最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第20號上 訴 人 李中元訴訟代理人 張玉希 律師
楊詠誼 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國104年7月2日臺北高等行政法院104年度訴字第245號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本案始末：㈠上訴人原所有坐落臺北市○○區○○段○○段15-2、15-10
地號建地（下稱15-2地號建地、15-10地號建地，合稱系爭建地）應有部分全部；其子李東昇則於民國89年11月4日受贈自上訴人之母李何愛月，而取得坐落臺北市○○區○○段○○段○○○○○○號土地（下稱系爭公共設施保留地）應有部分全部。上訴人於92年6月19日自李東昇處受贈系爭公共設施保留地應有部分1,000分之1，形成上訴人與李東昇分別以應有部分1,000分之1及1,000分之999共有系爭公共設施保留地。而上訴人則於94年9月30日基於買賣關係移轉系爭建地應有部分10,000分之1,640予李東昇，形成上訴人與李東昇分別以應有部分10,000分之8,360及10,000分之1,640共有系爭建地。
㈡上訴人與其子李東昇於100年11月9日協議分割上開土地（下
稱系爭共有土地），由上訴人取得系爭公共設施保留地全部，公告土地現值新臺幣（下同）143,150,098元；上訴人之子李東昇取得系爭建地全部，公告土地現值171,982,108元，雙方就分割後各人取得之土地價值與分割前原應有部分土地價值之差額770,094元，約定現金補償。初核認上訴人乃藉協議分割之名，將系爭建地整筆移轉予其子李東昇，規避贈與稅，乃依實質課稅原則，核定100年度贈與總額143,777,042元，應納稅額14,157,704元，並按所漏稅額14,157,704元處以0.5倍之罰鍰計7,078,852元。申請復查結果，以其子李東昇支付現金補償770,094元部分，應於贈與總額中扣除，而追減贈與總和770,094元及罰鍰38,505元，其餘復查駁回（下稱原處分）。上訴人仍就原處分不利部分提起訴願，經駁回後，遂提起行政訴訟。嗣經原判決駁回後，上訴人仍不服，提起上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠系爭3筆土地經分割之結果，依公告現值計算其價值，上訴人減損770,094元，李東昇增加770,094元，此部分之差額業經現金補償，依財政部67年7月24日台財稅字第34896號函示意旨，上訴人免辦理贈與稅申報。㈡系爭公共設施保留地與建地之共有狀態分別形成於92年、94年間，迄100年上訴人與李東昇始就共有土地辦理分割並做等價交換，自非稅捐規避。且公共設施保留地雖因都市計畫法第50條之1規定，於直系血親間之贈與移轉免課贈與稅，但非無價值，上訴人取得系爭公共設施保留地也非毫無利益可言。㈢縱認上訴人上舉實質上等同於將系爭建地應有部分贈與李東昇，其稅基之計算，亦應以上訴人與李東昇交換土地之價差28,832,010元，扣除李東昇原有建地應有部分10,000分之1,640折算金額4,728,450元、免稅額2,200,000元及已支付之價差現金770,094元，而為21,133,466元。㈣原處分核課贈與稅並未適用或類推適用遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）施行細則第31條有關不定期地上權權利計算標準，即應自贈與額中扣除移轉當年度按申報地價百分之4計算租金之7倍金額，逕以系爭建地公告現值計算之價值認定贈與價額，顯屬有誤云云，求為判決訴願決定及原處分（復查決定）不利上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠上訴人及其子李東昇藉贈與公共設施保留地、買賣建地及分割共有土地等行為，達成由上訴人贈與系爭建地應有部分予李東昇之目的，規避贈與建地時應納之贈與稅。縱然系爭公共設施保留地之應有部分有其價值，而認李東昇取得系爭建地應有部分有支付代價，並無礙於上訴人利用上開迂迴方式規避贈與稅之結果。參酌財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，依實質課稅原則，仍應認其行為實質為贈與，被上訴人爰依遺贈稅法第3條第1項及第4條第2項規定，按上訴人移轉系爭建地應有部分價值為贈與總額，扣除年度贈與免稅額及李東昇支付現金補償部分，為本次贈與淨額，依此為贈與稅之課徵，並無違誤。㈡系爭建地上建物之所有權人為李東昆（亦為上訴人之子），不論該建物占有系爭建地係出於租賃抑或無權占有，李東昇皆得行使其法律上正當權利，上訴人尚不得於李東昇存有收取租金或同意他人無償使用之前提下，主張其移轉之建地應有部分有價值減損之情形，而應扣除減損部分之價值。㈢上訴人移轉系爭建地應有部分予李東昇，實為贈與，未依規定辦理贈與稅申報，縱非故意，亦難卸過失之責，爰依遺贈稅法第44條及「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱倍數參考表），按應納稅額處0.5倍罰鍰，實已考量上訴人之應受責難程度，並基於相同程度予以一致性所為之適切處罰，尚無違誤云云，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠查上訴人之子李東昇取得系爭公共設施保留地，出於上訴人之母李何愛月89年11月4日贈與，李東昇再於92年將之轉贈應有部分1,000分之1予上訴人，此轉贈已有違常情。而系爭建地上原已有建物，移轉小部分持分造成法律關係複雜，上訴人竟於94年間以買賣為由而移轉系爭建地應有部分10,000分之1,640予其子李東昇，形成複雜共有關係，不利於土地之利用及經濟融通，亦悖於常情。足認上訴人與李東昇以迂迴方式，先形成公共設施保留地與建地共有土地外觀後，再假藉共有土地分割，移轉系爭建地應有部分予李東昇，規避贈與稅負。被上訴人依實質課稅原則，就上訴人因共有土地分割而移轉予李東昇上開建地持分之價值，依遺贈稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，核定贈與總額143,006,948元，贈與淨額140,806,948元，應納稅額14,080,694元【（原核定贈與總額143,777,042元-現金補償770,094元-免稅額2,200,000元）x10%】，核無不合。上訴人應申報贈與稅而未申報，核有過失，自應受罰，被上訴人依遺贈稅法第44條規定，並參據倍數參考表規定，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰，已係考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，亦無不合。㈡財政部83年7月20日台財稅字第831602181號函釋係就一般土地之共有物分割案件所為釋示，與本件係刻意安排形成公共設施保留地及建地共有，再藉由共有土地分割移轉建地應有部分之稅捐規避情形不同。㈢參照本院99年度判字第819號判決意旨，上訴人將原系爭建地藉由分割方式移轉予其子李東昇，屬遺贈稅法第4條第2項之贈與行為。自應以其實質經濟關係及所產生之實質經濟利益為課稅標的，從而被上訴人按上訴人移轉系爭建地應有部分價值核課贈與稅，於法並無不合，上訴人主張稅基之計算，僅能就交換土地所生之差額28,832,010元核課贈與稅乙節，尚無足採。㈣系爭建地上之建物業經辦理保存登記，所有權人為李東昆（亦為上訴人之子），有登記簿謄本可憑，上訴人並未證明係非法建物，尚難謂有財政部84年2月14日台財稅字第841607031號函釋所稱「被違章建築占用，致其價值顯著低落」情形；且土地權利人本得行使正常權利，例如基於合法使用關係收取租金、權利金等，若屬非法占用則可採取防護設施或採取民事及刑事救濟，排除占用及侵入之不法情事，故上訴人以系爭土地上存有建物，主張其移轉之建地持分有價值減損之情形，而應扣除減損部分之價值，亦無可取等由，駁回上訴人原審之訴。
五、上訴意旨略以：㈠上訴人之母李何愛月係於89年11月贈與系爭公共設施保留地予李東昇，距上訴人與李東昇就系爭土地形成共有關係，已逾3年，而上訴人與李東昇就系爭土地形成共有關係後，更是相隔8年以上始辦理分割，然原判決恝置未論時間因素，即稱上開移轉並非合理，乃不備理由之違背法令。㈡上訴人係將系爭建地與李東昇系爭公共設施保留地交換，李東昇取得系爭建地係以公共設施保留地為代價，原非贈與。即使認應課予上訴人贈與稅，計算稅基亦應以系爭建地與公共設施保留地分割當時之價差作為核定贈與稅之依據。原判決就上訴人上開主張，置而未論，又未調查系爭公共設施保留地之價值，逕引用財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋及本院99年度判字第819號判決，即認定系爭公共設施保留地價值為零，而為上訴人主張不可採之認定，自有違職權調查原則，且判決不備理由等語，求為廢棄原判決。
六、本院按：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……二、以顯著不相當之代價，讓與財產……者，其差額部分。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第5條第2款所明文。其中，第4條第2項規定之稅捐客體為「贈與」，以贈與人將財產「無償」移轉予受贈人之情形為其規範對象，是其稅基之計算，即以贈與財產為計。第5條第2款規定之稅捐客體則為「視為贈與」（以贈與論），以顯不相當代價而讓與財產者為其規範對象，是其稅基之計算，乃其「差額」部分，亦即，以所讓與之財產價值扣除不相當代價部分，始為其稅基之基準。再者，以贈與論課稅案件，稽徵機關應先通知納稅人於10日內申報，如逾限仍未申報，始依遺贈稅法第44條規定處罰，為財政部76年5月6日台財稅字第
75 71716號函釋在案。是稽徵實務上，基於行政自我拘束原則，關於視為贈與案件，必也稽徵機關先行通知納稅人申報，逾限未申報者，始為相關裁罰。職是，「贈與」及「視同贈與」雖均應依遺贈稅法第3條第1項為贈與稅之課徵，然稅捐客體及稅基並不相同，決定稅捐義務之該當範圍，且於逾期申報之裁罰判斷上，亦有影響，實有辨明之必要。
㈡又，納稅義務人利用一連串之事實行為、法律行為，或配合
客觀存在的事實或狀態，濫用私法之法律形成自由，迴避立法者在稅捐法律之規範中，依據稅捐構成要件規定，本來預設其會使用的通常法律形式，以達成相同之經濟上目的，使其本人或與其親近的第三人，因此獲得稅捐上的利益者，為稅捐規避。為防杜稅捐規避，我國立法上，一方面以總論方式，規範應以經濟觀察法為法律解釋，以評價稅捐客體之實現與歸屬，如稅捐稽徵法第12條第1項、第2項規定；一方面於各論，設有個別防杜條款，遺贈稅法第5條各款將不合常規或不相當價額之交易，擬制為贈與，亦係以經濟觀察法為準據，認此等行為與贈與行為表彰同樣之納稅能力，而將之評價為視同贈與，同課予贈與稅，即其適例。惟無論如何，上開關於經濟觀察法之規定，屬於稅捐法律解釋層次，至於對納稅義務人所採取行為之認定與評價，係按照各種證據方法所呈現之證據資料，依照經驗法則與論理法則，以自由心證判斷之，此屬於核實課稅原則的作用，並非稅捐規避行為應適用經濟觀察法之判斷。是於具體個案中，仍需先查明並認定稅捐構成要件事實後，再就稅捐法律規範進行解釋，而為規避行為該當與否，以及所規避稅捐利益數額幾凡之判斷。
㈢如本判決本案始末欄所載事實，為原審所認定，且為兩造所
不爭執。據此事實，原判決認上訴人藉系爭共同土地分割之名，而為贈與李東昇系爭建地應有部分之實，為稅捐規避行為；所規避者，係遺贈稅法第4條第2項之贈與稅，而非同法第5條第2款之視同贈與稅。準此，當係認定李東昇乃「無償」取得上訴人系爭建地之應有部分，揆諸前揭法文及說明，其稅基計算自依贈與財產價值計算，亦即依上訴人所移轉系爭建地之應有部分價值為準，要無另減除李東昇現金補償770,094元之理。然原判決於贈與淨額之計算時，於上訴人所移轉系爭建地應有部分價值，另將李東昇現金補償部分扣除，而為贈與額之計算，並依此為主文宣示（維持訴願決定及原處分不利於上訴人部分），「似」又認上訴人係以不相當之代價（即李東昇現金補償額770,094元）而讓與系爭建地應有部分，該當同法第5條第2款所規範之視同贈與，乃以其差額（即上訴人所有系爭建地應有部分價值扣除李東昇現金補償）為稅基。於此，理由顯然與主文矛盾，判決違背法令。
㈣承上，上訴人與李東昇間具有就系爭共同土地分割，互為移
轉應有部分，並為應有部分公告現值價差找補之法律形式外觀，已為原判決所認定。苟其經濟實質，如原判決所判斷，乃上訴人利用迂迴方式，先形成公共設施保留地與建地共有土地外觀後，再假藉共有土地分割，移轉系爭建地應有部分予李東昇，由於建地與公共設施保留地相同之應有部分比例，其市價顯不相當，固應就系爭建地應有部分之移轉以相關贈與稅捐規避規定論之。但於本事件中，李東昇既移轉系爭公共設施保留地應有部分，並給付若干補償金予上訴人，始取得上訴人系爭建地應有部分。則除非系爭公共設施保留地確實無市價可言（如本院99年度判字第819號判決所例示，已無償供公眾通行使用道路用地，空有所有權之名，卻無法做任何使用收益）；且現金找補不實（如出於通謀虛偽而無效，或金流源自於上訴人等），得認上訴人係無償移轉系爭建地應有部分予李東昇，可逕依遺贈稅法第4條第2項課徵贈與稅﹔否則，仍應認上訴人係以顯不相當代價，讓與系爭建地應有部分予李東昇，而依遺贈稅法第5條第2款課徵「視為贈與」稅。上開待證事實之查明，攸關稅捐構成要件事實該當之確認，乃為正確法律適用之基礎。而此，尚未經調查，原判決遽為上訴人規避遺贈稅法第4條第2項贈與稅之認定，並依此為是否逾期申報而應予裁罰之標準，尚嫌率斷，容有違行政訴訟法第125條、第133條法院應依職權調查證據認定事實之規定，而有判決違背法令。
㈤末按，違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不
予處罰，為行政罰法第7條第1項所明文。是以，違反行政法上義務之行為，乃行政罰之客觀構成要件；故意或過失則為行政罰之主觀構成要件，兩者分別存在而個別判斷，尚不能以行為人有違反行政法上義務之行為，即推論出該行為係出於故意或過失。原判決以上訴人為贈與稅納稅義務人，應申報而未申報，即「核有應注意能注意而未注意之過失責任」之論斷，混淆原應分別判斷之行政罰主客觀構成要件，而有適用行政罰法第7條第1項不當之違法。
㈥從而，原判決有上揭違背法令事由，上訴雖未持此論旨，惟
依行政訴訟法第251條第2項規定，本院於調查前揭違法事項時，原不受上訴理由之拘束。原判決既有違法，違法情事復足以影響本判決結果，上訴求予廢棄，即有理由﹔而因原審調查事實未明，本院無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 1 月 14 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠法官 沈 應 南法官 闕 銘 富法官 楊 得 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 1 月 14 日
書記官 吳 玫 瑩