最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第211號上 訴 人 陳明昌
陳安邦共 同訴訟代理人 楊進興律師被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國104年12月3日臺北高等行政法院104年度訴字第610號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人之被繼承人陳永裕生前於91年10月1日就所有臺北市○○區○○段0○段000號土地（民國94年12月8日合併前為同小段540號至543號、第545號、第546號）應有部分704/10,000（下稱系爭土地）與正隆股份有限公司（下稱正隆公司）簽訂合建契約，由陳永裕提供上開土地、正隆公司提供資金共同興建大樓。嗣陳永裕、訴外人徐萬寶等87人與正隆公司同為委託人，於92年8月25日與臺灣土地銀行股份有限公司（下稱土地銀行）簽訂信託契約，共同委託土地銀行管理合建大樓相關事務，並以委託人為受益人，信託期間自92年6月10日起至98年6月9日止。嗣陳永裕於96年6月30日死亡，財政部臺北市國稅局（現更名為財政部臺北國稅局，下稱臺北國稅局）以陳永裕基於信託契約所取得之信託利益（含土地及合建分屋分配取得之房屋、車位、找補差額）併入遺產總額，課徵遺產稅並經繼承人繳納完畢。嗣受託人土地銀行於97年5月14日出售土地權利範圍3,827/100,000予正隆公司，並於同年月20日申報土地現值及土地增值稅。被上訴人以陳永裕57年2月取得系爭土地之申報移轉現值為前次移轉現值，核課土地增值稅新臺幣（下同）3,620,639元，由土地銀行為納稅義務人於97年8月15日繳納完竣。嗣土地銀行以委託人陳永裕之繼承人已申報並繳清遺產稅為由，於101年2月間申請依土地稅法第31條第2項規定，以96年6月繼承開始時之公告土地現值為系爭土地前次移轉現值，並退還溢繳之土地增值稅。經被上訴人以103年11月7日北市稽北投乙字第10359491500號函（下稱原處分）否准。上訴人遂循序提起行政訴訟，經原判決駁回，復行上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠被上訴人核課土地增值稅之稅單上載「納稅義務人：土地銀行，委託人陳永裕」。上訴人為陳永裕之繼承人，亦為系爭增值稅之實際繳納人。而此退稅之利益，已因遺產分割協議由上訴人取得。㈡上訴人於陳永裕96年6月30日死亡時，即因繼承而取得系爭土地所有權，依土地稅法第31條第1項第1款及第2項規定，應以96年間發生繼承時之土地公告現值作為計算系爭土地之前次移轉現值，不因辦理自益信託登記而有所不同。又陳永裕於96年間死亡，相關事項應適用當時之函釋法令，財政部以103年10月23日台財稅字第10300613270號令（下稱財政部103年令）廢止該部94年2月18日台財稅字第09404514070號函釋（下稱財政部94年函釋），並不能溯及既往。另依104年7月1日修正公布之土地稅法第31條之1第3項及第6項規定與其立法理由可知，本件屬自益信託之土地，於信託期間發生繼承之情況，其土地增值稅之計算不應較無交付信託土地之稅賦為重，以維租稅之合理及公平，在修法前也應為一般租稅法理而適用，參照稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，以維護租稅之公平正義。被上訴人竟以陳永裕57年2月取得系爭土地時之移轉現值為基準核課計算，顯有錯誤等語，求為「⑴原處分及訴願決定均撤銷。⑵被上訴人應作成退稅3,620,639元之行政處分。」之判決。
三、被上訴人則以：㈠土地銀行就其受託出售土地增值稅之核課，係為納稅義務人，然其並未依稅捐稽徵法第35條規定於法定期間內申請復查，並於97年8月15日繳納完畢，依同法第34條第3項第1款規定，系爭增值稅之核定已告確定。自無104年7月1日修正公布土地稅法第31條之1第3項及第6項規定之適用。㈡土地銀行雖於101年2月間申請依土地稅法第31條第2項規定，以上訴人繼承開始時之土地公告現值為前次移轉現值，並退還所溢繳稅額。惟本件無適用同法第31條第2項規定，以繼承開始時之土地公告現值為前次移轉現值之餘地，自無稅捐稽徵法第28條規定退稅之適用。又陳永裕生前已將系爭土地信託登記予土地銀行，並於信託關係存續中死亡，上訴人僅繼承取得陳永裕基於該信託契約所享有之信託利益，並經臺北國稅局將此所遺財產種類以「信託利益」計入遺產總額課徵遺產稅，是系爭土地即非屬遺產，非上訴人因繼承而取得，且受託人亦非委託人之繼承人，與財政部94年函釋規定之情形有別，自無法援引適用，原處分於法並無不合等語，資為抗辯。
四、原判決係以：㈠陳永裕於92年8月25日將系爭土地自益信託移轉登記予土地銀行，依土地稅法第28條之3第1款規定，不課徵土地增值稅。嗣陳永裕於96年6月30日死亡，受託人土地銀行復於97年5月14日立約出售系爭土地權利範圍3,827/100,000予正隆公司，除應依同法第28條前段及第31條第1項規定，計算漲價總數額課徵土地增值稅外，有關前次移轉現值之認定，應依同法第31條之1第1項規定，以系爭土地最近1次經核定之移轉現值即陳永裕57年2月取得系爭土地時之申報移轉現值（即1,516.1元/㎡、1,267.9元/㎡、1,303.5元/㎡、1,398.2元/㎡、859.4元/㎡、876.5元/㎡）為基準，計算漲價總數額並據以課徵土地增值稅。被上訴人依行為時土地稅法第31條之1第1項規定，核定系爭土地之前次移轉現值，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情，與稅捐稽徵法第28條之規定不符。上訴人主張應以繼承開始時之系爭土地公告現值為前次移轉現值，並請求更正應納土地增值稅額及退還溢繳稅款乙節，尚難憑採。㈡被繼承人陳永裕於生前依信託契約將系爭土地登記予受託人，並為該信託契約之受益人，享有全部信託利益之權利，其於信託關係存續中死亡時，其繼承人所得繼承者為陳永裕基於信託契約所享有之信託利益，故遺產標的為權利，而非土地。臺北國稅局於計算陳永裕之遺產總額時，就系爭土地部分，亦以「信託利益」之價值計算，而非以土地計入。是系爭土地並非屬遺產，亦非上訴人因繼承而取得，且本件受託人（土地銀行）亦非委託人（陳永裕）之繼承人，與財政部94年函釋規定之情形有別，自無從援引適用。上訴人主張財政部於103年10月23日始廢止94年函釋，並不能溯及既往，亦不足採。㈢受託人土地銀行於97年5月14日立約出售系爭土地權利範圍3,827/100,000予正隆公司，並於97年8月15日如期繳納土地增值稅，其未依稅捐稽徵法第35條規定於法定期間內申請復查，已屬核課確定之案件，自無104年7月1日修正公布後土地稅法第31條之1第3項規定之適用。㈣從而，上訴人主張各節均非可採，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：系爭土地屬信託土地，繼承人已依遺產及贈稅法（下稱遺贈稅法）第3條之2第2項規定，將之列入遺產總額申報遺產稅，則於受託人土地銀行出售該信託土地時，依財政部94年函釋意旨，應參照財政部83年11月17日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部83年函釋），以繼承時之土地公告現值為前次移轉現值，計算增值稅。原判決以財政部103年令已廢止該部94年函釋為由，維持原處分，顯違反法律不溯既往原則及稅捐稽徵法第12條之1第2項之規定。又依104年7月1日修正之土地稅法第31條之1第3項及其立法理由與稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，為保障人民納稅義務公平平等之原則，本件自應有上開土地稅法第31條之1第3項規定之適用。況本件退稅尚在行政救濟中，不應有差別待遇等語。
六、本院查：㈠按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，
得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第1項、第2項定有明文。次按「受託人就受託土地，於信託關係存續中，有償移轉所有權、設定典權或依信託法第35條第1項規定轉為其自有土地時，以受託人為納稅義務人，課徵土地增值稅。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」「土地為信託財產者，於左列各款信託關係人間移轉所有權，不課徵土地增值稅：因信託行為成立，委託人與受託人間。……信託契約明定信託財產之受益人為委託人者，信託關係消滅時，受託人與受益人間。……。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……。前項第1款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。……。」「依第28條之3規定不課徵土地增值稅之土地，於所有權移轉、設定典權或依信託法第35條第1項規定轉為受託人自有土地時，以該土地不課徵土地增值稅前之原規定地價或最近1次經核定之移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。……。」亦為行為時土地稅法第5條之2第1項、第28條、第28條之3、第31條、第31條之1第1項所明定。又遺贈稅法第3條之2第2項規定「信託關係存續中受益人死亡時，應就其享有信託利益之權利未領受部分，依本法規定課徵遺產稅。」信託法第17條第1項前段規定「受益人因因信託之成立而享有信託利益。」。㈡經查，陳永裕於57年2月間取得系爭土地，92年8月25日以自
益信託契約（即以委託人陳永裕為受益人）將系爭土地移轉登記予受託人土地銀行，信託期間自92年6月10日起至98年6月9日止。嗣陳永裕於96年6月30日即信託關係存續中死亡，臺北國稅局計算陳永裕之遺產總額時，係以陳永裕為系爭土地信託契約之受益人，依法僅享有全部信託利益之權利，故以「信託利益」之價值計算，而非以土地計入。另受託人土地銀行於97年5月14日出售系爭土地權利範圍3,827/100,000予正隆公司，被上訴人以系爭土地最近1次經核定之移轉現值即陳永裕57年2月取得系爭土地時之申報移轉現值為基準，計算漲價總數額並據以課徵土地增值稅3,620,639元，土地銀行為納稅義務人，並未依法申請復查，且於97年8月15日繳納完竣等情，乃原審經調查證據、言詞辯論後，依職權認定之事實，核與卷證資料相符，亦為兩造所不爭。從而，原判決據以認定被上訴人依行為時土地稅法第31條之1第1項規定，核定系爭土地之前次移轉現值，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情，與稅捐稽徵法第28條之要件不符，並駁回上訴人所為更正土地增值稅額及退還溢繳稅款之請求，依上開規定及說明，並無違誤。原判決除明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。
㈢上訴人雖執詞指摘原判決違背法令，惟：
⑴如前所述，陳永裕於96年6月30日信託關係存續中死亡後，
臺北國稅局計算其遺產總額時，就系爭土地部分，係以其基於系爭土地信託契約受益人之地位，依法享有全部信託利益之權利價值計算，而非以土地計入，相關遺產稅之爭議，業經本院以100年度判字第1537號判決上訴人敗訴確定。是以，系爭土地雖為信託財產，然上訴人並無因陳永裕死亡而依繼承取得系爭土地所有權之情事，則土地銀行於97年5月間出售系爭土地應有部分3,827/100,000時，被上訴人依行為時土地稅法第31條之1第1項規定，以陳永裕57年2月取得系爭土地時之申報移轉現值為基準，計算漲價總數額並據以課徵土地增值稅自屬有據。而依財政部83年函釋「贈與取得之土地，經依遺產及贈與稅法第15條規定併入贈與人之遺產總額課徵遺產稅後，受贈人於繼承原因發生日後再次移轉該土地，核課土地增值稅時，其前次移轉現值以繼承時之公告土地現值為準。」內容可知，其釋示標的為「土地」；另財政部94年函釋係針對繼承人兼為土地信託契約之受託人，而委託人（暨受益人）於信託關係存續中死亡，受託人（暨繼承人）出售該信託土地時，其前次移轉現值如何認定為釋示。上開函釋具體情事與本件受託人係土地銀行，其非陳永裕之繼承人不同。原判決說明本件因案情不同，故無財政部94年函釋之適用，亦屬有理。上訴人仍執詞主張本件有上開函釋之適用，並據以指摘原判決違反法律不溯既往原則及稅捐稽徵法第12條之1第2項規定，核無足採。
⑵被上訴人接獲土地銀行所為本件退稅之申請，依土地稅法第
31條之1第1項規定，就系爭土地之前次移轉現值如何認定有疑義而向財政部請釋，該部始以103年令釋示，被上訴人乃引述該令內容並否准土地銀行之請求，實非以財政部103年令為否准依據，原判決業已就此部分為說明，並非認為得將該令追溯使用於本件。上訴人此部分之主張，亦屬誤解。又依104年7月1日修正公布之土地稅法第31條之1第6項「本法中華民國104年6月12日修正之條文施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，適用前3項規定。」規定可知，欲適用104年7月1日修正公布之土地稅法第31條之1第3項規定，須該修正法規公布適用時，尚未核課或尚未核課確定之案件為限。本件受託人土地銀行於97年5月14日出售系爭土地權利範圍3,827/100,000予正隆公司所須納之土地增值稅，已於97年8月15日如期繳納完畢，土地銀行並未依稅捐稽徵法第35條規定於法定期間內申請復查，已屬核課確定之案件乙節，上訴人並不爭執。則原判決據以認定系爭土地增值稅已核課確定，無104年7月1日修正公布後土地稅法第31條之1第3項規定之適用，亦無不合。上訴人仍指摘其違背法令及公平原則，亦非有理。
㈣綜上，原判決並無違誤。上訴意旨無非重述其在原審業經提
出而為原判決摒棄不採之主張，並執其主觀歧異之法律見解指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 5 月 5 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟法官 胡 國 棟法官 許 金 釵法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 5 月 5 日
書記官 吳 建 玲