，此乃因抵押權具有追及性，亦即若蕭旬芳之銀行借款屆期未予清償，則債權銀行為確保債權，得依民法第873條規定向法院聲請拍賣系爭房地受償，屆時蕭李美蘭即將喪失系爭房地，此即為不動產交易實務上所稱之「背胎過戶」，會自約定買價中逕行扣除借款金額，此為不動產交易市場上之買賣習慣，借款人亦無須由蕭旬芳變更為蕭李美蘭，且因系爭房地借款人仍為蕭旬芳，則利息當由其繳納。上訴人於104年9月23日及104年10月21日準備程序庭及104年10月29日言詞辯論庭，均已詳細說明上開系爭房地既已提供向銀行抵押貸款6,000,000元，且尚未清償，亦未塗銷首順位最高限額抵押權，買受人蕭李美蘭當然要扣除借款金額之理由，若原審仍不明瞭或仍認為可疑，則可當庭諭請上訴人再詳細說明，惟原審不依職權詳予調查，原判決僅依買賣契約第1條約定買賣總價款356萬元認定其為系爭房地之總價款，有違經驗法則及論理法則，判決理由矛盾之當然違法。㈢縱原判決對上訴人提領現金2,338,000元交付蕭李美蘭部分不予採信，被上訴人及原判決要不得不承認上訴人已於100年9月8日轉帳117萬元返還蕭李美蘭之事實，況且迄今幾年來該款項仍一直由蕭李美蘭定期存款，完全未流入上訴人之帳戶，更何況有關蕭李美蘭收受現金之事實證明書及郵局存摺等資金流向資料均早已附卷，被上訴人及原審均未詳查，況且該現金又為何必須要如被上訴人所稱之存入銀行……，上訴人於準備程序及言詞辯論時均已強烈主張，是被上訴人顯未盡行為時稅捐稽徵法第12條之1第3項所定之舉證責任。上訴人多次主張被上訴人未盡行為時稅捐稽徵法第12條之1第3項所明定之舉證責任，詎原判決就此重要之攻擊防禦方法恝置不論，亦未說明何以不採上開重要攻擊防禦方法之理由，是原判決不惟有應適用行為時稅捐稽徵法第12條之1第3項而未予適用之違法，更有判決不備理由之違法。又被上訴人未盡舉證責任，未能證明本件資金最後有回流至上訴人帳戶之情形，即濫用「實質課稅原則」任意否定私法上交易形式之選擇自由，對於上訴人所提出之說明、函詢及請求釋疑均置之不理，即逕為課稅與裁罰，違反誠信原則、信賴保護原則、租稅法定主義、正當行政程序原則及行政程序法第9條及第36條之規定。㈣上訴人確於100年9月8日轉帳117萬元及提現233.8萬元返還蕭李美蘭，且被上訴人於104年9月23日原審準備程序中已自承及認同上訴人有轉匯117萬元予蕭李美蘭之事實，惟原判決仍認為「……現金部分未見蕭李美蘭有收受或存入銀行的資料……」云云。原審就有利於上訴人之事證未予調查，是原判決顯有應調查事證而未予調查之違法，且就當事人提出之有利事證摒棄不採，又未說明不採之理由，更屬判決不備理由之當然違法。㈤上訴人於代理權限內，代理年長家母蕭李美蘭訂定系爭房地買賣契約書，移轉系爭房地予訴外人劉瑲偉，本為合法之交易，非屬「短期炒作投機」情形，且均已依法申報及繳納土地增值稅及所得稅，相關資金流程證據亦均已附卷，本件並無特銷稅條例第22條第2項利用他人名義銷售系爭房地之情事，並無違法之故意或過失可言。又被上訴人於稽徵程序及行政救濟程序中不主動請上訴人說明本件之詳情，並使上訴人有依法盡協力義務之機會，被上訴人均消極漠視上訴人多次之申訴函，最後上訴人實在難以再忍受被上訴人之行政怠惰，始由上訴人主動求見被上訴人之承辦人員，是上訴人顯無故意或過失可言。原判決未詳究上訴人是否具有故意、過失之主觀要件，且就上訴人於本案中有無認識且避免違反特定行政法上義務，未予析論，僅依誤認之資金流向，誤判上訴人於本案中有「以法律之形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，致生漏稅之結果」，即驟謂上訴人具有主觀上漏稅之故意，是原判決顯有判決不備理由之違誤。㈥系爭房地之交易，交易雙方均已依法繳納相關租稅，上訴人絕無利用蕭李美蘭名義銷售系爭房地之情事，且上訴人多次去函被上訴人請求釋疑（參見上訴人提出之「行政訴訟補正狀」），惟被上訴人完全不予詳復，未依上訴人違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響、違反行政法上義務所得之利益及其他相關情狀而為裁處，逕依違章倍數參考表規定處罰2.5倍罰鍰，原處罰鍰顯有怠於裁量之違法，原判決竟仍予以維持，原判決顯有應適用行政罰法第18條第1項規定、「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知」第4點規定、司法院大法官釋字第641號解釋理由書，及鈞院102年3月份第2次庭長法官聯席會議決議而未予適用之違法。又特銷稅條例第22條第2項所稱「利用他人名義」，係屬不確定之法律概念，被上訴人及原判決審查時應尊重納稅人私法上合理及合法之交易行為，斷不得以親屬間有資金往來，即依主觀之認定方式，誤指上訴人有利用他人名義銷售系爭房地之情事，亦更不得以主觀的懷疑即否認真實之交易行為。㈦本件因上訴人非為銷售系爭房地之所有權人，故上訴人非為本件之納稅義務人。又本件先後之交易確屬法律上之合法行為，被上訴人卻以實質課稅原則任意否定上訴人法律形式之選擇，恐有流於假借實質課稅之名，而行濫用課稅權之實。因之，實質課稅原則之稅法解釋，仍不得逾越憲法上租稅法律主義，更何況稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則之規定，其本身內涵過於抽象、模糊，並無可供參考之標準，法律條文本身也未授權主管機關訂定相關認定或執行標準，又納稅義務人之協力義務之解釋、程度與範圍等亦無定見，稅捐稽徵機關依法更不得逾權誤認。再蕭李美蘭出售系爭房地時均已申報及繳納相關租稅，並非為短期投機行為，核與特銷稅條例為打擊房地產短期炒作之立法目的有別。按納稅義務人與稅捐稽徵機關對於經濟實質課稅認知若有歧異，稅捐稽徵機關並不得依此即認定納稅義務人有違章漏稅的違法意識，倘若上訴人有違反協力義務或隱匿重要課稅事實，因而陷稅捐稽徵機關於錯誤或阻礙課稅事實調查者，或可視為違章漏稅行為而加以處罰，然本件並無此等情形，本件之裁罰應予撤銷等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分。
六、本院查：
甲、本稅部分：㈠按行為時稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項及第3項規定：
「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」。次按行為時特種貨物及勞務稅條例（100年5月4日制定公布，同年6月1日施行）第1條規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」、第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」、第3條第3項規定：「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」、第4條第1項規定：「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」、第5條第1款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」、第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15 %。」、第8條規定：「納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。前項特種貨物或特種勞務如係應徵貨物稅或營業稅之貨物或勞務，其銷售價格應加計貨物稅額及營業稅額在內。」、第11條規定：「銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第8條規定之銷售價格，按第7條規定之稅率計算之。」、第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」及第22條規定：「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」㈡又按行政訴訟法第133條雖規定，行政法院於撤銷訴訟，或
於其他訴訟，為維護公益者，應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於此範圍內，為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136條參照）。又課徵租稅構成要件事實之認定，基於依法行政及規範有利原則，稅捐稽徵機關就其事實固有舉證之責任（行為時稅捐稽徵法第12之1條第3項參照），其所提證據必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。惟稽徵機關如已提出相當證據（本證）足以證明課徵租稅構成要件事實，納稅義務人猶否認該事實之存在，卻未提出足以推翻或動搖本證證明力之反證，亦未就其抗辯的事實提出相當證據以為證明，即難免承受法院認定該課稅要件事實存在之不利益。
㈢上訴人之姐蕭旬芳於99年11月9日以買賣為原因登記取得系
爭房地之所有權，嗣於100年5月24日以356萬元與上訴人之母蕭李美蘭簽約出售系爭房地，並於特種貨物及勞務稅條例施行（100年6月1日）後之100年6月22日辦理所有權登記；旋由上訴人以蕭李美蘭代理人名義於100年8月3日訂定買賣契約，銷售系爭房地予劉瑲偉，有劉瑲偉與蕭李美蘭買賣契約、蕭李美蘭與蕭旬芳買賣契約、蕭旬芳與饒美滿買賣契約、異動索引查詢資料附卷可稽（原處分卷一第100至103、107至110、113至119、135頁）；蕭李美蘭以356萬元向蕭旬芳買入系爭房地，其資金來源，一部分係上訴人於100年6月13日自其文山指南郵局帳戶提轉1,833,590元至蕭李美蘭文山興隆路郵局帳戶，同日旋即轉匯至蕭旬芳永豐銀行興隆分行帳戶，有提款單、存款單及匯款單附卷可考（原處分一卷第87及86頁），至於其餘價金1,726,410元則係由蕭旬芳申報免除債務之贈與；嗣上訴人以蕭李美蘭代理人名義，於100年8月間簽約以10,600,000元出售系爭房地予劉瑲偉，同意透過大漢事務所履保專戶收付售屋款，其中價金5,738,369元係用於清償蕭旬芳向永豐銀行之貸款，扣除稅金及相關規費計211,631元後，透過大漢事務所於100年9月7日將餘款465萬元匯款至蕭李美蘭文山興隆路郵局帳戶，蕭李美蘭旋即於翌日即100年9月8日將全部款項提轉至上訴人文山指南郵局帳戶，此亦有蕭李美蘭文山興隆路郵局歷史交易清單、提款單在卷足憑（原處分卷一第85、88頁）；又蕭李美蘭於100年8月3日簽訂契約前，先於同年8月1日將戶籍遷入系爭房地，出售後旋即於同年9月9日遷回原設籍地，僅於系爭房地設籍月餘，且蕭李美蘭名下無其他不動產（原處分卷一第139頁）；再蕭旬芳於100年6月13日收受出售系爭房地部分價金1,833,590元，於同日即將183萬元轉為定存，嗣該定存於101年3月13日到期後，將全部定存之本息合計1,841,691元一併轉帳至斯時尚未滿20歲之上訴人之女蕭雅嘉（84年次，詳細年籍資料參原處分卷一第144頁戶籍資料查詢清單）設立於永豐銀行興隆分行帳戶，則有取款憑條、存款憑條、往來交易明細表等件可稽（原處分卷一第68、65頁）；另溯源自蕭旬芳於99年10月5日與饒美滿簽約買入系爭房地後，於99年10月11日至永豐銀行興隆分行辦理貸款之開戶事宜，其於客戶基本資料表上所載聯絡人係上訴人（原處分卷一第70頁），該帳戶主要用於申貸購屋借款及支付部分購屋款，經核該帳戶往來明細（原處分卷一第69至70頁），資金來源皆以現金24,000元至137萬元不等金額之現金存入該帳戶，其中99年11月1日該帳戶支出1,800,030元，應係支付蕭旬芳與饒美滿買賣契約第4條應於99年11月1日支付第3期款180萬元（原處分卷一第117頁，另30元應為手續費），此與蕭旬芳嗣後將出售系爭房地之部分資金輾轉回流上訴人可得控制之未成年子女蕭雅嘉帳戶1,841,691元金額相近，足認蕭旬芳於永豐銀行興隆分行帳戶與上訴人間亦有相當之關連。則原審綜合上開卷證資料，認蕭旬芳出售系爭房地，並未取得任何銷售款，而蕭李美蘭向其女蕭旬芳購入系爭房地時未支出任何款項，嗣後出售系爭房地亦未取得任何銷售款，出售房地收入均由上訴人或其女蕭雅嘉取得，客觀上已足證明上訴人係利用蕭李美蘭名義出售符合行為時特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定之系爭房地等情，尚非無據。上訴人雖主張蕭旬芳係以956萬元銷售系爭房地予蕭李美蘭，乃母女間一般正常買賣交易，且系爭房地登記所有人為蕭李美蘭，顯非上訴人所有等情，惟核與蕭旬芳、蕭李美蘭買賣契約第1條約定買賣總價款為356萬元、第2條第2款則約定：「㈡第貳次付款：買賣雙方合意買賣總價款新臺幣叁佰伍拾陸萬元正，買方需……完成後30日內付款新臺幣壹佰捌拾參萬參仟伍佰玖拾元正予賣方，餘額部分賣方同意買方免付，作為賣方之贈與。」均不相符；上訴人復稱蕭旬芳與蕭李美蘭買賣契約所載價金應加計銀行貸款6百萬元，然遍觀本件全卷資料，蕭旬芳將系爭房地出售予其母蕭李美蘭，並未一併變更系爭房地之抵押債務人，且貸款所生利息皆自蕭旬芳銀行帳戶自動扣款；另參諸蕭旬芳將買賣價金之一部分（1,726,410元）申報免除債務之贈與，亦未包括此項貸款6百萬元；迄至蕭李美蘭再行出售系爭房地時，蕭旬芳上開永豐銀行貸款未清償餘額5,738,369元始由買方劉瑲偉自中信銀行代為清償，此有蕭旬芳贈與稅查詢資料、永豐銀行放款往來明細、匯出入狀態查詢一覽表、劉瑲偉貸款申請書暨客戶基本資料表、貸款申請約定書、鑑價表、借據等件在卷可稽（原處分卷一第55、60至64、94至99頁）；上訴人雖又主張蕭李美蘭於100年9月8日將出售屋款轉帳465萬元至其銀行帳戶，惟其於翌日即同年月9日轉帳117萬元及提領現金2,338,000元歸還，再加上之前由其代墊購屋款1,833,590元，合計5,341,590元遠超過465萬元等情，然上訴人上開主張其將部分資金117萬元匯回至蕭李美蘭帳戶，與其所收受售屋款淨額465萬元顯不相當，不足以認定蕭李美蘭係真正的銷售獲利人，而所謂先前由其代墊之購屋款1,833,590元，最終既係由賣方蕭旬芳輾轉回流至斯時尚未滿20歲之上訴人子女蕭雅嘉帳戶，即難據以認定上訴人係真正為其母代墊購屋款；另上訴人雖於訴願階段，提出蕭李美蘭於100年9月10日出具之收據證明書（訴願卷一第56頁），惟此證明書係於查核課稅後之訴願階段始提出，且以上訴人交付之現金高達2,338,000元，兩人間復係極為親近之母子關係，在上訴人未提供其母蕭李美蘭收受上開大筆現金後諸如存摺等之流向證明下，自無從僅憑此證明書即認蕭李美蘭曾收受該鉅額現金，更無從認定上訴人已將系爭房地出售之實質經濟利益全數回歸蕭李美蘭。足見相較於以蕭李美蘭名義出售系爭房地予劉瑲偉時，約定價金10,600,000元，其中5,738,369元係用於清償蕭旬芳向永豐銀行之貸款，以塗銷系爭房地上設定之最高限額抵押權等情，蕭李美蘭先前向其女兒蕭旬芳買受系爭房地（僅約定價金356萬元，其中部分價金1,726,410元還係由蕭旬芳申報免除債務之贈與，且未變更抵押債務人，貸款所生利息仍自蕭旬芳銀行帳戶自動扣款）難認係正常的交易形態；參以上訴人係其母蕭李美蘭買進系爭房地的出資人，又係其母出售系爭房地的代理人，蕭李美蘭於100年8月3日簽訂買賣契約前，先於同年8月1日將戶籍遷入系爭房地，出售後旋即於同年9月9日遷回原設籍地，僅於系爭房地設籍月餘，且蕭李美蘭名下無其他不動產，以其名義出售系爭房地符合行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規定之免徵特銷稅要件等情，堪認上訴人確有利用其母蕭李美蘭名義買進系爭房地後，再予出售，以規避特銷稅情事。上訴人雖否認上情，並主張確係其母蕭李美蘭出售系爭房地云云，惟未提出足以推翻或動搖被上訴人所提本證證明力之反證，亦未就其抗辯的事實提出相當證據以為證明，依前揭說明，即難免承受法院認定該課稅要件事實存在之不利益。則原判決以被上訴人既已提出上開事證，客觀上已足證明上訴人係利用蕭李美蘭名義出售符合系爭房地之經濟活動，在本件上訴人予以否認，且其所提相關事證，亦難認就其主張之事實盡協力義務，從而被上訴人認定系爭房地係由上訴人利用其母蕭李美蘭之名義所出售，且未於訂約之次日起30日內申報並繳納特銷稅，遂按銷售價格10,600,000元依適用稅率15%核定應徵特銷稅1,590,000元，自難認有何違誤等語為由，將原訴願決定及原處分關於本稅部分均予維持，駁回上訴人之訴，揆諸前開規定及說明，原判決此部分認事用法均無不合，且已詳述其得心證之理由，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。上訴意旨關於本稅部分，無非重述其在原審主張之歧異見解，對原審取捨證據、認定事實及適用法律之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言其未論斷或理由矛盾，尚無可採。
㈣綜上所述，原判決關於本稅部分，並無判決不適用法規、適
用不當、不備理由或理由矛盾等違背法令情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
乙、罰鍰部分：㈠按特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定：「利用他人名
義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」。財政部於100年7月14日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，增訂「經查獲利用他人名義銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物者，按所漏稅額處二．五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處一．五倍之罰鍰。」，104年8月24日修正為「經查獲利用他人名義銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物者：(一)利用他人名義者與其配偶及未成年直系親屬名下無其他房屋，且於特種貨物及勞務稅條例施行後經第一次查獲，按所漏稅額處一．五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處○．五倍之罰鍰。(二)以贈與方式，利用受贈人名義銷售不動產，於查獲前已申報贈與稅，且於特種貨物及勞務稅條例施行後經第一次查獲，按所漏稅額處二倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處一倍之罰鍰。(三)前開二款以外之情形，按所漏稅額處二．五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處一．五倍之罰鍰。」㈡原審認為上訴人以蕭李美蘭名義銷售系爭房地，且上訴人確
係居於實質所有權人之地位，主導處分及享有系爭房地之產權及出售利益，自負有自訂定銷售契約之次日（100年8月4日）起30日內，申報系爭房地銷售價格及繳納應納稅款之義務，惟上訴人卻以上開方式規避上訴人應負擔之特銷稅，已違反特銷稅條例第16條第1項規定，另上訴人尚持有臺北市文山區房屋共3戶，核無特銷稅條例第5條第1款規定之適用，又上訴人此種稅捐規避行為，在稅法上自應予以否定，因而致生漏稅之結果，足認其主觀上具有漏稅之故意，符合特銷稅條例第22條第2項之構成要件，自應受罰；至於本件裁罰後，裁罰倍數參考表有關上開條文違章情形雖增訂為三類，惟本件被上訴人依修正前規定進行裁罰，係符合修正後違章情形第3類之情形（即修正後新增違章情形第1、2類均與本件無涉，尚無新修正規定得降低裁罰倍數之適用），被上訴人重行參酌新修訂裁罰倍數參考表，本件符合特銷稅條例第22條第2項規定第3類違章情形，應按漏稅額159萬元處2.5倍罰鍰3,975,000元，其裁罰之審酌情節、論理過程與原裁處無異，所得出之裁罰倍數亦與原裁處相同。因而將原訴願決定及原處分關於罰鍰部分均予維持，駁回上訴人之訴。固非無見。
㈢惟按行政機關行使裁量權，並非不受任何拘束，其裁量權之
行使，除應遵守一般法律原則（如誠實信用原則、平等原則、比例原則）外，亦應符合法規授權之目的，並不得逾越法定之裁量範圍（行政程序法第4條、第6條、第7條、第8條、第10條參照）。又行政罰法第18條第1項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」其立法理由載明「第一項規定裁處罰鍰時應審酌之因素，以求處罰允當。」；司法院釋字第641號解釋亦明示「對人民違反行政法上義務之行為處以罰鍰，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情節之輕重程度為之，使責罰相當」之意旨。且特種貨物及勞務稅條例第22條第2項係規定「按所漏稅額處3倍以下罰鍰」，並非採劃一之處罰方式。準此，稅捐稽徵機關於適用特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定裁處罰鍰時，自應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益等情節，並注意使責罰相當，以符合比例原則，且宜考量受處罰者之資力，避免造成個案顯然過苛之處罰，逾越處罰之必要程度，否則即有裁量怠惰或濫用之違法。另財政部訂定之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對於漏報特銷稅部分所設立之裁罰標準，既未達特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定之罰鍰下限，則依該參考表使用須知第4點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」，稽徵機關於裁罰時亦應注意個案違章情節是否為較輕者，而酌予在法定倍數範圍內減輕其罰，至稅法規定之最低限為止，否則即有裁量怠惰或濫用之違法。此為行政法院應依職權加以審查之事項。
㈣次按100年5月4日制定公布（同年6月1日施行）特種貨物及
勞務稅條例，其中第2條第1項第1款之立法理由係「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第一款規定持有期間在二年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目」，同條例第5條之立法理由係「對不動產課徵特種貨物及勞務稅，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第二十八條、第三十四條、第三十九條及第三十九條之二等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。」，參照104年1月7日修正公布第5條條文，增訂第1項第12款「確屬非短期投機經財政部核定者」，亦免徵特銷稅之意旨，可知特種貨物及勞務稅條例之立法目的，不但在於矯正現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負之不公平現象，以符合量能課稅原則，並且兼具抑制短期投機，以健全房屋市場之作用。準此，利用他人名義銷售特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物之行為，所以應受處罰，除係因違反特銷稅條例第16條第1項規定之申報義務外，尚因牴觸該條例抑制短期投機房市之規範意旨，故計算其因違反行政法上義務所得之利益，必須顧及短期投機買賣所得價差盈餘。而參考行政罰法第18條第2項規定，違反行政法上義務所得之利益，超過法定罰鍰最高額者，得於所得利益之範圍內酌量加重之意旨，如果對違章個案，除補徵稅款外，裁處罰鍰金額超過其短期買賣所得價差盈餘，即有處罰過苛之虞；又如果對於利用他人名義銷售特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物行為所補徵的特銷稅，已超過其短期買賣所得價差盈餘，即不宜依前揭裁罰倍數參考表，採取劃一之處罰方式，否則，一律依補徵的特銷稅額的2.5倍裁處重罰，於個案更將造成責罰顯不相當，致不當侵害人民財產權，而違反比例原則與平等原則的結果。蓋特銷稅之稅額，係依其銷售價格，按固定之稅率計算，並非採有盈餘始有課稅的方式，已會發生相同銷售價格，無論有無盈餘、盈餘多少，均須繳納同額稅捐的疑慮，如果再按所須補繳的稅捐，一律處以相同倍數的罰鍰，勢將造成違反行政法上義務所得之利益不同，卻處以相同額度罰鍰的不公平結果；且依一般社會通念，對於所獲盈餘低於所負稅額者，較難期待其主動報稅，其未履行申報義務，於法雖屬不容，於情卻非全無可原，相較於所獲盈餘高於所負稅額者，其違章情節應屬較輕，如仍處以相同額度的罰鍰，即屬過重而失衡。
㈤系爭房地原係由上訴人之姐蕭旬芳於99年11月9日以9百萬元
購買登記取得所有權，並以系爭房地向永豐銀行抵押貸款6百萬元，此有蕭旬芳與饒美滿之買賣契約附原處分卷一可稽。且如前所述，嗣由上訴人出資以其母蕭李美蘭名義於100年5月24日向蕭旬芳買進系爭房地，約定價金356萬元，並於100年6月22日辦理所有權登記，旋由上訴人以蕭李美蘭代理人名義於100年8月3日與劉瑲偉訂定買賣契約，銷售系爭房地予劉瑲偉，約定總價10,600,000元，其中價金5,738,369元係用於清償蕭旬芳向永豐銀行之貸款，扣除稅金及相關規費計211,631元後，透過大漢事務所於100年9月7日將餘款465萬元匯至蕭李美蘭文山興隆路郵局帳戶，蕭李美蘭旋即於翌日即100年9月8日將全部款項提轉至上訴人文山指南郵局帳戶；至於蕭李美蘭以356萬元向蕭旬芳買進系爭房地，其資金來源，一部分係上訴人於100年6月13日自其文山指南郵局帳戶提轉1,833,590元至蕭李美蘭文山興隆路郵局帳戶，同日旋即轉匯至蕭旬芳永豐銀行興隆分行帳戶，其餘價金1,726,410元則係由蕭旬芳申報免除債務之贈與，而蕭旬芳於100年6月13日收受出售系爭房地部分價金1,833,590元，於同日即將183萬元轉為定存，嗣該定存於101年3月13日到期後，將全部定存之本息合計1,841,691元一併轉帳至斯時尚未滿20歲之上訴人子女蕭雅嘉名下，足見蕭旬芳出售系爭房地，並未取得任何銷售款，以蕭李美蘭名義出售系爭房地之價款，經清償銀行貸款及扣除稅金、相關規費後，餘款465萬元全轉至上訴人文山指南郵局帳戶，上訴人乃真正從買賣系爭房地中賺取差價，惟其間價差僅有1,600,000元，再扣除持有期間抵押貸款利息支出及出售時應負擔的稅捐（土地增值稅等）、相關規費後，實際盈餘似不到1,388,369元（1,600,000元－211,631元），原處分補徵特銷稅1,590,000元，已超過上訴人因短期買賣所得價差盈餘，又按所漏稅額1,590,000元處以2.5倍之罰鍰計3,975,000元，揆諸前開說明，其責罰顯不相當，而違反比例原則與平等原則。詎被上訴人於裁處時未審酌上訴人因違反行政法上義務所得之利益，以避免造成個案過苛之處罰，亦未依裁罰倍數參考表使用須知第4點之規定，注意個案是否初犯、主觀或客觀違章情節是否較輕，而酌予在法定倍數範圍內減輕其罰，逕依前揭裁罰倍數參考表規定之劃一處罰方式，按系爭特銷稅額的2.5倍裁處重罰，似有裁量怠惰或濫用之違法。原審未加詳察，遽予維持，容有未洽。
㈥綜上所述，上訴意旨指摘原判決關於罰鍰部分不適用法規及
理由不備，尚非無據，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、98條第1項前段判決如主文。
中 華 民 國 105 年 6 月 2 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 姜 素 娥法官 胡 國 棟法官 許 金 釵法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 6 月 2 日
書記官 楊 子 鋒