最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第223號上 訴 人 林文欽
送達代收人 ○○○
區○○街○○○號2樓之2訴訟代理人 商桓朧律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國104年11月24日臺北高等行政法院104年度訴字第452號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國97年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人核定取自興奇科技股份有限公司（下稱興奇公司）營利所得新臺幣（下同）1,305,000元，歸課綜合所得總額5,598,172元，綜合所得淨額5,351,583元，加計未列報之應計入個人基本所得額之有價證券交易所得79,814,018元，歸課核定基本所得額85,165,601元，補徵稅額14,973,246元（下稱本稅處分）。又上訴人當年度綜合所得稅結算申報，除前述營利所得及有價證券交易所得外，尚漏報出售臺北市○○○路○○○巷○○○號2樓及興華路123號2樓等房屋之財產交易所得146,972元及126,817元，經被上訴人另按所漏稅額14,848,162元裁罰1倍14,848,162元（下稱裁罰處分）。上訴人分別就本稅及裁罰處分申請復查，本稅處分經被上訴人復查決定駁回，上訴人未提訴願並繳納應補徵稅款。裁罰處分部分，上訴人則循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院（下稱原法院）以103年度訴字第225號判決駁回、本院103年度判字第719號判決維持而告確定。嗣上訴人於103年8月6日以本稅處分有適用法令錯誤及計算錯誤為由，申請退還已繳納之稅款，被上訴人以103年10月1日財北國稅中北綜所二字第1030660892號函（下稱原處分）否准，上訴人循序提起行政訴訟，經原判決駁回後，復行上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠被上訴人為否准處分前，未予上訴人陳述意見之機會，依行政程序法第102條、第96條第1項第6款規定，自屬違法。㈡97年度綜合所得稅之本稅處分，雖申經復查遭決定駁回，然上訴人未提起訴願，故該本稅處分依本院91年度裁字第715號、93年度判字第783號等裁判意旨，不具實質確定力，上訴人仍得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款。被上訴人以程序不合否准，未為實體審查，顯屬違法。另上訴人係因企業併購而轉讓興奇公司之全部持股，參照財政部97年10月15日「核釋合併消滅公司股東獲配股份對價之課稅規定」新聞稿（下稱財政部97年10月15日新聞稿）及97年10月17日台財稅字第09704552910號令釋（下稱財政部97年10月17日令釋）意旨，系爭證券交易所得應適用財政部97年1月4日台財稅字第09604558950號令釋（下稱財政部97年1月4日令釋），即被上訴人應對興奇公司課稅後再歸課上訴人綜合所得稅之營利所得，被上訴人未援引上開函釋並注意有利於上訴人之法令，自屬適用法令錯誤。㈢上訴人出售興奇公司股份予雅虎國際資訊股份有限公司（下稱雅虎公司）時，雖興奇公司尚未消滅，然雅虎公司已因收購行為取得興奇公司百分百之股權，故興奇公司主要經營階層、股東及董監事結構已改變，實質上雅虎公司已取得對興奇公司之控制能力而合併為一經濟個體，不僅應按財務會計準則第25號公報（下稱財會準則第25號公報）處理合併事宜，亦應按財會準則第7號公報規定編製合併財務報表。財政部97年1月4日令釋之企業合併採購買法會計處理之課稅規定，即指財會準則第25號公報之會計處理準則，被上訴人疏未注意本件屬企業合併之收購應適用財政部97年1月4日令釋，逕自認定為證券交易所得，按基本稅額條例課稅並裁罰，自屬適用法令錯誤。㈣上訴人於97年8月5日出售興奇公司股票，係屬財會準則第25號公報規範之企業合併，且在財政部97年10月17日令釋發布之前，亦非屬該函釋明定合併基準日在98年1月1日後之合併案，本件因企業合併過程中所產生增值利益之課稅，應適用財政部97年1月4日令釋。況財政部97年10月17日令釋明定適用於合併基準日在98年1月1日後之案件。依稅捐稽徵法第1條之1規定，97年10月17日令釋改採對消滅公司股東階段課稅係不利於上訴人，故系爭證券交易所得仍應適用財政部97年1月4日令釋。另財政部97年1月4日令釋對企業合併過程中所產生增值利益之課稅疑義，曾引起徵納雙方對「消滅公司階段」或「消滅公司股東階段」課稅之歧見，財政部遂發布97年10月15日新聞稿以弭平企業合併增益之課稅疑義。惟被上訴人漠視上開財政部令釋及新聞稿，認本件企業合併過程中所產生增值利益，全部歸屬於上訴人，逕行歸課證券交易所得，顯有違誤。㈤上訴人出售興奇公司股票之收入款，乃雅虎公司為合併興奇公司，在經過鑑價及併購評估後，以合併清算為基礎所定出之「合併收購價」。此與被上訴人認定之價格係以透過公開市場之「供需市場價」評價不同。被上訴人疏未查明其合併收購價之評價基礎，應按清算基礎評價，竟透過公開市場下之基礎評價，認定往年移轉交易之環境與合併移轉交易年度環境一致，足證被上訴人邏輯有誤，所認定系爭所得基礎亦有誤。又消滅公司因合併產生之資產增益，其性質為清算利益，故消滅公司股東取得之合併所得，亦具有清算所得之性質，被上訴人對本案實質上係屬存續合併類型，不僅置若罔聞，僅憑雅虎公司有代徵證券交易稅，遽以認定為證券交易所得，其論證基礎未備，且亦嫌率斷。㈥上訴人對出售興奇公司股份之所得，並非不盡申報協力義務，乃因該企業合併增益所得事涉專業，非上訴人所能認定，且按財政部97年1月4日令釋應自興奇公司課稅後，再由其分配所得與上訴人，如此上訴人方能認定此項所得性質。被上訴人以上訴人出售興奇公司股份所得，即應知曉按基本稅額條例申報，對上訴人顯過於苛責，實不近常情。㈦認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係為依據。興奇公司係由當時負責人何英圻與雅虎公司處理合併事宜，上訴人97年的合併匯款係由何英圻帳戶匯入，上訴人興奇公司之股票均由興奇公司保管，系爭交易行為，乃企業合併交易行為的一環，並非被上訴人所認定在公開市場之買賣行為。另雅虎公司收購上訴人持有之興奇公司全部股份，應屬該公司對興奇公司之企業併購行為，並非單純投資行為。本件爭點在於對企業合併所涉「購買法」、「收購」會計處理的認定，有送鑑定之必要。㈧興奇公司以「資本公積－股本溢價」增資發行股票，再予減資發放現金，其所退股款，自屬股東出資額或投入成本性質，財政部95年2月24日台財稅字第09504509440號函釋並未就「股本溢價」予以認定，不應納入課稅範圍。依上說明，興奇公司97年間辦理減資而收回上訴人所取得公積轉增資股份689,040股，並交付之股款溢價部分即不應納入課稅，被上訴人認定減資退還之股款，不論其性質，以所謂的應稅資本公積核課系爭營利所得，適用法令顯有錯誤。至財政部98年12月24日台財稅字第09800542560號函釋應自函釋發布日起發生效力，不得回溯適用於97年度之案件，被上訴人竟據以核定系爭營利所得，顯有適用法令錯誤。另被上訴人於本稅處分之復查決定，已將系爭營利所得轉正為有價證券交易所得，則系爭營利所得應以0計算。另被上訴人就興奇公司減資退還之股款，據以核定營利所得，相關之核定書先後出現6,890,400元、1,305,000元等不同數字，足證被上訴人確有計算錯誤等語，求為「⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵被上訴人對上訴人103年8月6日之申請，應作成退還97年度綜合所得稅溢繳稅款13,553,713元、行政救濟利息154,285元，暨13,553,713元自繳納之日起至清償之日止按郵政儲金1年期定期儲金固定利率加計利息之行政處分。」之判決。
三、被上訴人則以：㈠上訴人係依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退稅，被上訴人就其請求為否准處分，性質上僅確認上訴人請求權之存否，並無限制或剝奪上訴人自由或權利之效力，故於否准處分前，無依行政程序法第102條規定令其陳述意見之必要。㈡上訴人97年綜合所得稅申報，經被上訴人為本稅及裁罰處分。上訴人雖就本稅處分，申請復查，然於遭駁回後未於法定救濟期間對本稅之復查決定提起訴願，則該本稅處分已生形式上存續力。上訴人就裁罰處分，循序提起行政訴訟，復就本稅處分之營利所得1,305,000元及有價證券交易所得79,814,018元等項，執與本件相同事證再行爭執，原法院以103年度訴字第225號判駁回其訴，經本院以103年度判字第719號判決維持而告確定。則被上訴人所為本稅處分既經裁罰處分之行政訴訟程序予以實體審認並認定無誤，且據為維持裁罰處分之基礎事實，則裁罰處分兼有形式上及實質上之確定力。則上訴人就系爭營利所得及有價證券交易所得再為爭執，訴稱有適用法令錯誤及計算錯誤之情事，難謂有理由。㈢依行政院公平交易委員會97年6月19日公結字第097004號許可決定書（下稱公平會97年6月19日決定書）可知，雅虎公司申報之事業結合，非屬公平交易法第6條第1項第1款所定與他事業合併之情形，僅為同條項第2款及第5款規定之情形。雅虎公司以現金為對價取得股份之行為，屬企業併購法第4條第4款規定所稱之收購，與同條第3款之合併不同。雖該公司與興奇公司於98年10月12日分別召開董事會議決合併，並於次日簽署合併契約，於雅虎公司申報事業結合之類型，其於公開市場取得興奇公司股份之行為定性，及上訴人轉讓持股所獲利益之所得類別，均不生影響。㈣上訴人於97年8月5日出售興奇公司股票652,500股（原判決第11頁倒數第6行誤為652,000股）予雅虎公司，成交金額80,054,181元，係買賣移轉股票，殆無疑義，買受人雅虎公司亦據以代徵證券交易稅。被上訴人依行為時所得基本稅額條例第1項第3款第1目及行為時有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法第8條第1項規定，以買賣交割日所屬年度歸課證券交易所得並無違誤，至其價款於何時給付，則非所問。縱有部分價金尚未收取，然該債權僅為未收取之債權，仍具財產價值且確係因股份移轉而取得之所得，因而尚未收取之債權自應計入有價證券交易所得計算，就有價證券交易所得之歸課年度不生影響，無違反收付實現原則。㈤財會準則第25號公報對企業合併、購買法及收購之定義，僅為收購公司內部財務報表之編製方式及投資收益之認列等會計處理，非個人股東出售股票應依循之記帳或計算證交所得之方式，況雅虎公司與興奇公司仍均係獨立存續之公司，興奇公司未因該項收購行為而消滅，依公司變更事項登記表所載仍有其發行股份總數、實收資本總額，雅虎公司為其持股百分百之法人股東，該案既非屬企業合併之類型，當無財政部93年9月21日函釋股東因公司合併自消滅公司獲配之現金超過出資額部分按股利所得課稅及97年1月4日令釋企業合併採購買法會計處理課稅規定之適用。又財會準則第25號公報係指2個以上公司合併為1個經濟個體，存續公司於帳務處理所循之會計準則，事實上雅虎公司並未合併興奇公司，僅成為興奇公司持股百分百之法人股東，因此帳上只須單純以購入市價為其成本計入長期投資帳戶，並無財會準則第25號公報處理之適用。至個人股東出售股票之證券交易所得僅須依成交價格減成本及費用計算，亦無財會準則第25號公報之適用，被上訴人依行為時有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法第13條規定，採個別辨認法或加權平均法計算並無不符，當無送請鑑定之必要。㈥本件收購價格每股122.7元係屬客觀之事實，雅虎公司亦據以代徵有證券交易稅，一家公司收購另一家公司，縱其後因其持股達到控制能力，而由雙方訂立合併契約確立合併，惟於此收購階段，對股東而言所收取之現金減除原始投資成本之證券交易損益已然產生，上訴人將收購及合併混為一談，其推論亦屬無稽。㈦上訴人原購入之股票均以面額10元購入，可證興奇公司辦理現金增資非屬溢價發行股票，該公司之資本公積中，本即不含股本溢價，故上訴人取得之資本公資轉增資股票之成本為0，興奇公司減資返還股本之時，自非屬上訴人所述是為返還股東投入之資本。參酌營利事業所得稅查核準則第99條規定意旨，興奇公司股東尚無投資損失已實現之情事，獲退之股款僅得用以沖減基金及投資，再以該科目餘額除以剩餘股數，據以計算剩餘持股之平均成本，縱令財政部未發布98年12月24日函釋，被上訴人仍得本於此旨為之。興奇公司減資退還股款之事，本稅處分以獲退股款大於全部取得成本之1,305,000元為營利所得，剩餘持股之取得成本以0元計算，核定有價證券交易所得為79,814,018元；雖本稅處分復查委員會將全數所得改課為有價證券交易所得，裁罰處分復查委員會採退還之股款全數核課營利所得，然訴願審議委員會則採與本稅處分內容相同之決議，系爭營利所得及有價證券交易所得之核課就此定論，並為原法院103年度訴字第225號、本院103年度判字第719號判決所採納。被上訴人縱於行政救濟期間，於各階段有所更正，然各有其調整論述及理由，且其調整結果無礙於基本所得額85,165,601元及基本稅額15,833,120元之認定，上訴人藉以推論被上訴人計算錯誤，實非有理等語，資為抗辯。
四、原判決以：㈠法院於確定判決理由中，就訴訟標的以外當事人所主張之重要爭點本於當事人辯論之結果已為判斷時，除有顯然違背法令，或當事人已提出新訴訟資料足以推翻原判斷或原確定判決之判斷顯失公平之情形外，同一當事人就與該重要爭點有關所提起之他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作相反之判斷，以符訴訟法上之誠信原則。上訴人97年度綜合所得稅申報，因短報營利所得1,305,000元及證券交易所得79,814,018元致遭裁罰。原法院103年度訴字第225號、本院103年度判字第719號綜合所得稅事件審理時，上訴人已將其出售興奇公司持股非屬有價證券交易所得及是否有營利所得1,305,000元列為重要爭點。原法院103年度訴字第225號判決理由中，就此重要爭點業已本於當事人辯論之結果而判斷，並經本院103年度判字第719號判決予以肯認而駁回上訴人該案之上訴。故除上開確定判決之判斷有顯然違背法令，或當事人已提出新訴訟資料足以推翻上開判斷或確定判決之判斷顯失公平之情形外，同一當事人就與該重要爭點有關所提起之他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作相反之判斷。上訴人於前開判決確定後，以被上訴人適用法令錯誤，致其溢繳稅款為由，依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，雖以公平會97年6月19日決定書及財政部97年10月15日新聞稿等為新事證，並主張該等新事證足以推翻前開確定判決之認定云云。惟上訴人於原法院審理103年度訴字第225號綜合所得稅事件時，即已提出前述證據，該資料非屬原確定判決後提出之新訴訟資料，且既經前案法院所斟酌，亦不足以推翻原判斷。㈡雅虎公司雖於97年8月間自興奇公司股東取得該公司百分百之股份，但其時興奇公司法人格並未消滅，此觀興奇公司變更登記表及興奇公司於98年8月10日以合併後存續公司之權利主體與台灣怡麗股份有限公司訂立合併合約，再以同年月31日為合併基準日，併入怡麗公司，且完成公司變更登記在案自明，況興奇公司復於98年10月13日與雅虎公司訂立合併契約。上訴人主張興奇公司之法人格於97年間已消滅、上訴人出售系爭股票之所得屬清算所得云云，實屬無據。上訴人於97年8月5日以每股約122.7元出售興奇公司股份652,500股予雅虎公司，成交總價為80,054,181元，連同興奇公司其他股東出售之持股，雅虎公司於97年間即購入興奇公司百分百之股權，並成為該公司唯一之股東，且選任其董監事，此有97年8月興奇公司變更登記表在卷可稽。另雅虎公司及興奇公司於98年10月12日分別經其董事會決議，並於次日簽訂合併契約，以98年11月20日為合併基準日，依企業併購法第19條規定辦理簡易合併，雅虎公司為合併後存續公司，興奇公司則於合併後消滅。則包含上訴人等出售興奇公司股權之人，早於97年間即喪失股東地位，難謂上訴人就興奇公司98年10月合併案之決議及執行有所關連。另雅虎公司97年間以現金購入興奇公司之股票，僅屬證券交易行為，尚未具備公司合併之法定實體或程序要件，此觀公平會97年6月19日決定書載明「本案……雅虎公司擬以現金為對價支付……興奇公司之股東，以受讓並取得興奇公司百分百股份，核屬公平交易法第6條第1項第2款及第5款之結合型態」即明。至上訴人所援引之財會準則第25號公報係規範2個以上公司合併為1個經濟個體，存續公司於帳務處理所應循之會計準則。其對企業合併、購買法及收購之定義，僅為規範收購公司內部財務報表之編製方式及投資收益之認列等會計處理，並非規範個人股東出售股票應依循之記帳或計算證券交易所得之方式。又興奇公司並未因包含上訴人在內之股東將持股轉讓雅虎公司而使法人格消滅，核非屬企業合併，自無合併相關法令暨函釋之適用。從而，上訴人聲請調閱雅虎公司與興奇公司97年之併購報告書、鑑價報告書及97年底合併財務簽證報告、通知該公司會計人員到庭作證以查明雅虎公司買受興奇公司股票之行為，是否為企業併購行為，有無合併商譽存在及聲請送財團法人中華民國會計研究發展基金會鑑定本案合併類型？是否有財會準則第25號公報之適用云云，均無調查、鑑定之必要。㈢關於營利所得1,305,000元部分，本稅處分係以獲退股款大於全部取得成本之1,305,000元為營利所得（公司辦理減資每股10元×上訴人股數689,040股－股票成本5,585,400元＝1,305,000元），剩餘持股之取得成本以0元計算，核定有價證券交易所得為79,814,018元（成交總額80,054,181元－證券交易稅240,163元）。本稅處分以綜合所得淨額5,351,583元（內含系爭營利所得1,305,000元），連同有價證券交易所得79,814,018元，核定上訴人個人基本所得額為85,165,601元，基本稅額為15,833,120元。雖復查決定將營利所得1,305,000元轉正為有價證券交易所得，致綜合所得淨額減為4,046,583元（原核定5,351,583元－1,305,000元＝4,046,583元），有價證券交易所得為81,119,018元（原核定79,814,018元＋1,305,000元＝81,119,018元），然上訴人個人基本所得額仍為85,165,601元（4,046,583元＋81,119,018元），基本稅額亦為15,833,120元，並無影響。至於裁罰處分之復查決定，亦以上訴人個人基本所得額85,165,601元，基本稅額15,833,120元為據。雖裁罰處分之訴願決定維持本稅處分之認定方式，即綜合所得淨額5,351,583元、有價證券交易所得79,814,018元，個人基本所得額85,165,601元，基本稅額15,833,120元等各節為據，難認上訴人有溢繳稅款。且上訴人有營利所得1,305,000元及以買賣移轉股票之財產交易所得79,814,018元乙節，業經前述確定判決認定在案。其判斷並無違背法令，上訴人亦未提出足以推翻該判斷之新訴訟資料，且原確定判決所為之判斷亦無顯失公平之情形，本件訴訟重要爭點與上開訴訟重要爭點有關，上訴人不得再為相反之主張，法院亦不得作相反之判斷。㈣上訴人主張其出售股票所得係分2年度取得，被上訴人竟於同年度核課，屬計算錯誤云云。經查被上訴人依行為時所得基本稅額條例第12條第1項第3款第1目及有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法第8條第1項規定，以買賣交割日所屬年度歸課證券交易所得並無不合，難認被上訴人有適用法令錯誤或計算錯誤。另行政程序法第102條係針對「限制或剝奪」人民自由或權利之行政處分而規定，而非「侵害」或「影響」人民自由或權利之行政處分，亦非「損害」人民自由或權利之行政處分，自係指積極地對人民的自由或既存的權利為限制或剝奪，並不包括消極地駁回人民的請求。此乃前者已改變處分相對人現狀，新增不利於處分相對人之法律效果，後者係維持現狀，僅未增加駁回處分相對人（即申請人）有利之法律效果，立法者衡量此2種行政處分性質上之差異，就是否強制給予處分相對人陳述意見機會，取捨後所作之規定。本件上訴人係依稅捐稽徵法第28條規定請求退還稅款，被上訴人否准所請，並非作成限制或剝奪上訴人自由或權利之行政處分，自無行政程序法第102條應給予上訴人陳述意見機會規定之適用。㈤綜上所述，原處分駁回上訴人退稅之申請，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人執詞訴請撤銷，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求被上訴人應作成如其訴之聲明第2項所示內容之行政處分，為無理由等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠雅虎公司購買興奇公司全體股東之股份，與一般股票買賣有別，依企業併購法第4條第2款、第4款規定，屬收購行為，為具有合併性質之股票買賣。本件系爭有價證券交易所得，參照財政部97年10月15日新聞稿意旨，應依稅捐稽徵法第1之1條第1項、第2項規定，適用有利上訴人之財政部97年1月4日令釋，則被上訴人自應先對興奇公司依所得稅法第75條規定辦理合併當期決算申報，再據以歸課上訴人之股利所得，然其竟依行為時基本所得稅額條例第3條第1項第10款規定，核定為有價證券交易所得，嗣後仍否准退稅，顯屬錯誤適用上開法令。原判決忽視雅虎公司收購興奇公司全部股份之經濟實質內涵，徒以雅虎公司收購興奇公司全部股份後未即合併等形式上法律行為，遽為不利上訴人之論斷，顯然不當適用企業併購法第4條第2款、第4款及稅捐稽徵法第28條第2項等規定，且有違行政自我拘束及實質課稅原則等違背法令情事。㈡本稅處分之復查決定將該處分核定之營利所得1,305,000元轉正為證券交易所得，裁罰處分之復查決定卻認定營利所得為6,890,400元，然訴願決定卻又變更為1,305,000元；上訴人於104年7月2日調閱當時之核定通知書，其上竟載營利所得為6,890,400元，此與被上訴人99年4月13日之核定通知書上載營利所得為1,305,000元，有所不同。況依被上訴人所編製移轉明細表之記載，97年6月24日減資（退還股款）158,400,000元，及上開營利所得，總成本2,716,634元，每股4.16元計算後，所得額為4,173,766元，被上訴人就上開營利所得，前後竟出現多種不同數字，足證其就上開營利所得確有計算錯誤之情事。原判決徒以被上訴人所為之核定，並無顯然違背法令，遽為不利上訴人之論斷，有不當適用稅捐稽徵法第28條第2項規定之違背法令等語。
六、本院查：㈠上訴人於原審提起課予義務訴訟，請求命被上訴人為准予退
稅之行政處分，其訴之聲明為「⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵被上訴人對上訴人103年8月6日之申請，應作成退還97年度綜合所得稅溢繳稅款13,553,713元、行政救濟利息154,285元，暨13,553,713元自繳納之日起至清償日止按郵政儲金1年期定期儲金固定利率加計利息之行政處分。」，其上訴狀載聲明雖僅為：「原判決廢棄。原處分及訴願決定均撤銷，或發回原法院更為審理。」，然基於課予義務訴訟之單一性，本件上訴效力應及於上訴人未聲明之「被上訴人對上訴人103年8月6日之申請，應作成退還溢繳稅款13,553,713元、行政救濟利息154,285元，暨13,553,713元自繳納之日起至清償日止按郵政儲金1年期定期儲金固定利率加計利息之行政處分。」部分，合先敍明。
㈡按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或
其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第2項定有明文。準此，納稅義務人依上開規定請求退稅時，須已繳納稅款，且稅捐稽徵機關之課稅處分有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責之錯誤致其溢繳稅款為要件。本件上訴人既依上開規定請求被上訴人退還97年度溢繳之綜合所得稅稅款13,553,713元，自應審究本稅處分是否該當上開構成要件。
㈢次按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源
之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。……」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……皆屬之。……第7類財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」亦為行為時所得稅法第2條、第14條第1項第1類及第7類第1款所明定。又行為時所得基本稅額條例第12條第1項第3款第1目及第4項規定「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：……下列有價證券之交易所得：㈠未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。……第1項第3款規定有價證券交易所得之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。」、行為時有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法第2條第1款、第4條第1項、第8條第1項、第10條第1款至第4款及第12條分別規定「本條例第12條第1項第3款所稱有價證券，指下列股票、證書或憑證：於中華民國95年1月1日以後出售時，屬未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」「有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。」「第2條第1款規定之有價證券交易所得，應於買賣交割日所屬年度，計入基本所得額」「第4條所定成本，於股票、……依下列方式認定之：因購買而取得者，以成交價格為準。因發放股票股利而取得者，以股票面額為準。因公司現金現增資而取得者，以發行價格為準。因資本公積轉增資而取得者，其成本為零。……」「第4條……所稱必要費用，指證券交易稅及手續費。」。經
查，上訴人原為興奇公司之股東，持有該公司股份共1,341,540股，97年6月興奇公司辦理減資，以每股10元收回上訴人持股689,040股，上訴人共得6,890,400元。上訴人又於97年8月5日將剩餘之興奇公司股份652,500股，以每股約122.7元價格出售予雅虎公司。連同興奇公司其他股東出售之持股，雅虎公司於97年8月間即購入興奇公司百分百之股權，成為該公司唯一之股東，且選任其董監事。另雅虎公司及興奇公司於98年10月12日分別經董事會決議，並於98年10月13日訂立合併契約，以98年11月20日為合併基準日，依企業併購法第19條規定辦理簡易合併，雅虎公司為合併後存續公司。又上訴人97年度綜合所得稅申報時，未將上開營利所得1,305,000元及證券交易所得79,814,018元列報，並漏報出售臺北市○○○路○○○巷○○○號2樓及興華路123號2樓等房屋之財產交易所得146,972元及126,817元。被上訴人以本稅處分將上訴人取自興奇公司營利所得1,305,000元，歸課綜合所得總額5,598,172元（淨額5,351,583元），加計有價證券交易所得79,814,018元，核定基本所得額85,165,601元，補徵稅額14,848,162元，並以裁罰處分按所漏稅額14,848,162元裁罰1倍。上訴人分別就本稅及罰鍰處分申請復查，其中本稅處分經被上訴人復查決定駁回，上訴人未提訴願並繳納應補徵稅款；然就裁罰處分部分，則循序提起行政訴訟，原法院以103年度訴字第225號判決駁回，經本院103年度判字第719號判決維持等情，乃原判決依職權認定之事實，核與卷證資料相符，復為兩造所不爭。從而原判決據以認定被上訴人之本稅處分並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責之錯誤致上訴人溢繳稅款之情事，駁回上訴人之訴，核與上開規定，並無不合。
㈣原判決除已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由外，
並以原法院審理103年度訴字第225號綜合所得稅事件時，兩造已將上訴人出售興奇公司之持股是否有營利所得1,305,000元及證券交易所得79,814,018元列為重要爭點，並就此重要爭點業本於當事人辯論之結果而判斷，該判斷並經本院103年度判字第719號確定判決予以肯認。上開確定判決之判斷並未違背法令，公平會97年6月19日決定書及財政部97年10月15日新聞稿等資料業經前開判決為斟酌，並非新事證，亦不足以推翻前開確定判決之判斷，認定兩造就該重要爭點有關所提起之他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作相反之判斷。再就上訴人於原審所為「上訴人係因興奇公司為雅虎公司併購而於97年8月5日讓與持股，應依財政部93年9月21日函釋按營利所得歸課，並適用財會準則第25號公報」「本稅處分之復查決定既將營利所得轉正為有價證券交易所得，營利所得應以0元計算，被上訴人即有計算錯誤致上訴人溢繳稅款」「上訴人出售股票所得係分2年度取得，被上訴人竟於同年度核課，屬計算錯誤」「被上訴人為否准退稅之原處分前，未予上訴人陳述意見之機會，違反行政程序法第102條規定」等主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。
㈤上訴人雖指摘原判決違背法令，然核其上訴意旨，無非重述
其在原審業經提出而為原判決摒棄不採之主張，並執其主觀歧異之法律見解，對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執；或就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為爭議，難謂原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 5 月 12 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟法官 胡 國 棟法官 許 金 釵法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 5 月 12 日
書記官 吳 建 玲