最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第297號上 訴 人 林陳舜玉訴訟代理人 許秀川 會計師被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國104年3月5日臺北高等行政法院102年度訴字第1927號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣新北市○○區○○段第564、566、568、573、611、615、
617、652、673、703、705、713、716、771及789號等15筆土地（下稱系爭土地）為上訴人所有（其權利範圍除第568、611、615、617地號等4筆土地均為5128/10000，第673、
771、789地號等3筆土地均為1347/10000外，其餘8筆土地之權利範圍均為全部，上開土地於民國100年10月4日信託登記予訴外人王進祥、陳信綱公同共有），該等土地原課徵田賦，嗣被上訴人辦理101年度地價稅稅籍及使用情形清查作業，發現系爭土地領有改制前臺北縣政府工務局核發之85雜使字第030、034、042、043、044、045號等6筆雜項使用執照（下稱雜項使照），且分別於84年5月30日至84年8月17日開工，並於85年1月29日竣工，土地改良項目包含挖方、填方、排水溝、永久性沈砂池、陰井（集水井）、涵管、植生護坡、擋土牆、加勁式擋土牆等，工作物之用途係供建築用整地，核與土地稅法第22條第1項規定不符，認應自85年起改按一般用地稅率課徵地價稅，乃依稅捐稽徵法第21條規定，以101年8月22日北稅所一字第1015194735號函（下稱原處分）對上訴人補徵96年至100年之地價稅分別為新臺幣（下同）120,081元、120,081元、120,081元、184,423元及184,463元，計729,129元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經判決駁回，復提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：本件6筆雜項使照所載土地改良項目竣工後，系爭土地中供雜項工作物使用的部分，業經改課地價稅，其餘部分仍繼續作農業使用，自應課徵田賦。前開雜項使照所在地之其他土地所有權人或共有人，於年度地價稅核課時，曾有應課徵田賦而被誤徵地價稅者，經判決後和解或重為復查決定改徵田賦確定之案例，且農業用地上依法既可興建農舍、畜禽舍、倉儲設備等房屋建築，故本件6筆雜項使照雖載明係為供建築使用而整地，亦不能據此認定系爭土地已變更為非農業使用。另系爭土地是否仍作農業使用或變更為非農業使用，已由農業主管機關新店區公所派員現場勘查，就其中12筆土地發給農業用地作農業使用證明書，自應課徵田賦，而其餘3筆土地則因內有道路使用應免徵地價稅或田賦。本件6筆雜項使照之存在，被上訴人於85年間即已知悉，並未發現原核課時所無之新資料，卻對上訴人就系爭土地補徵96年至100年之地價稅，顯非適法等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：系爭土地雖原屬農業用地，但領有6筆雜項使照，已於85年1月29日竣工，已非作農業使用，其所為土地改良係為供建築用之整地，該雜項使照迄今仍屬有效。系爭土地為隨時可申請建築執照之基地，不符合土地稅法第22條第1項規定應課徵田賦之情形，原處分補徵地價稅於法有據。又系爭土地自整地完成迄今，其上仍未有任何農舍、畜禽舍、倉儲設備等建築物或農業設施，並無與農業經營不可分離之農用事實，不能認係農業用地。系爭土地既非供農業使用，依財政部79年6月18日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部79年6月18日函釋），自應改課地價稅等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：本件6筆雜項使照所載雜項工作物項目，已於85年1月29日全數竣工，其用途係供建築使用之整地，是時系爭土地事實上即已非供農業使用，衡之本件6筆雜項使照迄今仍屬有效，被上訴人認系爭土地自85年起即應改課徵地價稅，並補徵96年至100年之地價稅，並無違誤。又土地稅法課徵地價稅或田賦，不以取得農用證明為要件，土地是否作農業使用，被上訴人有權認定，是系爭土地中除第703、771及789地號外，其餘12筆土地縱事後取得新店區公所所核發之農用證明，亦不足據為有利上訴人之認定等詞，為其判斷之基礎。
五、本院按：
(一)土地稅法第10條第1項規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」第22條第1項前段規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」而土地稅法施行細則第21條規定：「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」又財政部79年6月18日台財稅第000000000號函釋意旨略以：「課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。」另財政部80年11月28日台財稅第000000000號函釋意旨略以：「原屬符合土地稅法第22條規定課徵田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅。」此二解釋性行政規則，既與前開法律之規定無違，本件自得援用。據此，已規定地價之非都市土地，依法編定為農業用地而作農業使用者，應徵收田賦，其餘土地則課徵地價稅；而原課徵田賦之土地，部分變更作非農業使用者，就該變更作非農業使用之部分，自其實際變更使用之次年期起改課地價稅。至於是否作農業使用？其實際使用之範圍如何？應由稅捐稽徵機關實地調查，核實認定。
(二)經查，系爭土地為非都市土地，其使用分區為山坡地保育區，使用地類別分別是林業用地、農牧用地及暫未編定類別者；又系爭土地原課徵田賦，75年5月6日被上訴人現場履勘發現系爭土地正進行整地未作農業使用，而自75年起改課地價稅；另85年至95年間，除其中新北市○○區○○段○○○號土地變更課徵田賦外，其餘14筆土地（下稱系爭14筆土地）85年至90年間及92年係課徵地價稅，91年及93年至95年間則係課徵田賦（詳如原審卷第106頁所示系爭土地課稅明細總表）；又系爭土地業經申請取得6筆雜項使照，其上載明其工程項目有排水溝、陰井、涵管、加勁式擋土牆、永久性沈砂池、植生護坡等，分別於84年間開工，85年間建造完成而取得雜項使照。其雜項工作物之用途為供建築用之整地等情，均為原審依法認定之事實。另系爭14筆土地於96至100年度經被上訴人核定課徵田賦之緣由，經被上訴人103年4月23日、103年7月25日補充答辯書敘明該14筆土地91年度原核定課徵地價稅，嗣經訴願決定撤銷復查決定，被上訴人重為復查決定（案號：96地復24，原審卷第67至75頁參照）以，其所屬新店分處於93年3月26日、10月8日、10月15日、11月4日、11月5日曾派員會同地政機關及農業機關現場勘查結果，系爭14筆土地上現場係為雜木林，符合農業使用，並經調閱90年11月及91年1月拍攝之航照圖，顯示91年間系爭14筆土地使用情形與93年實地勘查之使用情形尚屬相符，乃認定系爭14筆土地91年間有作農業使用之事實，而改課田賦。據此，被上訴人更另以94年5月25日北稅新一字第0000000000函准系爭14筆土地自93年度起恢復課徵田賦在案。
(三)原判決維持原處分係以系爭土地既於85年間領有6筆雜項使照，而該執照所載之雜項工作物如排水溝、陰井、涵管等均已建造完成，則系爭土地事實上已非作農業使用，被上訴人認自85年當時起即應改課地價稅，原課徵田賦有誤，而補徵系爭土地96年至100年之地價稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項之規定並無違背等情，為其論據。惟查：
1、按捐稽徵法第21條第2項係規定稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。所謂「另發現應徵之稅捐」，基於行政處分之形式上確定力，尚不能謂為只要在稅捐核課期間內，即可毫無限制地推翻原核定處分之效力而另行補徵稅款，此由司法院院字第1461號解釋及本院76年5月份庭長評事聯席會議決議意旨即可明瞭。觀諸上開解釋文略以：「再訴願決定有拘束原處分及該決定官署之效力者，係指已訴願之事實業經決定者而言。若另發生新事實，當然得由該管官署另為處分。……」另上開決議文則為：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經稅捐稽徵機關調查核定之案件，如於法定期間．納稅義務人未申請復查，其原查定處分，固具有形式上之確定力，惟稅捐稽徵機關如因發現新事實或新課稅資料，認確有短徵情形，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應納而未納之稅款（參照本院58年判字第31號判例、司法院院字第1461、1629號解釋）。」故稅捐稽徵機關對於已核定稅捐之案件，須因另行調查發現新事實或新課稅資料，而確定有短徵稅款之情形時，始能變更具形式上確定力之原查定處分，而補徵其應納而未納之稅款。至於本院92年5月份庭長法官聯席會議決議，則係就投資股份有限公司營利事業所得稅結算申報經書面審核核定後，因嗣後作成之法規釋示函令，以該公司係以買賣有價證券為專業而重為核定，則該重為核定是否適法，而為決議。查該決議之爭點，與本件案情有別，尚無援引適用之餘地。
2、上訴人於原審業已主張本件並未發現新事實及新課稅資料，不應補徵地價稅等情。經查，原處分卷附相關資料顯示，系爭土地所領有之6筆雜項使照早於85年間即已核發，且前臺北縣政府前依上訴人所請，發給系爭土地之土地改良費用證明書時，已副知被上訴人所屬新店分處在案。再者，被上訴人103年6月19日補充答辯狀亦自承本案並無新資料，不應補徵地價稅等語。職是，被上訴人對於系爭土地領有雜項使照之同一事實，已於91年及93至100年各年度認定系爭土地係作農業使用，而將原課徵地價稅者變更為課徵田賦各在案；本件就業已核課之96年至100年部分，未經現場履勘，僅以「發現該雜項使照」為由，就原已核定課徵田賦之系爭土地，再以原處分改按一般用地稅率課徵地價稅，並對上訴人補徵稅款，核與前揭稅捐稽徵法第21條第2項之規定、司法院解釋及本院庭長評事聯席會議之決議意旨不符，難謂適法。
3、再者，原課徵田賦之土地部分變更作非農業使用者，應就實際變更作非農業使用之部分，自其實際變更使用之次年期起改課地價稅，此觀前引財政部79年6月18日及80年11月28日函釋自明。系爭土地為農業用地，原課徵田賦，已如前述，被上訴人以系爭土地領有6筆雜項使照，而以原處分改課地價稅，衡諸該雜項工程業於85年1月29日竣工，其土地改良項目包含挖方、填方、排水溝、永久性沈砂池、陰井（集水井）、涵管、植生護坡、擋土牆、加勁式擋土牆等，則系爭土地於工程竣工當時，相關之土地已非作農業使用，固無疑問；惟查系爭土地共15筆，占地甚廣，而雜項使照所示之工程完工已逾十多載，地貌景觀應非昔比，非至現場履勘實無從明瞭系爭土地之使用情況。參諸上訴人於原審訴訟程序中曾提出系爭土地96、97、99、100年之航測圖，依其所示現場大部分為林木；復以被上訴人於原處分作成後曾於103年6月10日會同地政機關勘查系爭土地，經原審命其提出勘查紀錄及現場照片附原審卷（第167頁）可考，依其所載會勘結果，系爭土地係為雜木林使用，則對照上開各年度之航測圖觀之，上訴人主張系爭土地於96至100年度係作農業使用，似非全然不可採。據此，原審法院自有必要會同地政機關勘驗現場，查明系爭土地之實際使用狀況，以及前述雜項使照之工作物是否仍然存在？其分布位置如何？是否影響系爭土地作農業使用？
(四)綜上所述，原審未履勘現場，以調查上開雜項工作物是否影響系爭土地作農業使用，復未斟酌系爭土地於96至100年間事實上是否有非作農業使用之新事實存在，遽認系爭土地自上開雜項工作物完工時起，已非供農業使用，依前揭說明自有未合。上訴人據以指摘原判決違誤，求為廢棄，非無理由。本件既尚有如上之事實未明，本院無從據以判決，爰將原判決廢棄，由原審法院重為審理後，另為適法之判決。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 6 月 8 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟法官 姜 素 娥法官 胡 國 棟法官 許 金 釵以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 6 月 8 日
書記官 彭 秀 玲