最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第224號上 訴 人 日祥珅實業有限公司代 表 人 曾子珍訴訟代理人 江皇樺律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華
送達代收人 劉桂英
樓上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國105年1月26日臺北高等行政法院104年度訴字第746號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國96年9月至98年8月間銷售貨物，將原開立統一發票62紙（詳如原判決附表1，編號61、62發票英文字碼ZU誤為YU，下稱系爭發票）作廢，並漏報銷售額計新臺幣（下同）31,553,039元。案經被上訴人查獲，除補徵營業稅額1,577,652元外，並依行政罰法第24條第1項規定，就行為罰與漏稅罰擇一從重，按所漏稅額1,577,652元裁處1.5倍罰鍰計2,366,478元。另上訴人於98年3至8月間未依規定保存憑證，被上訴人依查得憑證之總額16,033,203元裁罰5％計801,660元。上訴人申請復查，未獲變更，循序提起行政訴訟，經原判決駁回後，復行上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人於96年9月至98年8月間銷售貨物，為籌措相關進貨支出，於交易成立時即開立統一發票並收取買受人開立之支票，併向銀行辦理融資貸款，以維持公司正常營運。嗣買受人因進貨石材毀損、尺寸、色差及丈量等原因取消交易，並於當期返還上訴人開立之統一發票收執聯及扣抵聯，上訴人亦退還交易款項，則該交易已不具經濟實質。又因當期尚未申報，上訴人將收回之統一發票收執聯及扣抵聯黏貼於原統一發票存根聯上，且註明「作廢」，當期以銷售「淨額」申報營業稅，依實質課稅之法理，上訴人並無漏報銷售額之情事，被上訴人認定上訴人漏報銷售額，違反實質課稅原則及統一發票使用辦法第20條、稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項、第4項、行政程序法第9條、第36條等規定。㈡發票影本蓋有不得作廢之戳章，僅屬銀行內部規定，與稅務申報應按實質課稅原則有別，非得以此逕認上訴人實際有該銷售額。上訴人將發票作廢，並未改變無交易經濟實質之事實，自得依實際交易情形申報營業稅。被上訴人僅以上訴人辦理融資貸款所留存之發票影本蓋有「不得作廢之戳章」，遽認上訴人並無銷貨退回之情事，舉證實有不足，有違稅捐稽徵法第12條之1第4項之規定。㈢上訴人既無交易之經濟實質，且當期取回發票收執聯與扣抵聯，自無須再取得買受人之銷貨退回證明單，況依統一發票使用辦法第20條第1項第1款第1目但書規定，銷貨退回證明單非必要取得之憑證，上訴人為證明上情，已請買受人提供相關說明書。另經上訴人結算，發票明細總額僅30,317,687元，與被上訴人認定之金額，差額高達1,235,352元，其就此應舉證說明。㈣被上訴人認定上訴人98年3月至8月間未依法保存會計憑證，金額計16,033,203元，惟從未提供相關資料明細，訴願機關未慮及此，率為上訴人不利認定，有違訴訟上舉證原則及武器平等原則等語，求為「訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷」之判決。
三、被上訴人則以：㈠上訴人於收取客戶支票時開立統一發票，符合營業人開立銷售憑證時限表有關買賣業於發貨前已收取貨款部分應先行開立發票之規定，上訴人約於開立發票後3個月始向銀行辦理融資，倘發票確因交易取消而作廢，亦於上訴人持發票融資之後，其申報期間橫跨加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第35條規定之申報期間2期以上。足認上訴人於系爭發票應申報期間，漏未申報銷售額及稅額，其主張交易事後取消，惟就已進貨品及取得之貨款如何處理，均未提示相關帳簿憑證供核，所訴自無足採。系爭發票中有59紙存根聯上蓋有「本發票已作為臺灣中小企業銀行南京東路分行貸款憑證」戳章、銷售額計30,317,687元；其餘存根聯上蓋有「本件已在彰銀北投分行融資本發票不得作廢」戳章，共3紙，銷售額計1,235,352元，被上訴人核計數額並無錯誤。至上訴人所提買受人出具之說明書，既未載日期，亦無佐證資料，無法採信。被上訴人認定上訴人漏報銷售額31,553,039元，核定補徵營業稅額1,577,652元，並無不合。㈡上訴人意圖逃漏稅捐，故意未依規定核實申報，致生損害於國庫，其行為已符合故意以其他不正當方法逃漏稅捐，且未符行政罰法第7條第1項不予處罰之規定。又其自違章行為發生日（96年11月15日）至查獲日（102年8月16日）止累積留抵稅額最低金額為0，已發生逃漏稅捐之情事。上訴人同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款之規定，應從重依營業稅法第51條第1項第3款處罰，又上訴人未於裁罰處分核定前補繳稅款，被上訴人經衡酌其違章情節及應受責難程度，按所漏稅額1,577,652元裁罰1.5倍計2,366,478元，依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，則被上訴人處罰鍰2,366,478元，並無違誤。㈢被上訴人另查得同期間上訴人未作廢之統一發票金額計43,492,684元，乃函請上訴人提示相關銷貨發票、報價單及送貨單等憑證供核，惟其以憑證遭水淹、毀損為由致未提供，然因其未能提供報備憑證毀損之證明，被上訴人經查明核認其98年3至8月間未保存憑證之金額為16,033,203元（43,492,684元-逾5年行為罰裁處期間之金額27,459,481元）裁罰5％之罰鍰801,660元，並無不合。至上訴人98年度營利事業所得稅結算申報，亦因其未能提示帳簿憑證供核，經被上訴人依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準核定其所得額並補徵營利事業所得稅在案，該年度營利事業所得稅核定之事實及適用法律要件，與本件被上訴人依上訴人未依規定保存憑證，就查明認定之總額裁罰5％不同等語，資為抗辯。
四、原判決係以：㈠上訴人於96年9月至98年8月間開立系爭發票並持客戶所簽發之客票向銀行融資貸款，但並未申報銷售額。上訴人雖主張其僅開立如原判決附表1編號1號至59號之發票，金額計30,317,687元，惟該附表1編號60號至62號之發票，係上訴人開立後持向彰化商業銀行北投分行融資貸款，有相關發票可證，且上訴人因系爭62筆交易收取買受人開立之支票已兌現，被上訴人據以認定上訴人漏報銷售額31,553,039元，核定補徵營業稅額1,577,652元，自屬有據。上訴人又陳稱前開交易已於當期即取消，上訴人已申報系爭發票作廢並退還所收款項云云；惟被上訴人已查得系爭發票並未申報作廢，且上訴人迄未提出已依統一發票使用辦法第20條第1項第1款規定申報作廢之證據。上訴人雖於訴願階段提出買受人玉祥石材有限公司（下稱玉祥公司）等名義出具之說明書為證，惟彼等出具之說明書，其格式、內容均相同，僅交易及金額有別，顯係均由上訴人所擬，是否屬實，已有可疑。又上訴人主張已將交易款項退還買受人，然亦僅提出三星石材有限公司（下稱三星公司）出具之收據1紙及匯款予三越景觀有限公司（下稱三越公司）陳建隆之單據為憑，惟其金額與系爭發票所列交易金額無法勾稽，且匯款予陳建隆之日期均為101年7月，與前揭附表1顯示三越公司與上訴人交易時間為98年5月、7月，其期間相隔數年，實難認係系爭發票所列交易取消之退款。另證人馮俊雄、陳碧珠、陳建隆雖到庭證稱其前所任職公司與上訴人交易曾發生退貨取消交易之情形，但其證述內容均僅係就一般可能發生交易退貨之原因、處理流程說明，並未具體證稱系爭發票所示交易均因退貨而取消，其所言尚難據為有利上訴人之認定。至上訴人提出妙慧禪寺等出具之感謝函，主張其將客戶退貨石材為捐贈乙節，然觀之感謝函所載之捐贈時間分別在100年、102年間，實難認與本件96年至98年間交易有關。㈡系爭發票之交易期間長達2年，上訴人均未如實申報銷售額，被上訴人認定其有違章行為之故意，並非無據。且上訴人自違章行為發生日（96年11月15日）至查獲日（102年8月16日）止累積留抵稅額最低金額為0，已發生逃漏稅捐之情事。核其所為同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款之規定，應從重以營業稅法第51條第1項第3款規定裁罰，又上訴人未於裁罰處分核定前補繳稅款，被上訴人衡酌其違章情節及應受責難程度，按所漏稅額1,577,652元裁罰1.5倍計2,366,478元，依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，則被上訴人處罰鍰2,366,478元，未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量上訴人違章程度所為之合義務性裁量，並無違誤。㈢上訴人98年3月至8月間之會計憑證，依規定應保存而未保存，此期間上訴人開立不含系爭發票銷售金額共計16,033,203元（明細如原判決附表2，下稱附表2發票）。上訴人主張因存放憑證之處所淹水，致憑證毀損無法提供，惟其並未提出向被上訴人報備憑證毀損之證明，其主張亦不足採。且上訴人未依規定保存憑證，縱無故意，亦有過失，是被上訴人依查得憑證總額16,033,203元裁罰5％計801,660元，於法亦無不合。㈣綜上所述，原處分並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠統一發票使用辦法第20條係就營業人銷售貨物或勞務後，發生銷貨退回、換掉貨物或折讓等情事時，處置統一發票之方式為規定。其授權母法營業稅法第32條第4項及稅捐稽徵法第11條之2規定之目的，均就其「格式、記載事項與使用辦法」等形式事項為之，僅在於行政管理上之便利，並非未依規定銷退或折讓，即謂交易並未取消仍存在。原判決僅憑上訴人未依統一發票使用辦法第20條規定提供相關文件資料為由，不採信上訴人所為系爭發票之交易已取消之主張，然就上訴人已依統一發票使用辦法規定為處理，卻仍認定系爭發票之交易實質上未取消之理由未為說明，有判決不備理由且悖於論理法則之誤。㈡原判決先認定證人馮俊雄等人證述其任職公司與上訴人之交易曾發生退貨取消交易之情形，隨即卻又認定證人之證述內容僅就一般可能發生交易退貨之原因、處理流程為說明，並未具體證稱系爭發票之交易均因退貨而取消，其理由顯前後矛盾。又證人馮俊雄等人均已就交易期間及退貨原因等內容為具體證述，並非原判決所稱係就一般可能發生交易退貨之原因、處理流程為說明，原判決顯然扭曲證人之證言而為錯誤解釋。㈢上訴人於96年9月至98年8月間銷售貨物，嗣因買受人取消交易，並於當期退還上訴人開立之統一發票收執聯及扣抵聯，上訴人亦退還交易款項，故交易已不具經濟實質；又因當期尚未申報，上訴人依統一發票使用辦法第20條規定，將收回之統一發票收執聯及扣抵聯，黏貼於發票存根聯上，註明「作廢」字樣，當期以銷售「淨額」為營業稅申報，無漏報銷售額之情事，被上訴人認定上訴人漏報銷售額，與實質課稅原則及稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定有違。原判決雖認取消交易數量過大不合理，惟因上訴人係向中國進貨，因石材及加工品質之因素，往往瑕疵一發生即全數取消。被上訴人僅以上訴人辦理融資貸款所留存之發票影本蓋有「不得作廢之戳章」，遽認上訴人無銷貨退回之情事，未盡其舉證責任，有違稅捐稽徵法第12條之1第4項之規定等語。
六、本院查：
壹、本稅部分：㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本
法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……短報、漏報銷售額者。……」行為時營業稅法第1條、第3條第1項、第32條第1項前段（第32條於104年12月30日修正，但第1項文字未修正）、第35條第1項前段及第43條第1項第4款分別定有明文。次按「營業人銷售貨物或勞務，於開立統一發票後，發生銷貨退回、掉換貨物或折讓等情事，應於事實發生時，分別依左列各款規定辦理；其為掉換貨物者，應按掉換貨物之金額，另行開立統一發票交付買受人。買受人為營業人者：㈠開立統一發票之銷售額尚未申報者，應收回原開立統一發票收執聯及扣抵聯，黏貼於原統一發票存根聯上，並註明『作廢』字樣。但原統一發票載有買受人之名稱及統一編號者，得以買受人出具之銷貨退回、進貨退出或折讓證明單代之。㈡開立統一發票之銷售額已申報者，應取得買受人出具之銷貨退回、進貨退出或折讓證明單。但以原統一發票載有買受人之名稱、統一編號者為限。」亦為統一發票使用辦法第20條第1項第1款所明定。準此，營業人因銷售貨物或勞務者須開立統一發票，或於銷售後因故取消交易時，有關統一發票之處理均應依上開規定核實辦理。
㈡又事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據
法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為判決有違背法令之情形。經查，上訴人於96年9月至98年8月間開立系爭發票，並持客戶所簽發之支票向銀行融資貸款，票款均已兌現，然上訴人並未申報銷售額共計31,553,039元之事實，乃原判決經調查證據、言詞辯論後依職權所認定。原判決已明確論述其依系爭發票、臺灣中小企業銀行南京東路分行提供之融資貸款備償專戶及支票入帳明細資料、彰化商業銀行北投分行提供之應收票據明細及備償專戶交易明細等證據為事實認定及得心證之理由，核與卷證資料相符，亦與證據法則無違。
㈢上訴人對於上開事實經過並無爭議，惟主張系爭發票之交易
均已事後取消，系爭發票已依規定作廢並為申報云云。然，稅捐機關就課徵租稅構成要件之事實，固有舉證之責，惟因課稅要件事實多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，納稅義務人依司法院釋字第537號解釋意旨及102年5月29日增訂之稅捐稽徵法第12條之1第4項、第5項「前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」「納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」規定，具有申報之協力義務，就租稅事實及證據應有為真實陳述及提示帳證之協力義務。上訴人既不爭議系爭發票之交易已成立，且被上訴人亦查得系爭發票並未申報作廢，而上訴人迄未提出已依統一發票使用辦法第20條第1項第1款規定申報作廢之證據，並就交易取消後，有關貨物退貨、貨款返還等相關後續流程及相關憑證供核，所為主張即無足採。至上訴人於原審所為交易已取消之主張及所提出買受人玉祥公司等名義出具之說明書、三星公司出具之收據、匯款予三越公司之單據、妙慧禪寺等出具之感謝函如何不足採之論證取捨等事項，原判決亦均有詳為論斷。另上訴人所舉證人馮俊雄、陳建隆、陳碧珠等人之證詞，僅就其所任職之公司與上訴人間一般交易情形為論述，就系爭發票之交易及取消並貨物如何退還、上訴人如何退還貨款等具體經過與相關憑證等，則陳述「可能」「應該」「忘了，須回去確認」等語，原判決據以認定彼等證言無法證明系爭發票之交易取消之事實，與論理及經驗法則無違，其論證亦足以支持主文，縱上訴人不認同其認定結果，亦與理由不備及理由矛盾之要件不符。上訴人仍執詞指摘原判決違背論理法則，且有判決理由不備及理由矛盾之違背法令情事等語，核屬執其主觀歧異之法律見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，無足憑採。
㈣從而，被上訴人據以認定上訴人漏報系爭發票之銷售額，核
定補徵營業稅額1,577,652元，依上開規定及說明，自屬有據。原判決予以維持，並無不合。
貳、漏報銷售額部分之罰鍰部分：㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人
取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……短報或漏報銷售額者。」行為時稅捐稽徵法第44條第1項前段、營業稅法第51條第1項第3款分別定有明文。次按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」亦為行政罰法第24條第1項所明定。又「關於加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）施行細則第52條第2項第1款所稱漏稅額，如何認定乙案。說明：……營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，營業稅法第51條第1項第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算……應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」財政部亦分別以89年10月19日台財稅第000000000號函及97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋在案（上開2函令業經財政部101年5月24日台財稅字第10104557440號令修正）。上開令釋乃財政部基於其稅捐稽徵主管機關權責，為執行稅捐徵收技術事項所為之釋示，旨在闡明法規之原意，無違法律保留原則，其所屬稽徵機關自得援用。又財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於營業稅法第51條第1項第3款部分規定：「……銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處1.5倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰……」。該裁罰倍數參考表係主管機關財政部為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、遺產及贈與稅、娛樂稅、房屋稅、契稅、使用牌照稅法、印花稅法、土地稅法、營業稅法、特種貨物及勞務稅條例、菸酒稅法等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰數額或倍數，復就行為人是否已依法開立發票且有無申報、是否已補繳稅款、違章之次數、漏稅金額多寡及逃漏稅捐之不同態樣等情形分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關自得援引上開裁罰基準作成裁罰處分。
㈡上訴人於申報銷售額時未將系爭發票銷售額列入申報，已如
前述。被上訴人以其違章期間長達2年，應屬故意；另審酌上訴人自違章行為發生日至查獲日止累積留抵稅額最低金額為0，已生逃漏稅捐之情事，所為同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款之規定，從重依營業稅法第51條第1項第3款處罰，上訴人又未於裁罰處分核定前補繳稅款，乃衡酌上訴人之違章情節及應受責難程度，按所漏稅額1,577,652元裁罰1.5倍2,366,478元。原判決肯認上開處分符合前開規定，且被上訴人之裁量未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量上訴人違章程度所為之合義務性裁量等情，予以維持，依前開規定，亦無違誤。
叁、未依規定保存憑證之罰鍰部分：㈠按「依稅法規定應自他人取得之憑證及給予他人憑證之存根
或副本，應保存5年。」「營利事業依法規定……應保存憑證而未保存者，應就……未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」稅捐稽徵法第11條及第44條第1項前段分別定有明文。又「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」亦為營業稅法第34條所明定。又行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項亦規定「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」。
㈡經查，上訴人98年3月至8月間未依規定保存會計憑證，此期
間上訴人開立如原判決附表2發票（不含系爭發票），銷售額共計16,033,203元之事實，業經原判決依職權認定在案，上訴人亦無爭議，僅主張因存放憑證之處所淹水致憑證毀損無法提供等語。然憑證如因不可抗力致毀損或滅失，納稅義務人應檢據向主管機關報備，上訴人既無法提出報備憑證毀損之證明，原判決未採信其主張，且認其未依規定保存憑證，縱無故意，亦有過失，維持被上訴人依查得憑證總額16,033,203元裁罰5％計801,660元之處分，於法亦無不合。
肆、綜上所述，原判決認事用法並無違誤，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當及判決理由不備或矛盾等違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律見解歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 5 月 12 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟法官 胡 國 棟法官 許 金 釵法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 5 月 12 日
書記官 吳 建 玲