最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第296號上 訴 人 晉燁工業股份有限公司代 表 人 朱燦燃訴訟代理人 胡芝 會計師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間退還溢付營業稅事件，上訴人對於中華民國104年3月26日臺中高等行政法院103年度訴字第402號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人於民國104年7月3日變更為許慈美，業據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
二、緣上訴人於102年7月間銷售坐落臺灣省南投縣南投市○○段
657、658、659、660、661、662、672、674、675、676、677地號土地及南投縣○○市○○○路○○○號建物（南投縣○○市○○段○○○○號，下稱系爭房地），並未分別載明土地及建物之銷售價格，經被上訴人依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）施行細則第21條規定，計算建物部分之銷售額新臺幣（下同）16,720,500元（含稅）及營業稅稅額796,214元，減除上訴人原已開立之統一發票稅額2,160,000元後，將溢繳稅額1,363,786元並加計利息9,265元，結轉累積留抵稅額。嗣上訴人於103年4月21日向被上訴人申請退還溢繳稅額796,214元，經被上訴人所屬南投分局以103年5月12日中區國稅南投銷售字第1030201887號函（下稱原處分）否准其申請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠上訴人與系爭建物買受人仕揚實業股份有限公司（下稱仕揚公司）於102年7月8日訂立不動產買賣契約書，約定土地及建物買賣價金為235,500,000元，嗣於同年7月9日始取得南投縣政府稅務局發給系爭建物之房屋稅籍證明書，並於點交時於契約據以補充約定建物價金為5,613,300元，符合私法自治之契約自由原則，亦不違反法律強制規定，卻經被上訴人否認該項事實，依營業稅法施行細則第21條規定，認定系爭建物銷售價格為16,720,500元，已限制人民契約自由原則。被上訴人否認上訴人對契約非必要之點補充之事實，卻未踐行調查義務，無法證明上訴人補充契約已遂規避稅捐之意圖，上訴人既已於銷售契約分別約定土地與建物售價，自無營業稅法施行細則第21條構成要件該當，被上訴人不得據以援引作為系爭建物銷售價格認定，上訴人建物銷售價格依據南投縣政府稅務局房屋稅籍證明書所載現值，尚高於不動產估價師估價結果，顯示建物銷售價格並無偏低，並無意圖規避稅捐。㈡參照財政部103年2月5日台財稅字第10304501460號令意旨，營利事業或個人如能提示下列足供認定抵押物時價資料及證明文件，經稽徵機關查明屬實者，得予核實認定：⒈報章雜誌所載市場價格。⒉各直轄市、縣（市）同業間帳載房地之加權平均售價。⒊不動產估價師之估價資料。而上訴人開立系爭建物銷售價格5,613,300元，南投縣政府稅務局出具房屋現值證明5,613,300元，另上訴人取得威名不動產估價師事務所102年10月23日系爭建物估價報告書，估價總值4,269,000元尚低於現值，是上開建物銷售金額為貼近市價之真實價格，並無開立銷售額偏低，刻意規避營業稅情事等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並請求被上訴人作成退還溢繳稅款796,214元之處分。
四、被上訴人則以：㈠依據上訴人代理人朱豐隆於102年9月5日向被上訴人所屬南投分局提示系爭房地銷售契約並未分別載明土地及建物價格，且依當日談話紀錄所載，朱豐隆亦稱系爭銷售契約未就各該土地及建物分別訂定銷售價格，被上訴人所屬南投分局乃依營業稅法施行細則第21條規定，核算系爭建物價格為16,720,500元（含稅）及營業稅稅額796,214元，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，自無稅捐稽徵法第28條之適用。又上訴人嗣於102年10月7日始在買賣合約書中，增訂系爭房地之各別銷售價格，顯係事後縫補之行為，藉此掩飾其規避稅捐之意圖，被上訴人依法補徵營業稅，核與契約自由及量能課稅原則無涉。㈡財政部103年2月5日台財稅字第10304501460號令，係針對因法院拍賣之不動產抵押物無人應買，由該營利事業或個人按該次拍賣所定之最低價額聲明承受，於「認列處分債權損益」時適用，尚與本案「銷售房地」之情形有所不同，自難比附援引。㈢房屋現值係由稽徵機關參照不動產評價委員會評定之「房屋標準價格」，而威名不動產估價師事務所之估價報告書所載，系爭建物之估價條件係以勘估標的現況之建物「重建價格」，即系爭建物重建所需花費之成本，非房屋之時價或市場成交價格，自無法以此做為銷售價格之衡量標準。被上訴人查獲上訴人銷售系爭房地未分別訂定銷售價格，自應依營業稅法施行細則第21條規定，核定系爭建物銷售價格，並無上訴人訴稱有高估系爭建物銷售額之情事。又被上訴人核定上訴人系爭建物銷售額，係審酌買賣合約書及談話紀錄等相關資料，依論理及經驗法則判斷，並依行政程序法第43條規定，斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，尚無上訴人所訴未踐行調查義務之情事等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人於102年7月8日銷售系爭房地與仕揚公司，銷售價格235,500,000元，因銷售契約未分別載明土地及地上物價格，且依據上訴人之代理人朱豐隆於102年9月5日在被上訴人處所作談話紀錄所載，亦稱系爭銷售契約未就各該土地及建物分別訂定銷售之價格，被上訴人乃依營業稅法施行細則第21條規定，核算系爭建物價格為16,720,500元（含稅）及營業稅稅額796,214元，減除上訴人原已開立之統一發票稅額2,160,000元後，將溢繳稅額1,363,786元並加計利息9,265元，結轉上訴人帳上累積留抵稅額，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，自無稅捐稽徵法第28條之適用。上訴人雖嗣後以南投縣政府稅務局發給系爭建物之房屋稅籍證明書作為補充契約，然並無法改變上訴人當初簽約時並未訂明房屋及土地價額之事實，系爭房地交易確實未分別訂定銷售價格，被上訴人依營業稅法施行細則第21規定，按房屋評定現值及土地公告現值之比例，核算房屋之售價，並無違誤。至威名不動產估價師事務所之估價報告書所載，系爭建物之估價條件係以勘估標的現況之建物「重建價格」，係系爭建物重建所需花費之成本，並非房屋之時價或市場成交價格，自無法以此做為銷售價格之衡量標準。另財政部103年2月5日台財稅字第10304501460號令，係針對因法院拍賣之不動產抵押物無人應買時，由該營利事業或個人按該次拍賣所定之最低價額聲明承受，於「認列處分債權損益」時予以適用，尚與本案「銷售房地」之情形有所不同，自難比附援引。被上訴人否准上訴人依稅捐稽徵法第28條規定申請退還營業稅款，揆諸稅捐稽徵法第28條第1項、第2項及營業稅法第1條、同法施行細則第21條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
六、上訴意旨略以：㈠被上訴人並無證明上訴人系爭建物銷售額5,613,300元有較不動產估價師估價價格4,269,000元顯著偏低情事，逕按營業稅法施行細則第21條調整之，亦未依財政部77年2月22日台財稅第000000000號、80年9月21日台財稅第000000000號函釋意旨，踐行於事後通報財政部之程序，顯不符合營業稅法第17條較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務要件之規定，原判決認定被上訴人核課法令依據並無違誤，實有適用法規之違法。㈡本件不動產估價報告載明因系爭建物已完工多年，且無圖說或其他工料資料，不適合採直接法計算其營造或施工費，是以成本法評估之，符合內政部頒定「不動產估價技術規則」規範，原判決未盡調查，逕採被上訴人主張，認定不動產估價師之估價資料採「重建價格」估價方法非建物時價，顯為恣意判斷，且增加租稅法律所無之限制，有違法律保留原則。㈢被上訴人未證明上訴人有低於時價銷售貨物或勞務情事，且排除不動產估價差估價資料之合理正當，逕依營業稅法施行細則第21條規定核定之，顯有適用法令錯誤，自應有稅捐稽徵法第28條之適用，原判決未查，有判決理由不備之違法等語。
七、本院查：
（一）按，司法院釋字第385號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。．．．。」
（二）次按：
１、司法院釋字第217號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。．．．。」另「關於人民自由權利之事項，除以法律規定外，法律亦得以具體明確之規定授權主管機關以命令為必要之規範。命令是否符合法律授權之意旨，則不應拘泥於法條所用之文字，而應以法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。又有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示．．．。」「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。故任何稅捐之課徵，均應有法律之依據。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，於符合法律意旨之限度內，尚非不得以行政命令為必要之釋示。」「．．．稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。．．．。」分經司法院釋字第506號、第519號、第537號解釋理由書闡釋甚明。
２、稅捐稽徵法第30條第1項規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」行政程序法第34條、第36條至第40條規定：「行政程序之開始，由行政機關依職權定之。但依本法或其他法規之規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」「當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向行政機關申請調查事實及證據。但行政機關認為無調查之必要者，得不為調查，並於第四十三條之理由中敘明之。」「行政機關調查事實及證據，必要時得據實製作書面紀錄。」「行政機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見。通知書中應記載詢問目的、時間、地點、得否委託他人到場及不到場所生之效果。」「行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品。」第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」
３、綜合上開司法院解釋及稅捐稽徵法、行政程序法等相關規定，可知：
（１）憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。惟有關租稅事項，法律亦得以具體明確之規定，授權主管機關以命令為必要之規範；主管機關基於法定職權，為執行有關稅法之規定，也得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，就有關課稅之技術性及細節性事項為必要之釋示。申言之，適用課人民以繳納租稅之法律時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不能任意割裂適用；法院審查主管機關基於法律授權或法定職權發布之命令是否符合租稅法律規範之意旨時，亦不應拘泥於法條所用之文字，而應以法律本身之立法目的及其整體規定之關連意義，並衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則為綜合判斷。
（２）課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，固屬事實認定問題，而不屬於租稅法律主義之範圍。惟為貫徹量能課稅及實質課稅之公平，稅捐稽徵機關應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅；且納稅義務人依個別稅捐法規之規定，固負有稽徵程序之申報協力義務，然稽徵機關並不因納稅義務人負有申報協力義務，而免除其對於課徵租稅構成要件事實之舉證責任。申言之，稅捐稽徵機關為認定課徵租稅構成要件事實，應依職權定其行政程序-亦即應依職權調查該課徵租稅構成要件之事實與證據；而當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向稅捐稽徵機關申請調查事實及證據，該稅捐稽徵機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見，亦得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品，且於該項行政程序就當事人有利及不利之情形，一律注意，不受當事人主張之拘束；為處分時，並應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽；倘依調查課稅證據資料所得，認定所調查之事項符合課徵租稅之構成要件事實，且其認定與證據法則、論理法則及經驗法則無違，即難謂稅捐稽徵機關就該項課徵租稅構成要件事實未盡舉證責任。故如稽徵機關就租稅資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。
（三）再按：
１、稅捐稽徵法第28條第1項、第2項、第3項規定：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。（第3項）前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」本條關於「錯誤溢繳稅款」退稅之規定，其中第1項須以「納稅義務人自行『適用法令錯誤』或『計算錯誤』致溢繳稅款」；第2項須以「稅捐稽徵機關『適用法令錯誤』、『計算錯誤』或『其他可歸責於政府機關之錯誤』，致溢繳稅款」為前提。而所謂「計算錯誤」，指「數字上」之計算錯誤；稱「適用法令錯誤」，係指「本於確定之事實」所為適用法令有牴觸現行法令、或違反有效之解釋判例而言，至事實認定之爭執或法律上見解之歧異，尚不得謂適用法規顯有錯誤。
２、營業稅法（下稱本法）第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第2條第1款、第3條第1項、第6條規定：「營業稅之納稅義務人如下：銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有下列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。．．．。」第8條第1項第1款規定：「下列貨物或勞務免徵營業稅：出售之土地。」本款係74年11月15日修正公布營業稅法時所新增，增訂立法理由為：「出售之土地於所有權移轉時，其增值部分已課徵土地增值稅，不宜再課營業稅。」第17條、第43條第2項規定：「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」上開規定，均為74年11月15日修正公布營業稅法時所新增，增訂立法理由分別載明：「為防杜營業人壓低銷售價格，逃漏營業稅，特規定得依時價認定其銷售額，俾利執行。」「鑑於現行營業稅制下，營業人每藉統一發票作為逃稅之護符，除非經人檢同私漏帳證告發，稽徵人員無從予以另行核定，以致逃漏之風難以戢止，爰增列本項，對於申報情形顯不正常者，稽徵機關得參照同業情形與有關資料予以核定並補徵差額之稅款。」第59條規定：「本法施行細則，由財政部擬訂，報請行政院核定發布之。」又本法施行細則第21條規定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。
其計算公式如下：
定著物部分之銷售價格＝土地及 房屋評定標準價格（1＋徵收率）其定著 ────────────────────物之銷 土地公告現值＋房屋評定標準價格（1＋徵售價格 收率）定著物部分之銷售額＝定著物部分之銷售價格÷（1＋徵收率）。」第25條規定：「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」準此可知：
（１）凡在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物之營業人，除本法第8條第1項規定的貨物或勞務免徵營業稅者外，均應依本法規定課徵營業稅。所稱「銷售貨物」，指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者；而「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」或「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者」，皆為本法所稱之「營業人」。又所稱「時價」，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格而言。
（２）營業人出售土地，因該出售之土地於所有權移轉時，其增值部分已課徵土地增值稅，為免重複課稅，本法第8條第1項第1款乃明定，不再課徵營業稅。爰此，營業人以土地及其定著物（如房屋，下同）「合併銷售」時，倘僅約定該「土地及其定著物」之「總價」而未分別約定「土地」與其「定著物」之價格者，關於該「定著物」之「銷售額」，即應依本法施行細則第21條規定計算之。本法施行細則第21條，係財政部依據本法第59條授權（由財政部擬訂，報請行政院核定發布之），就營業人以土地及其定著物「合併銷售」而未分別約定「土地」與其「定著物」價格者，關於該「定著物」價格計算所為技術性、細節性之規定，此由本條立法理由記載：「依本法第8條第1項第1款規定，出售之土地，免徵營業稅，爰配合修正營業人以土地及其定著物合併銷售，未分別載明土地與定著物銷售價格者，計算其定著物部分銷售額應包括營業稅額，並增訂其計算公式，俾資依循。」等語觀之甚明。上開施行細則第21條規定，核與立法意旨無違，應予適用。
（３）為防杜營業人「壓低銷售價格，逃漏營業稅」，於此情形，本法第17條特規定得「依時價」認定其銷售額。又鑑於營業人每藉統一發票作為逃稅之護符，本法復於第43條第2項規定，對於營業人申報「銷售額」（如土地上之定著物）顯不正常者，稽徵機關得參照同業情形與有關資料予以核定並補徵差額之稅款。申言之，營業人以「土地及其定著物『合併銷售』」時，雖營業人已就該土地及其「定著物」分別訂定其銷售額，惟該營業人所分別訂定之「定著物」與「土地」的銷售價格，若該「定著物」訂定之價格顯較「時價」偏低、或「顯不正常」者，主管稽徵機關自得依本法第17條、第43條第2項及本法施行細則第25條規定，核定其「銷售額」，計算其應納稅額，並補徵之。此與上開本法施行細則第21條規定情形有間。
（４）財政部79年8月31日台財稅第000000000號函釋亦揭明：「營業人以土地及其定著物同時銷售者，營業稅法施行細則第21條已規定，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。惟營業人所訂定房屋及土地分別出售之合約，如房屋售價偏低，土地售價偏高者，應依營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則第25條有關規定，核定其銷售額，計算應納稅額，並補徵之。」
（四）末按：
１、行政訴訟法第125條第1項、第133條、第134條、第136條規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」「前條訴訟，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。」「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」第189條第1項規定：「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。．．．。」第254條第1項規定：「除別有規定外，最高行政法院應以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎。」其立法理由載稱：「最高行政法院除別有規定外，原則上僅審查高等行政法院之判決有無違背法令，故為其判決基礎之事實，應以高等行政法院判決所確定者為依據。．．．。」民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」前開行政訴訟法第133條、第134條立法理由分別記載：「撤銷訴訟之當事人，一為公權力主體之政府機關，一為人民，兩造不僅有不對等之權力關係，且因政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性及科技性，殊難為人民所瞭解。又政府機關之行政行為，每涉及公務機密，人民取得有關資料亦屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，爰規定行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，以資解決。又行政訴訟以保障人民權益及確保行政權之合法行使為主要目的，故遇與公益有關之事項，行政法院亦應依職權調查證據，期得實質之真實。」「按當事人主張之事實，經他造自認者，在辯論主義下，法院原不待當事人舉證，即可認其主張之事實為真實；惟本法就前條之訴訟，既採職權調查證據主義，自無承認自認拘束力之必要，爰規定行政法院仍應調查其他必要之證據，期能發現實質之真實。」第136條立法理由載稱：「本法修正後，行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」準此可知，行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，期得實質之真實；惟職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任。又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」本院著有36年判字第16號判例可稽。
２、實體上事實之確定，屬於事實審法院之職權。前開所謂「證據」，包含直接證據與間接證據。稱「直接證據」，凡得逕行證明應證事實之證據均屬之；反之，謂「間接證據」，指依其他已證明之事實，間接的推知應證事實真偽之證據屬之。又所謂「論理法則」，乃指依立法意旨或法規之社會機能就法律事實所為價值判斷之法則而言；稱「經驗法則」，係指由社會生活累積的經驗歸納所得之法則而言，凡日常生活所得之通常經驗及基於專門知識所得之特別經驗均屬之；至「證據法則」，則指法院調查證據認定事實所應遵守之法則而言。是知，審理事實之法院，其認定事實所憑之證據，並不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，凡綜合調查所得之各種直接及間接證據，本於論理暨經驗法則得其心證，而為事實之判斷，當事人即不容任意指為違法。簡言之，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該當事人之主張者，尚不得謂原判決因此有違背法令之情形。
３、行政訴訟法第243條第2項第6款「判決不備理由或理由矛盾」。所謂「判決不備理由」，凡判決未載理由，或所載理由不完備、不明瞭者屬之；至所載理由稍欠完足，而不影響判決基礎者，尚難謂為理由不備。另所謂「判決理由矛盾」，係指判決所載理由前後牴觸或判決主文與理由不符之情形而言。申言之：
（１）所謂判決不備理由，應以欠缺判決主文所由生不可或缺之理由為限，若其理由並不影響判決主文者，並不包括在內。
（２）判決書理由項下記載法律上之意見，祇須依其記載得知所適用者為如何之法規即可，縱未列舉法規之條文，亦不得謂判決不備理由。
（３）法院就當事人提出之各項攻擊或防禦方法及聲明之證據，僅就其中主要者予以調查審認，而就非必要者漏未斟酌，祇須漏未斟酌部分並不影響判決基礎，不得指為違法。換言之，倘證據所證明之事項，不能動搖原判決所確定之事實；或顯與已調查之證據重複；或待證事項已臻明瞭，無再行調查必要之證據等情形，事實審法院縱未予以調查，應認為不影響裁判之結果，當事人自不得憑以指為判決理由不備。本院30年判字第45號判例即指明「當事人聲明之證據中法院認為不必要者得不為調查。」
（五）本件上訴人於96年間以107,000,000元向訴外人廣慶興實業股份有限公司購進以系爭房地為抵押物之不良債權，借名登記於訴外人張坤榮名下，並於97年5月間由張坤榮與仕揚公司簽訂不動產預約買賣契約書，約定系爭房地買賣價金為215,000,000元，嗣張坤榮於97年間參與臺灣南投地方法院拍賣聲明承受不良債權抵押物，以債權抵繳拍賣價金227,790,000元。上訴人復於102年7月8日與仕揚公司簽定不動產買賣契約書，約定「系爭房地」買賣價金為235,500,000元，並預收訂金40,000,000元，上訴人就張坤榮與仕揚公司約定之價格215,000,000元，與原始取得成本107,000,000元之差額，開立2紙統一發票〔發票字軌號碼：CC00000000、MP00000000，品名：不良債權，銷售額計108,000,000元、稅額計2,160,000元〕。經被上訴人所屬南投分局以前揭不動產買賣契約書，均未就土地及建物分別載明銷售價格，乃依前揭營業稅法施行細則第21條規定，核算建物部分之銷售價格為16,720,500元（含稅）及營業稅額796,214元，減除上訴人原開立統一發票（含土地及定著物）之稅額2,160,000元後，將溢繳稅額1,363,786元（2,160,000元－796,214元＝1,363,786元）加計利息9,265元，結轉累積留抵稅額。嗣上訴人於103年4月17日具文申請退還溢繳稅款，主張被上訴人所屬南投分局以法院拍定前揭不良債權之時點為上訴人出售債權之時點，另行核定補徵營業稅在案，其原納營業稅亦經被上訴人所屬南投分局通知退稅並改列為102年9至10月之留抵稅額計1,373,051元。然上訴人原繳本稅與前述退稅金額尚有796,214元差異，請儘速退還等語，經被上訴人所屬南投分局以原處分函復略以：「說明．．．．．．貴公司不動產銷售契約未分別載明房屋及土地價格，依前揭營業稅法施行細則第21條規定計算貴公司銷售予仕揚公司房屋銷售價格為16,720,500元（含稅，稅額796,214元），貴公司業於101年6月30日及102年4月30日開立發票字軌號碼CC00000000、MP00000000號特種統一發票，銷售額計108,000,000元（含稅，稅額2,160,000元），依上，貴公司計溢繳稅額1,363,786元（2,160,000元－796,214元＝1,363,786元）。本分局前於102年11月12日依溢繳稅額1,363,786元加計利息9,265元結轉貴公司累積留抵稅額在案，並無不合。」等語，否准上訴人所請，上訴人不服，循序提起行政訴訟等各情，為原審確定之事實。原審因適用上舉稅捐稽徵法第28條第1項、第2項及營業稅法施行細則第21條規定，並斟酌其全辯論意旨及依職權調查證據之結果，就：【上訴人於「102年7月8日」銷售系爭房地與仕揚公司，僅約定房地總價格為235,500,000元，該銷售契約並未分別載明土地及地上物價格，上訴人雖嗣後以南投縣政府稅務局發給系爭建物之房屋稅籍證明書作為補充契約，然並無法改變上訴人當初簽約時並未訂明房屋及土地價額之事實，系爭房地交易確實未分別訂定銷售價格，上訴人嗣後於「102年10月7日」始在不動產買賣契約書中，以系爭建物102年度之房屋評定現值5,613,300元，增訂加註系爭房地之各別銷售價格，並於同日開立統一發票，顯係事後縫補之行為，藉此掩飾其規避稅捐之意圖，被上訴人依前開查得之具體事證，依營業稅法施行細則第21條規定，按房屋評定現值及土地公告現值之比例，核算房屋之售價，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，自無稅捐稽徵法第28條之適用，被上訴人否准上訴人依該條規定申請退還營業稅款並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合】等情，記明其適用法令及取捨證據、認定事實暨上訴人主張如何不可採得心證之理由於判決甚詳；並載明「財政部103年2月5日台財稅字第10304501460號令釋係針對因法院拍賣之不動產抵押物無人應買時，由該營利事業或個人按該次拍賣所定之最低價額聲明承受，於『認列處分債權損益』時予以適用，尚與本案『銷售房地』之情形有所不同，自難比附援引，上訴人此部分主張，自難予採據，而引為上訴人有利之認定」等語，遂將原處分及訴願決定均予維持，駁回上訴人在原審之訴。經核原判決上開事實之認定，與證據法則、論理法則及經驗法則悉無違背；所適用之法規，亦與本案應適用之法規或解釋、判例均無不合。上訴意旨指摘原判決不採不動產估價師之估價結果有違法律保留原則；且有不適用法規、適用不當及理由不備之違法云云，尚非可採。另上訴人所引財政部77年2月22日台財稅第000000000號及80年9月21日台財稅第000000000號函釋，均經財政部以93年11月18日台財稅字第09304162080號函以「營業稅稽徵業務已移撥國稅局承辦，該函屬內部通報作業指示，無保留必要」為由，不再援用，併予敘明。
（六）綜上所述，原判決核無違誤。前開上訴意旨所指各節，無非延伸前詞，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當；或以上訴人主觀歧異之法律見解，泛指原判決違法，皆難謂可採，其上訴非有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 6 月 8 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟法官 姜 素 娥法官 許 金 釵法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 6 月 8 日
書記官 莊 俊 亨