最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第287號上 訴 人 台福塑膠有限公司（清算中）代 表 人 李丁福（即清算人）訴訟代理人 林勝安 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間退還溢付營業稅事件，上訴人對於中華民國104年11月11日臺中高等行政法院104年度訴字第284號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本案始末：㈠上訴人民國84年至87年間未依法取得進貨憑證，未依法開立
統一發票致短漏報銷售額，另無進貨事實虛報進項憑證等，經被上訴人補徵營業稅新臺幣（下同）17,758,392元，並裁處罰鍰99,109,532元。上訴人不服，提起復查，經復查決定變更罰鍰為94,569,372元，其餘維持原核定確定，被上訴人遂以93年度營稅執特專字第109085號（營業稅本稅）、第109086號（營業稅罰鍰）執行事件（下稱系爭行政執行事件）移送法務部行政執行署臺中分署（下稱臺中分署）強制執行。上訴人另違漏84年度、85年度所得39,033,950元，經被上訴人核定補徵該2年度營利事業所得稅3,974,000元、5,784,488元及裁處罰鍰3,974,000元、5,784,400元，上訴人循序提起救濟，經財政部94年1月21日台財訴字第09300581020號及第00000000000號訴願決定駁回確定在案。
㈡上訴人前於87年8月13日經前臺灣省政府建設廳核准解散登
記，迄於93年間聲報清算完結，經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）93年6月7日中院清民壬九十三司一二三字第43383號函以清算人於尚未清償欠稅前，即將公司股款5,000,000元返還股東，所稱清算完結於法不合。上訴人代表人李丁福遂於93年10月2日簽立擔保書，自願分期以支票繳納上訴人之稅捐債務。嗣上訴人再於100年2月21日向法院聲報清算完結，被上訴人於100年3月21日及同年月29日函知臺中地院，上訴人尚有違漏84年度、85年度所得39,033,950元，未依商業會計法登帳，請臺中地院暫緩准予清算完結備查，惟臺中地院仍以100年6月7日中院彥非拾肆100司司76字第54512號函准予上訴人清算完結備查。被上訴人以其清算程序非合法終結，並未撤回系爭行政執行事件之強制執行，上訴人乃提起債務人異議之訴，並聲請提供擔保以停止執行。經原審法院以102年度訴字第413號判決駁回債務人異議之訴，而以103年度停更一字第1號裁定上訴人應提供擔保686,000元（下稱系爭擔保金）以暫時停止系爭行政執行程序。上訴人對駁回債務人異議之訴部分不服，提起上訴，則經本院以103年度判字第625號判決駁回而告確定，臺中分署乃就上訴人提供之擔保金686,000元，核發扣押及收取命令。
㈢被上訴人前於88年5月29日、同年6月25日開立84及87年度營
利事業所得稅退稅支票予上訴人，面額分別為17,517元、196,025元（總計213,542元，下稱系爭退稅支票），因上訴人逾期未兌領而解庫。被上訴人則於89年8月間用以抵繳上訴人86年度營利事業所得稅欠稅款108,694元，餘款104,848元則於102年2月26日抵繳90年度營業稅欠款。
㈣其後，上訴人於104年3月10日向被上訴人申請依稅捐稽徵法
第28條第2項及第3項規定，加計利息退還溢繳稅款計1,499,542元（即系爭擔保金686,000元、上訴人代表人李丁福個人所給付600,000元及系爭退稅支票所抵繳稅額213,542元），經被上訴人所屬大智稽徵所以104年3月17日中區國稅大智服務字第1041651587號函（下稱原處分）否准所請，上訴人提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟，經原判決駁回後，上訴人仍不服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張依稅捐稽徵法第28條第2項、第3項得請求下列之溢繳稅款：①系爭擔保金686,000元﹔②上訴人代表人李丁福所給付之60萬元（上訴人自93年11月起至97年8月25日止，分期繳納540萬元稅捐，其中40萬元係上訴人代表人李丁福所繳納，於102年2月21日後，上訴人代表人李丁福再繳納20萬元）﹔以及③以系爭退稅支票所抵繳稅額213,542元，總計為1,499,542元，經請求退稅，竟遭否准。為此求為判決訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人應作成退還溢繳稅款1,499,542元及加計利息（詳如上訴人原審行政訴訟準備狀㈡狀所示）之行政處分。
三、被上訴人則以：臺中分署以104年2月25日中執丙93年營稅執特專字第00000000號執行命令，命臺中地院提存所就前揭擔保提存事件，准由被上訴人收取系爭擔保金，此當非溢繳稅款；上訴人代表人李丁福所繳納之款項，乃個人立於擔保人地位向臺中分署聲請分期履行滯欠90年度營業稅及89年度營業稅罰鍰；又系爭退稅支票依稅捐稽徵法第29條規定，於89年8月間抵繳86年度營利事業所得稅欠稅款108,694元，於102年2月26日抵繳90年度營業稅欠款，以上均非溢繳稅款，無稅捐稽徵法第28條第2項及第3項之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人未經合法清算完結，法人人格並未消滅。㈡上訴人以其經合法清算完結為由，向原審法院提起債務人異議之訴，並同時聲請願意提供擔保，於債務人異議之訴判決確定前，所為之強制執行程序應暫予停止。就停止執行部分，經原審法院以103年度停更一字第1號裁定上訴人提供擔保686,000元，該執行事件於債務人異議之訴判決確定或撤回起訴前，所為之強制執行程序應暫予停止，而該債務人異議之訴經原審法院以102年度訴字第413號判決駁回其訴，並經本院以103年度判字第625號判決駁回上訴人上訴而告確定，臺中分署以104年2月25日中執丙93年營稅執特專字第00000000號執行命令，命臺中地院提存所就上訴人擔保提存事件之擔保金686,000元，准由被上訴人收取，該擔保金係屬被上訴人為執行上訴人積欠之營業稅款，自非屬溢繳稅款。㈢上訴人代表人李丁福基於擔保人地位，以其自有財產，向臺中分署聲請分期履行上訴人所滯欠90年度營業稅及89年度營業稅罰鍰，亦非上訴人溢繳之稅款。㈣依稅捐稽徵法第29條前段規定，納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。是以系爭退稅支票未經兌領，被上訴人用以抵繳上訴人所積欠86年度營利事業所得稅及90年度營業稅欠款，不得謂係上訴人溢繳之稅款。綜上，本件上訴人上開主張各節，均非屬溢繳稅款，與稅捐稽徵法第28條第2項及第3項規定溢繳稅款之要件不合，因此駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：上訴人係於87年12月31日經中央主管機關核准解散登記後，依法踐行清算程序並合法清算完結，報奉臺中地院100年6月7日中院彥非拾肆100司司76字第54512號函核准備查。依財政部79年10月27日台財稅第000000000號、80年2月21日台財稅第000000000號及80年3月6日台財稅第000000000號函釋，以及司法院秘書長80秘台廳一字第1191號函所示，只要上訴人就清算結果之淨值5,587,141元，已依公司法第84條及稅捐稽徵法第6條及第13條第1項規定，全部優先清償租稅債務，並報奉法院准予合法清算完結之備查，則縱使尚有欠稅，應予註銷，若在執行程序中，有溢付之營業稅，依稅捐稽徵法第28條之規定，應依法加計利息准予退還。上訴人就清算結果之淨值5,587,141元，已依法令規定，全部優先清償租稅債務，但因被上訴人之一再移送執行，溢付1,499,542元。原審未適用上開函釋，仍謂上訴人應負擔清算結果淨值5,587,141元外之稅捐，有判決不適用法規或適用不當之違背法令情事。
六、本院核原判決就系爭擔保金686,000元之收取用以繳納系爭行政執行事件營業稅款、上訴人代表人李丁福基於上訴人之稅捐債務擔保人地位所繳納600,000元則為90年度營業稅款及89年度營業稅罰鍰；以及系爭退稅支票用乃以抵繳86年度營利事業所得稅及抵繳90年度營業稅欠款，均認明係用以繳納上訴人確定之稅捐債務，核無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤而溢繳稅款之認定等節，並無違誤。茲再就上訴意旨論述如次：
㈠按債務人為公司，於執行名義發生後而有法人格消滅情事，
固可謂係消滅或妨礙債權人請求之事由。但解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散，此觀公司法第25條規定自明。
另公司清算人於清算完結將表冊等提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項規定，尚須向法院聲報備查，且法院縱准予備查，亦僅為備案性質，並無實質上確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，其法人人格自未消滅，本院迭以92年度判字第1223號、第1611號等判決揭示此見解，司法院秘書長80年2月12日秘台廳一字第1191號函、財政部72年12月20日台財關第28846號函、79年10月27日台財稅第000000000號函、80年2月21日台財稅第000000000號及80年3月6日台財稅第000000000號函釋等就法人人格是否因清算消滅之函釋意旨，亦無違於此旨者。
㈡上訴人違漏84年度、85年度所得共計39,033,950元，經被上
訴人核定補徵該2年度營利事業所得稅3,974,000元、5,784,488元及裁處罰鍰3,974,000元、5,784,400元確定，是上訴人100年聲報清算完結時所提出之87年8月31日資產負債表，應將該違漏所得列入清算財產提供分配，然上訴人漏未為之，僅清償5,887,141元，尚餘千萬元稅捐債務未清償，其清算事務並未了結此節，已據本院103年度判字第625號判決認定在案。易言之，上訴人100年清算完結聲報時，其損益項目收入及成本在計算、紀錄或認定上，已有發生錯誤致財務報表失去真實之情形，既經被上訴人發現重新核定所得額，且經上訴人行使救濟程序終告確定，上訴人即應為重為損益調整，將違漏所得總金額39,033,950元減除所生之所得稅費用（包含本稅及罰鍰）19,516,888元，以淨額19,517,062元直接列入保留盈餘表，調整保留盈餘，列入清算財產提供分配，始為正辦。然上訴人捨此不為，仍執詞清算結果淨值5,587,141元已全數繳納稅捐債務，即應認清算終結，未清償之稅捐債務應予註銷，超過清算結果淨值所給付之1,499,542元，乃溢繳稅款云云，核係就法人清算終結之意涵有所誤解。原判決以上訴人法人人格於清算事務範圍未消滅，而謂無消滅被上訴人稅捐債權之事由發生，上訴人所訴繳納款項悉用以繳納確定之稅捐債務，乃駁回上訴人之訴，於法洵無不合。上訴人指摘原判決未適用前揭法人人格是否因清算消滅之函釋，乃違背法令云云，容係對前揭函釋中所謂法人清算終結之意涵有所誤解所致，並無可採。
㈢惟原判決本院判斷欄內關於上訴人代表人李丁福於104年7月
28日繳納已向股東取回之剩餘財產分配款5,000,000元中之596,121元，是否與93年4月28日所繳納90年5月期營業稅額587,141元重複之判斷，已超過上訴人起訴之範疇，乃為贅論，附此敘明。
㈣綜上，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 6 月 2 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠法官 沈 應 南法官 闕 銘 富法官 楊 得 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 6 月 2 日
書記官 吳 玫 瑩