最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第376號上 訴 人 王堅倉訴訟代理人 陳世洋會計師複 代理 人 王明勝會計師被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國104年4月30日臺北高等行政法院104年度訴字第57號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣坐落於臺北市○○區○○段○○段16之2地號土地（面積360平方公尺，下稱系爭土地），土地使用分區為公園用地（公共設施用地），原為訴外人即上訴人之父王炳賜所有，王炳賜於民國100年6月15日與訴外人周孟芳簽訂自益信託契約（下稱信託契約），並於同年6月20日為信託登記，周孟芳於同年9月26日將系爭土地出售予訴外人筑丰興業股份有限公司（下稱筑丰公司），並於同日向被上訴人所屬松山分處（下稱松山分處）申報系爭土地之移轉現值，然未申請公共設施保留地免徵土地增值稅。松山分處乃核定系爭土地按一般用地稅率課徵土地增值稅新臺幣（下同）18,065,256元（下稱周案原處分），並經周孟芳於100年10月28日完納在案。嗣周孟芳以系爭土地應免徵土地增值稅為由申請復查，經被上訴人以101年2月20日北市稽法甲字第10130352100號復查決定駁回。其後王炳賜於102年3月29日死亡，上訴人為其繼承人並於103年8月22日以系爭土地為公共設施保留地，於未被徵收前所為之移轉，應有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用，申請退還誤繳之土地增值稅，經被上訴人以103年10月2日北市稽松山甲字第10348490400號函（下稱原處分）回復，信託土地移轉時，土地增值稅之納稅義務人為周孟芳，上訴人申請退還溢繳土地增值稅顯不適格；又系爭土地經臺北市政府公告之都市計畫載明土地取得方式為「以都市計畫容積移轉方式辦理移出容積」，不符財政部87年8月15日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部87年8月15日函釋）得免徵土地增值稅之規定。上訴人不服，提起訴願經無理由駁回後，提起行政訴訟，經原判決駁回後，上訴人仍不服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
（一）本件信託契約因系爭土地於100年11月1日移轉予筑丰公司，已構成信託契約第4條、第5條之原因而信託關係消滅，上訴人以王炳賜繼承人身分申請退稅，依信託法第65條規定，上訴人起訴確有當事人之適格。又系爭土地係屬依都市計畫法指定之公共設施保留地，於尚未被徵收前為移轉，依財政部87年8月15日函釋、89年2月24日台財稅第0000000000號函釋（下稱財政部89年2月24日函釋）、90年9月5日台財稅字第0900050772號函釋、內政部90年8月29日台
（90）內地字第9012403號函釋、財政部90年5月4日台財稅字第0900025302號函釋，被上訴人自應退稅。
（二）系爭土地係臺北市政府95年5月5日府都規字第09577953900號公告「變更臺北市○○區○○段○○段16地號等9筆第3種住宅區土地為公園用地計畫案」（下稱相關都計案）內劃設為「公園用地」，該計畫載明土地取得方式除公有土地以撥用方式外，其餘以都市計畫容積移轉方式辦理移出容積。依臺北市容積移轉審查許可自治條例第3條第2款，系爭土地已公告為容積移轉送出基地，屬於私有未徵收之公共設施保留地，系爭土地之移轉為徵收前之移轉；況系爭土地既無不得徵收之明文法令，自屬「除以容積移轉取得外，尚得由政府以徵收方式取得者」之公共設施保留地，亦即容積移轉係財政部87年8月15日函釋所稱「未明文規定取得方式者」，應有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。
（三）相關都計案與上訴人所有系爭土地、臺北市○○區○○段○○段16地號土地外之其他土地於買賣移轉時，是否亦同為繳納土地增值稅，為符平等原則及行政自我拘束原則，被上訴人應提出相關資料以資說明。為此，上訴人求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分。⒉被上訴人應作成加計利息退還土地增值稅18,065,256元予上訴人之行政處分。
三、被上訴人則以：
（一）系爭土地土地增值稅之納稅義務人為周孟芳，縱周孟芳之移轉行為致使上訴人所得繼承之遺產遭受損害，僅屬私法上損害賠償責任問題，不能因此變更公法上納稅義務之主體，上訴人尚難認其具有法律上之利害關係，應屬當事人不適格。
（二）系爭土地之使用分區為公園用地（公共設施用地），惟是否有土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之適用，仍須視其都市計畫書規定以何種方式取得者而定。依臺北市政府都市發展局100年8月30日北市都規字第10036396300號函復，相關都計案都市計畫書記載系爭土地之取得方式僅為「容積移轉」，並非土地徵收條例第3條所列各款事業所得徵收之私有土地，且公共設施保留地如以容積移轉方式取得，依都市計畫容積移轉實施辦法（下稱容積移轉辦法）第6條至第9條規定，與政府以徵收方式取得公共設施保留地、所有權人領取補償金之情形有別，自不能準用被徵收之土地免徵其土地增值稅之規定。
（三）綜上資為抗辯，被上訴人求為判決駁回上訴人之訴。
四、原判決以：
（一）依王炳賜與周孟芳簽訂登記申請書之信託主要條款4.5約定，本件信託財產即系爭土地經周孟芳於100年11月1日移轉登記予筑丰公司，於斯時起信託關係消滅，而依信託主要條款7約定，信託財產之歸屬人即為委託人王炳賜之事實，均為兩造所不爭執，本件委託人及受益人均為王炳賜，王炳賜對系爭土地具有法律上之利害關係，參諸本院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，系爭土地課徵土地增值稅，當更為直接侵害委託人兼受益人王炳賜之財產權，是上訴人以王炳賜繼承人身分，提起本件訴訟，具當事人適格。
（二）系爭信託契約之受託人周孟芳於100年9月26日出售系爭土地予筑丰公司，於同日向松山分處申報移轉土地移轉現值，並未勾選系爭土地為公共設施保留地及申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，松山分處當無可能核定系爭土地免徵土地增值稅，則松山分處依周孟芳申報書之記載，以周案原處分核定系爭土地按一般用地稅率課徵土地增值稅18,065,256元，尚難認有何違誤。
（三）系爭土地之使用分區為公園用地（公共設施用地），雖符合都市計畫法第42條規定之公共設施用地，惟是否有土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之適用，仍須視其都市計畫書規定以何種方式取得者而定。又相關都計案計畫書載明土地取得方式：「伍、事業及財務計畫：本計畫案公園用地除公有土地以撥用方式取得外，其餘以都市計畫容積移轉方式辦理移出容積……」，故系爭土地之取得方式僅為「容積移轉」，參諸內政部依都市計畫法第83條之1第2項規定訂定容積移轉辦法第6條至第9條規定，公共設施保留地如以容積移轉方式取得，土地所有權人將相對換取容積獎勵並移入接受基地，此與政府以徵收方式取得公共設施保留地、所有權人領取補償金之情形有別，自非土地徵收條例第3條所列各款事業所得徵收之私有土地，無從準用被徵收之土地免徵其土地增值稅之規定。
（四）本件依相關都計案計畫書，既載明系爭土地取得係以都市計畫容積移轉辦理移出容積之方式為之，則與財政部87年8月15日、89年2月24日函釋及89年9月20日台財稅第0000000000號函釋之案例事實無一相符，是上訴人自無從援用並請求退稅。又相關都計案計畫書，劃設為「公園用地」者除系爭土地及同段16地號土地外，尚包括臺北市○○區○○段○○段17、17之1、17之3、17之4、18之26、18之2
7、18之28等7筆地號土地（下分別以地號稱之），除18之
26、18之27、18之28等3筆土地為國有財產局所有之公有土地，以撥用方式取得，其餘17之1地號土地為私人所有，另17、17之3、17之4等3筆土地則為私人與國有財產局共有。惟細繹被上訴人所提土地使用分區申請及查詢系統暨所附土地增值稅繳款書，與系爭土地及16地號土地同屬私人所有（私人單獨所有或與國有財產局共有）之17、17之1、17之3、17之4地號等4筆土地，於買賣移轉時亦分別繳納土地增值稅在案，足認被上訴人作成周案原處分，核定系爭土地按一般用地稅率課徵土地增值稅，完全符合平等原則及行政自我拘束原則。是原處分否准其申請，並無違誤。
（五）綜上為由，原判決因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
（一）按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第2項定有明文。次按，「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……。」「（第1項）被徵收之土地，免徵其土地增值稅。（第2項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」土地稅法第28條、第39條第1項、第2項定有明文。又「依本法指定之公共設施保留地供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃。」、「（第1項）公共設施保留地之取得、具有紀念性或藝術價值之建築與歷史建築之保存維護及公共開放空間之提供，得以容積移轉方式辦理。（第2項）前項容積移轉之送出基地種類、可移出容積訂定方式、可移入容積地區範圍、接受基地可移入容積上限、換算公式、移轉方式、折繳代金、作業方法、辦理程序及應備書件等事項之辦法，由內政部定之。」都市計畫法第48條、第83條之1亦有明定。
（二）經查，系爭土地之土地使用分區為公園用地（公共設施用地），原為上訴人之父王炳賜所有，經王炳賜於100年6月15日與周孟芳簽訂信託契約，並於同年6月20日為信託登記，其後周孟芳於同年9月26日將系爭土地出售筑丰公司，並向松山分處申報系爭土地之移轉現值，因未申請公共設施保留地免徵土地增值稅，而由松山分處核定系爭土地按一般用地稅率課徵土地增值稅18,065,256元，並經周孟芳完納在案。嗣周孟芳以系爭土地應免徵土地增值稅為由申請復查，經被上訴人復查決定駁回，王炳賜於102年3月29日死亡後，上訴人為其繼承人，於103年8月22日申請退還誤繳之土地增值稅等事實，為兩造所不爭執，又系爭土地之使用分區為公園用地（公共設施用地），且依系爭都計案都市計畫書關於該公園用地之取得方式為以都市計畫容積移轉方式辦理；相關都計案與系爭土地同為私人所有之17、17之1、17之3、17之4地號等公園用地，於買賣移轉時亦分別繳納土地增值稅等情，為原審依調查證據之辯論結果，所依法確定之事實，核與卷內證據並無不合，堪以採取，則原審以系爭土地之取得方式為「容積移轉」，與以「徵收」方式取得公共設施保留地有別，並無土地稅法第39條第2項得免徵土地增值稅之適用，而維持原處分，核已詳述得心證之理由在案，尚無不合。
（三）上訴人雖主張系爭土地並無不得徵收之明文法令，且相關都計案亦未載明不得徵收，自屬依法得徵收之土地；又容積移轉於經濟實質及法律形式亦屬徵收措施，應有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用等節，惟查：
1、依都市計畫法第1條規定，該法係為改善居民生活環境，並促進市○鎮○鄉街有計畫之均衡發展而制定。而土地使用分區管制與事業及財務計畫，屬細部計畫書圖應表明之事項，亦為同法第22條所明定，足見土地使用分區管制與事業及財務計畫，均為促進都市計畫發展及增進公共利益所必要，故為維護都市計畫之整體性，都市計畫經發布實施後，除經通盤檢討並依法變更外，在都市計畫範圍內，各級政府所為土地之使用或取得，自應符合都市計畫。又土地稅法第39條第2項規定，依都市計畫法指定之公共設施保留地，在其尚未被徵收前之移轉，準用同法第1項被徵收土地免徵土地增值稅，故解釋上必該公共設施保留地將得以徵收之方式取得者始能免稅，而公共設施保留地是否由政府以徵收方式取得，依前開說明，自應以都市計畫書所載取得方式為據。
2、本件系爭都計案已載明該計畫案公園用地除公有土地以撥用方式取得外，其餘以都市計畫容積移轉方式辦理移出容積等語，且並未保留該公園用地嗣後仍得以徵收方式取得之可能選項，足見計畫機關已就該公園用地部分之公共設施保留地，究應依都市計畫法第48條之規定以徵收、區段徵收、市地重劃取得；或依同法第83條之1規定，以容積移轉方式辦理，依其職權斟酌實際情況而為裁量選擇，是原判決論明系爭土地雖為依都市計畫法指定之公共設施保留地，然其取得方式為容積移轉而非屬徵收，因認並無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用，依前開規定及說明，尚無不合。上訴人雖主張依財政部89年2月24日函釋：「……申報移轉公共設施保留地，如該土地依都市計畫書或相關規定，除以容積移轉取得外，尚得由政府以徵收方式取得者，應有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。」之意旨，本件仍得依土地徵收條例第3條之「相關規定」徵收一節，惟土地徵收條例第3條僅係規定國家因公益需要，得徵收私有土地興辦事業之種類及其得徵收之範圍，並無類似以都市計畫明定取得公共設施保留地方式之同等法效，是上訴人以本件依土地徵收條例第3條相關規定仍得徵收，應有土地稅法第39條第2項之適用，而指摘原判決違背法令及判決不備理由云云，尚難認屬有據。
3、又上訴意旨主張以容積移轉方式取得公共設施保留地，經濟實質即係政府以容積向人民徵收土地，故容積移轉係徵收措施，自有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用云云，經查，徵收、區段徵收、市地重劃、容積移轉，均屬依都市計畫法指定之公共設施保留地的取得方式，惟各方式所依據之法令、辦理程序、土地移轉方式及取得時間，甚或土地所有權人可取得之實質補償內容，均有不同，土地稅法第39條第2項既僅就尚未被徵收前依都市計畫法指定之公共設施保留地之移轉，給予免徵土地增值稅之租稅優惠，應係綜合考量上開方式間之差異所為之立法裁量，尚難認其餘非以徵收作為公共設施保留地之取得方式，同有該免稅規定之適用，是上訴人據此指摘原判決未審究容積移轉之經濟實質，違反實質課稅原則及平等原則，而有違背法令情事，亦難憑採。
六、綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決以系爭土地不符土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之要件，被上訴人否准上訴人退還誤繳稅款之申請，並無不合，而將訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人在原審之訴，尚無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 7 月 20 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 鄭 小 康法官 帥 嘉 寶法官 汪 漢 卿法官 劉 穎 怡以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 7 月 20 日
書記官 彭 秀 玲