最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第205號上 訴 人 百鎔興業有限公司代 表 人 沈棱 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國104年12月2日臺北高等行政法院104年度訴字第619號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決不利於上訴人之部分及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人民國100年度未分配盈餘申報，列報當年度依商業會計法規定處理之稅後純益新臺幣（下同）負160,510元及未分配盈餘負160,510元。被上訴人原依上訴人申報數核定，嗣以查獲上訴人100年度無進貨事實，取具松聯礦業有限公司（下稱松聯公司）開立之統一發票2紙，充當進貨憑證，虛列營業成本4,552,500元，致漏報當年度稅後純益3,912,476元為由，重行核定100年度未分配盈餘為3,751,966元，應補稅額375,196元，並按所漏稅額375,196元處以1倍之罰鍰計375,196元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願復經決定駁回，遂提起行政訴訟。經原審以「訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰超過新臺幣壹拾捌萬柒仟伍佰玖拾捌元部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠本稅部分：伊提供之松聯公司100年2月14日所開立2紙統一
發票及銀行存摺影本等相關證物，已足證明伊與松聯公司於100年2月間確有交易進貨事實；伊另提出向松聯公司進貨後再銷貨予峰尚貿易有限公司（下稱峰尚公司）之統一發票，其上所載貨品數量，與伊向松聯公司取得之統一發票所載品名及數量相符，益證伊與松聯公司確有交易，被上訴人未盡職權調查義務，逕憑推測，遽認伊無進貨事實而取具松聯公司開立不實發票，顯有違誤。
㈡罰鍰部分：被上訴人未實質審酌伊是否具故意或過失，於裁
處前復未給予伊陳述意見之機會，裁罰程序顯有違法。縱認伊應受處罰，然稅捐課徵之法令如有變動，依稅捐稽徵法第48條之3規定，應適用最有利於納稅義務人之法律，故被上訴人應適用103年4月16日修正前稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表），對伊處以所漏稅額0.5倍之罰鍰，被上訴人逕適用103年4月16日修正之裁罰倍數參考表，對伊處以所漏稅額1倍之罰鍰，亦有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：㈠本稅部分：被上訴人查獲上訴人於100年2月間，無進貨事實
取具松聯公司開立之不實進項憑證，虛列營業成本計4,552,500元，前因上訴人於原查時自承無法提示當年度取得系爭進項統一發票之相關進貨交易證明文據供核，經被上訴人補徵營業稅及裁處罰鍰，且上訴人未申請復查，業已確定；是被上訴人基於前揭已核課確定之營業稅及100年度營利事業所得稅核定結果，核定上訴人100年度未分配盈餘項次3「其他」（含經稽徵機關核定短漏報之稅後純益）3,912,476元及未分配盈餘3,751,966元，加徵10％營利事業所得稅375,196元，並無不合。至上訴人提示之合作金庫銀行存摺，未登載對松聯公司付款之紀錄，其自行標記100年3月21日現金支出1,600,000元及同年3月23日現金支出1,883,700元，無資金流向證明，亦與前揭虛列成本金額未合，上訴人復未提出實際進貨交易流程之相關證明，則上述銀行存摺資料自不足據為對其有利之認定。
㈡罰鍰部分：上訴人明知營利事業有誠實申報之義務，猶虛列
營業成本致漏報所得額，發生逃漏營利事業所得稅之結果，自有逃漏稅捐之故意，應予論罰。又上訴人未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，被上訴人衡酌其違章情節及應受責難程度，原依所得稅法第110條之2第1項及裁處時裁罰倍數參考表規定，按其所漏稅額375,196元處1倍罰鍰375,196元，惟因行為時倍數參考表更有利於上訴人，依財政部104年6月11日台財稅字第10404512780號令（下稱財政部104年6月11日令釋）意旨，改依行為時裁罰倍數參考表，處上訴人所漏稅額
0.5倍之罰鍰187,598元，並無不合。㈢並聲明：訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰超過187,598元部分均撤銷；駁回上訴人其餘之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本稅部分：
經查，上訴人100年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額755,589元，被上訴人依書面審查暫按申報數核定，嗣經查獲上訴人於100年間無進貨事實，取具松聯公司開立之統一發票2紙，作為進項憑證，虛報營業成本4,552,500元，核定上訴人補徵稅額640,024元及裁處罰鍰512,019元，上訴人不服，申請復查，因逾法定不變期間，程序不合，經被上訴人駁回，上訴人提起訴願，復經決定不受理而確定等情，為上訴人所不爭，並有被上訴人所為上訴人100年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、更正核定通知書、裁處書、被上訴人102年12月25日財北國稅法一字第1020054112號復查決定書及財政部103年3月17日台財訴字第10313911960號訴願決定書，附原處分卷第146、152、154、196、197、199至201頁可稽。被上訴人就上訴人100年度營利事業所得稅所為前開課稅處分，既未經有權機關撤銷或變更，該處分即有構成要件效力，被上訴人將之列為計算上訴人當年度未分配盈餘之營利事業所得稅構成要件事實之基礎，即屬有據。
是被上訴人按上訴人原申報之稅後純益負160,510元（原處分卷第5頁），加計漏報之稅後純益3,912,476元（100年度漏報所得額4,552,500元-應補稅額640,024元），核定上訴人100年度未分配盈餘為3,751,966元（3,912,476元-160,510元），據以補徵10％營利事業所得稅375,196元（原處分卷第42頁），並無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內
構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，並應就所得稅法第66條之9第2項規定計算未分配盈餘，計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。
⒉上訴人自100年1月17日經核准設立登記，從事食品什貨批
發、五金批發、電子材料批發、國際貿易等業務，是上訴人應知悉營利事業有依法誠實申報未分配盈餘及計算應加徵之營利事業所得稅額，並於申報前自行繳納等義務，卻於100年度未分配盈餘申報時，漏報當年度未分配盈餘3,751,966元，致發生逃漏營利事業所得稅375,196元之結果，核屬故意之違章行為，自應受罰。又被上訴人所屬大安分局曾於103年5月9日以財北國稅大安營所字第1030160354號函，通知上訴人100年1至2月無進貨事實，取得松聯公司開立之統一發票2紙金額計4,552,500元作為進項憑證，虛增營業成本，致漏報100年度稅後純益，違反所得稅法第102條之2規定，應依同條第110條之2第1項處以罰鍰，請上訴人於函到10日內提出承諾書及陳述意見書，逾期即逕依規定裁處，上訴人於同年月24日收受該函後，於同年月26日提出陳述意見書等情。是上訴人指稱被上訴人於裁處前未給予伊陳述意見之機會，裁罰程序違法云云，與事實不符，殊無足採。
⒊被上訴人於103年7月21日，援引103年4月16日修正之裁罰
倍數參考表作成原處分，斟酌上訴人辦理100年度未分配盈餘申報，故意漏報未分配盈餘3,751,966元，所漏稅額為375,196元，乃按上訴人所漏稅額375,196元裁處1倍之罰鍰375,196元，並未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量上訴人違章程度而為適切裁量，原非無據，上訴人主張被上訴人未實質審酌其有無故意、過失，逕予裁罰，固無足採。惟因本件罰鍰尚未確定前，財政部發布104年6月11日令釋：「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更，如不利於納稅義務人者，對於變更前應裁處而未裁處及已裁處尚未確定之罰鍰案件，不適用之。」被上訴人依該令釋意旨，根據103年4月16日修正前裁罰倍數參考表規定，重新審酌上訴人未於裁罰處分核定前以書面承諾違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，改按所漏稅額375,196元處以0.5倍罰鍰187,598元，追減原處罰鍰187,598元，並於上開追減之範圍內聲明認諾上訴人之請求，經核屬被上訴人裁量權範圍，且與公益無違，爰依其認諾，就此部分為被上訴人敗訴之判決。
㈢綜上所述，上訴人請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定
）關於罰鍰超過187,598元部分，為有理由，應予准許。至原處分（含復查決定）其餘部分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠本件係針對上訴人100年未分配盈餘加徵營利事業所得稅之
處分為爭訟標的，原判決逕認原營利事業所得稅課稅處分具有構成要件效力而認為不能審查前行政處分之合法性，適用法律顯有錯誤：
⒈參本院98年度判字第509號判決：「……該變更都市計畫
之核定處分，既有違法，依違法性承繼之法理，其後續據以核准徵收系爭土地之處分，亦屬違法。」是以於先行處分與後行處分屬於一個連慣性之手續，且均以發生一定法律效果為其目的，即先行處分僅屬後行處分之準備行為時，先行處分之違法性為後行處分所承繼，在後行處分之撤銷訴訟上，法院得以先行處分之違法，進而否認其效力，不引為後行處分之裁判依據，此即學理所稱之「違法性承繼」，得以例外作為行政處分構成要件效力之例外。
⒉次按本院100年度判字第145號判決：「……兩者性質、稅
基及稅目不同，適用的法律各異，前者並非後者之先決事項，自無構成要件效力可言。」是以倘稅基及稅目不同，適用的法律各異，即應認為前者並非後者之先決事項，自無構成要件效力可言。
⒊再按，本院98年度判字第871號判決：「……所以稅捐之
初核處分，特別在自動報繳稅制下之初核處分，原則上其處分之存續效力薄弱。」是以所謂行政處分之構成要件效力並非絕對，而係存在有高低落差，行政處分本身亦非因構成要件效力而不容打破。
⒋故原審之推論，使行政處分之構成要件效力與既判力無異
，顯過度限制人民憲法第16條及現行行政爭訟救濟之訴訟權，法院僅謂營利事業所得稅處分未經撤銷，法院不得審查營利事業所得稅處分之合法性，顯忽略行政法院之獨立審判性，更違反「違法性承繼」法理得以作為構成要件效力之例外，足證原判決有判決適用法令不當及判決理由不備之違法。況營利事業當年度盈餘是否分配，本為各營利事業自主決定之事項，僅未做分配者，應加徵所得稅，是以稅基及稅目顯然不同，適用的法律更是各異，應認前者並非後者之先決事項，自無構成要件效力可言。
㈡本稅之補徵稅額處分，核與罰鍰處分為獨立不同之行政處分
，且本件係針對上訴人100年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅經被上訴人裁處之處分及罰鍰處分為爭訟標的，法院應不受營利事業所得稅認定之拘束，應獨立判斷審酌上訴人之主觀要件，原判決未實質審酌故意、過失，逕予維持原處分之認定，顯有判決理由不備之違法。且基於課稅處分與罰鍰處分本質之不同，其適用之舉證責任及裁處原則皆有不同。
另本稅爭訟與漏稅處罰爭訟標的亦有不同，就本稅之確定判決，既判力亦不及於罰鍰處分部分。
㈢行政處分之作成依法應由行政機關依職權調查，被上訴人就
課徵租稅要件事實應負舉證之責，且上訴人更已提出品名及數量均相符之統一發票為證，惟被上訴人就上訴人之課稅要件事實未予以實質審核，逕憑推測事實之方式逕認無進貨事實而取具松聯公司開立不實發票。況卷內不僅未有任何松聯公司受刑事移送資料，亦無確定判決認定松聯公司有任何不法情事，被上訴人於行政調查階段更無所謂行政處分構成要件效力之適用。故被上訴人所為之處分顯未盡調查義務甚明，有行政處分怠惰且無理由之違法。原判決遽維持原處分，實使被上訴人怠於舉證之責並不當倒置舉證責任予上訴人，顯違反稅捐稽徵法第12條之1第4項之規定，原判決顯有判決不適用法令：
⒈基於租稅法定主義暨實質課稅原則，稽徵機關應以實質經
濟事實關係為認定基礎，且就課稅構成要件事實應負有舉證責任，業經稅捐稽徵法第12條之1第4項規定甚明。⒉參本院98年度判字第400號判決意旨及司法院釋字第640號
解釋理由，縱使納稅義務人負有提示課稅事實之協力義務，亦不因此協力義務之違反而轉換客觀舉證責任之效果，經實務判決在案。且前述稅捐稽徵法第12條之1特別明文規範，舉證責任之歸屬乃租稅法律主義之核心元素，對行政及司法均有拘束力，課稅要件事實應屬稽徵機關之舉證責任，而非個案事實認定，洵屬自明。
⒊經查，本件上訴人於被上訴人調查階段已提出向松聯公司
進貨後再銷貨至買受人為峰尚公司之統一發票，其上所載貨品數量與上訴人向松聯公司取得之統一發票所載品名及數量均相同，足證確有交易情事，被上訴人並未恪盡調查義務，逕予片面否認上訴人所提出之統一發票真實性，甚至於104年7月21日準備程序筆錄中答以：「原告（即上訴人，下同）出售貨物給峰尚公司之發票只能看出品名和數量是相符的，但不能證明原告確實有向松聯公司進貨。」顯違反社會經驗法則。蓋上訴人業經提出數量及品名相符之統一發票，且依發票開立時間亦可證明係屬系爭交易，被上訴人一方面未予調查，另一方面又逕自作成處分，其處分欠缺理由之怠惰昭然若揭。
⒋況被上訴人於104年7月21日開庭至今亦未提出任何松聯公
司之另案刑事判決，更益徵被上訴人所執處分之理由顯無所據。惟原判決不察，遽維持被上訴人得逕為所得及稅額之推定，忽略審查稽徵機關行政調查之合法性，不當減輕稽徵機關應盡之調查義務，維持被上訴人逕予核定補徵稅額之處分，實違反前揭稅捐稽徵法第12條之1第4項暨憲法第19條及司法院釋字第640號解釋等所揭示之租稅法律之主義之意旨及精神，原判決顯有不適用法規或適用不當之違背法令等語。
六、本院按：㈠原判決基於以下之客觀事實，引用前處分構成要件效力理論
，在未經調查證據及實質認定事實之情況下，認定上訴人確有「漏報100年度未分配盈餘3,751,966元」之客觀事實存在，並在此客觀事實基礎下，另行認定上訴人有漏稅故意之主觀事實，進而確認被上訴人對上訴人作成「補徵未分配盈餘10％特別所得稅375,196元」之補稅處分，以及對「按所漏稅額375,196元處以1倍之罰鍰計375,196元」之裁罰處分，於裁罰金額187,598元範圍內，均屬合法，因此駁回上訴人在原審提起之處分撤銷訴訟（裁罰處分逾187,598元部分，認上訴人起訴有據，而予撤銷。被上訴人未對該部分提起上訴，故已確定，不在本案審理範圍內）。
⒈上訴人就其「100年度當期存產生、延至101年間尚未實際
分配」之未分配盈餘數額，依稽徵程序完成申報後，被上訴人原依上訴人之申報數，核定其金額為負160,510元。
⒉嗣後被上訴人查獲上訴人曾於100年間有「無進貨事實，
卻取具松聯出具、載有含稅銷售金額共計4,552,500元之營業稅進項憑證（統一發票）2紙，虛報進貨成本4,552,500元」之漏稅違章事實，並造成一般營利事業所得稅之漏稅結果。因此重行計算上訴人當期（100年度）之營利事業所得稅稅基及稅額，另為補稅及裁罰處分。
⒊該一般營利事業所得稅之補稅及裁罰處分之事實認定及規制內容，詳如下述：
⑴事實部分認定：上訴人100年度一般營利事業所得額應
為4,520,440元，當期營利事業所得稅額應為768,474元，當期稅後未分配盈餘應為3,751,966元。而上訴人已依法自動報繳128,450元之稅款，實際漏稅金額為640,024元。
⑵規制內容部分則係，對上訴人作成「補稅640,024元」
之補稅處分，以及「按所漏稅額640,024元處以0.8倍罰鍰512,019元」之裁罰處分。
⒋上開一般營利事業所得稅之補稅及裁罰處分業已確定，可
視為已確定之前處分。而作為本案程序標的之補稅處分及裁罰處分，其客觀原因事實（構成要件事實）則是「上訴人就其100年度當期存產生、延至101年間尚未實際分配之未分配盈餘，依稅捐實體法規定，應加徵10％特別營利事業所得稅，並應於102年度自動報繳之金額」，此項金額之事實認定，要以上訴人100年度一般營利事業所得稅認定之金額為基準。因此前開已確定之前處分，對本案程序標的而言，即具有構成要件效力，被上訴人不需再為證據調查及事實認定，即可以已確定前處分之事實認定結果，作為本件補稅及裁罰處分構成要件事實之認定基礎（當然其他因素也應一併考量，例如是否還有其他免稅所得應納入該未分配盈餘範圍內，或該未分配盈餘在101年度有無實際分配給資本主等等因素）。
㈡經查，上訴人在原審法院審理中，對「虛報進貨，虛增營業
成本而漏稅」等待證事實多所爭執，並請求原審法院依職權調查證據。而原審法院據以拒卻證據調查及自為事實認定之唯一法律依據，即是「前處分構成要件效力理論」之引用。
然而本院基於以下之理由，認為本案中實無嚴格定義下「前處分構成要件效力」理論之適用餘地。原判決就不利於上訴人部分予以適用，自屬違法，應予廢棄，並發回原審法院重為證據調查及事實認定，再為法律適用作成判斷。
⒈按行政處分之構成要件效力，又稱「要件事實效力」（見
陳敏著行政法總論93年11月四版第447頁），本係指有效之行政處分，應為所有之國家機關所尊重，並以之為既存之「構成要件事實」，作為其本身決定之基礎。換言之，前處分所確認或據以成立之特定要件事實，如成為後處分法規範基礎構成要件之一部者，後為決定之行政機關，對此先決問題，即應以前處分之事實認定為準，不得另為不同之認定（吳庚著行政法之理論與實用增訂九版第379頁參照）。其理論適用以「後處分所依據之法規範基礎，其構成要件之一部或全部，已經前處分透過法律涵攝，確認有該構成要件事實存在」為前提。若作成該後處分所需具備之構成要件事實，不在作成前處分所需具備之構成要件事實中，前處分之事實認定及法律涵攝，對後處分而言，嚴格言之，即無構成要件效力可言。
⒉在上開法理基礎下，本案中前處分（即上訴人100年度一
般營利事業所得稅之課稅及裁罰處分）其稅基形成之法規範基礎為所得稅法第24條第1項規定；而後處分（即上訴人100年度稅後盈餘加徵10％特別所得稅之課稅及裁罰處分），其稅基形成之法規範基礎則為現行所得稅法第66條之9第2項之規定。在立法沿革上，所得稅法第66條之9曾於95年5月30日經修正，修正前之該條第2項係規定「前項所稱未分配盈餘，係指『經稽徵機關核定之課稅所得額』，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰……」，現行條文則規定為「前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業『當年度依商業會計法規定』處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……」。由該條文第2項修正前後規定內容之差異足知，修正前未分配盈餘金額之形成，是以「稽徵機關核定之課稅所得額」為起點，逐步往上財務所得之方向調整，以求反映應營利事業分配盈餘之真實能力。但因財稅差異項目太多，既有規定常掛一漏萬，造成很多不合理之結果，並引發諸多行政爭訟。所以現行條文於95年5月30日修正時，即改以「依商業會計法規定處理之稅後純益」為計算未分配盈餘之起點。
⒊而比較該條文第2項先後規定之差異，如謂在舊法實施期
間，一般營利事業所得稅之課稅及裁罰處分其所認定之「課稅所得額或漏稅額」事實，對後作成之稅後盈餘加徵10％特別所得稅之課稅及裁罰處分而言，具有構成要件效力，固屬正確。事實上，原判決引用之本院101年度判字第141號判決意旨，亦是在此規範背景下所形成之正確法律見解。但若未分配盈餘數額之計算係適用現行所得稅法第66條之9第2項之規定者，則未分配盈餘數額之事實認定，完全獨立於「課稅所得額或漏稅額」之事實認定，不能謂未分配盈餘數額之計算，是以「課稅所得額或漏稅額」為其構成要件事實，自無構成要件效力理論適用之餘地，必須另為事實認定，無法引用構成要件效力理論，而排除被上訴人對原因事實之證明責任，原審法院更有依職權調查事實之義務。
⒋另外本案中前處分在形成稅捐債權數額規制效力（內含成
立稅捐債權之全部原因事實）之過程中，其判斷形成理由中之事實認定及法律認定，或許對後處分有關未分配盈餘數額計算之部分，基於「行政處分確認效力」理論（陳敏著行政法總論93年11月四版第448頁、第449頁；吳庚著行政法之理論與實用增訂九版第379頁參照），固然得以產生拘束力。不過學理上一向認為，確認效力與構成要件效力不同，構成要件效力是理論上當然發生，而確認效力之承認則須有法律之特別規定，所得稅法中既無此等特別規定存在，則在本案中亦不能基於確認效力理論，而免除原審法院調查證據認定事實之權責。
㈢又再退一步言之，即使認為本案前處分對稅捐債權之事實認
定（即上訴人100年度營利事業所得稅額為4,520,440元，當期營利事業所得稅額為768,474元），可以作為後處分認定未分配盈餘數額之理由形成基礎（即稅上所得4,520,440元，減除當期營利事業所得稅額768,474元之餘額3,751,966元，在別無其他事證之情況下，足以推導出上訴人依商業會計法計算之稅後盈餘），而擴大構成要件效力理論之適用範圍（即從「前處分已認定構成要件要素事實，對後處分同一構成要件要素事實有構成要件效力」，擴張至「前處分已認定構成要件要素事實，對後處分認定構成要件要素事實存在之理由形成事實，亦有構成要件效力」），認為本案情形仍有構成要件效力理論之適用。但適用該理論之結果，基於以下之理由，也未必會形成「後處分構成要件事實之真實性，完全不需再為任何調查」之法律適用結論，從此言之，原判決仍有未依職權調查事實之違法。
⒈按構成要件效力非屬絕對概念，對應之效力內容亦具相對
性，會視個案情節而有強弱之分。因為行政處分拘束力或存續力之形成，其原因來自對公部門「謹慎決策，言而有信」，以及對人民「重視群我分際，善盡社會責任」之規範期待。但此等通案式之規範期待，並沒有考量到實證環境之各類特殊情況（例如公部門作決策面臨資訊不足之困境，決策違法情節明顯重大，處分之形成外觀或效力不夠明顯，或者人民沒有即時救濟之誘因），因此有必要視個案情節予以調整，不過此等調整程度或力道，終需以實證環境之特殊性為判準，並決定對應之效力（可能是完全不再進行證據調查及事實認定，或者按個案情節調整待證事實之證明高度），舉例言之：
⑴如果前處分之處分外觀越明顯、規制作用越強烈，對人
民權益造成之影響也越大，人民越有可能即時進行救濟。若其不進行救濟，即表示前處分之合法性越明顯，處分之構成要件效力也越大。
⑵同樣的，若前處分經過行政自我審查之救濟程序，並經
上級機關維持前處分，一樣可以使法院相信前處分之合法性，其處分構成要件效力當然也越強烈。只有當前處分，從作成時點觀察，是否對特定人民之特定權利構成侵犯不夠明確時，此等「侵害作用不明顯」的「隱性」前處分，才會在新處分接受法院審查時，一併受到全面的審查。實務上常舉之例即為：土地徵收補償處分所依憑之公告現值調整處分，因為在調整土地公告現值處分作成時，土地所有權人還不明瞭將來在徵收補償所可能帶來的不利影響。
⑶另外前、後處分之處分相對人是否同一，當然也會對處
分之「構成要件效力」強弱造成影響。若當事人同一者，表示涉案當事人已在前階段有表示見解之機會，前處分之確認效力與構成要件效力也越大。
⒉因此如果本案也適用構成要件效力理論來處理其「事實認
定」事項，固然在考量到「前、後處分之當事人同一（均為上訴人），且原因事實密切相關，被上訴人作成之前處分，也有經實質調查，並取得上訴人之違章認諾（見原處分卷第205頁之承諾書）」等各項因素後，似可承認前處分有較強之構成要件效力。但另一方面，前處分之作成與一般第一次稅捐核課處分類似（見原處分卷第66頁及第67頁），文書格式簡略，沒有附上詳細之理由說明，且前處分之合法性也沒有經過行政爭訟程序予以再確認（上訴人曾對前處分申請復查，只不過逾越提起復查之法定不變期間而遭駁回），上訴人事後又主張「確有進貨事實，並有對應之銷貨事實」等情，而提出多項證據請求調查。在此情況下，衡量各項有利及不利上訴人之因素後，最多可以考量降低待證事實之證明高度，原判決卻引用構成要件效力理論，對稅捐債權原因事實完全不予調查，亦有違法院之職權調查義務。
㈣從而前開上訴意旨對原判決駁回上訴人起訴部分之指摘，至
少在違反職權調查義務，未盡調查能事之部分，其上訴為有理由，應將原判決不利於上訴人部分廢棄。又因本案待證事實不明，本院無從在不明事實之基礎下，逕為法律適用，故應將原判決不利於上訴人之部分，發回原審法院，重為事實調查，並另為適法裁判。至於原判決廢棄超過187,598元裁罰金額之裁罰處分部分，因其有利上訴人，且係因被上訴人之認諾而作成，加上現行稅捐法制採取爭點主義，審查範圍無法在行政爭訟程序中擴張，故此廢棄部分在原因事實與裁量因素固定之給定條件下，不會因為本案之發回更審，而得再重為爭議，故不在本案發回更審之範圍內，亦附此敘明之。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 4 月 28 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 劉 穎 怡法官 汪 漢 卿法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 4 月 29 日
書記官 葛 雅 慎