最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第39號上 訴 人 趙利民訴訟代理人 王永茂律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華
送達代收人 蘇怡心上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國104年9月8日臺北高等行政法院104年度訴字第122號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人依財政部南區國稅局（下稱南區國稅局）通報及查得資料，查獲上訴人未依規定申請營業登記，於民國96年6月至97年1月間銷售勞務予大成工程股份有限公司（下稱大成公司），銷售額計新臺幣（下同）20,232,260元（未含稅），未開立統一發票報繳營業稅，卻交付雄鑫工程有限公司（下稱雄鑫公司）開立之不實統一發票4紙（96年6月7日期、發票號碼TU00000000號、金額《未含稅，下同》5,092,136元；96年6月12日期、發票號碼TU00000000號、金額3,247,872；96年7月5日期、發票號碼UU00000000號、金額10,052,161元；97年1月22日期、發票號碼XU00000000號、金額1,840,091元，下稱系爭發票）予大成公司作為進項憑證，經審理違章成立，乃就其中銷售額13,995,117元部分，核定補徵營業稅699,756元（其餘銷售額6,237,143元部分，已另案核課補徵及裁罰確定），並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額699,756元裁罰1倍計699,756元。上訴人申請復查，未獲變更，循序提起行政訴訟，經原判決駁回後，復行上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠依營業稅法第3條第2項規定，有無銷售勞務，應就是否確實從事提供勞務或貨物銷售行為詳為論斷，被上訴人認定上訴人於96年6月至97年1月間銷售勞務予大成公司，並未具體說明上訴人究於何時提供何等勞務，抑或提供何等貨物予大成公司，所為上訴人未依規定申請營業登記即營業之認定，不無率斷。㈡上訴人並非臺大宿舍長興校區BOT案土方工程（下稱系爭工程）之實際承攬人，被上訴人明知系爭工程非個人之力可承攬施作，竟認定上訴人為系爭工程之實際承攬人，實非允洽。訴外人李衍炫為合正興股份有限公司（下稱合正興公司）之股東兼監察人，負責工程現場之管理與調度，而合正興公司及其負責人徐枝萬取得系爭工程款61.53％比例之金額，遠高於上訴人取得之金額，顯見合正興公司方為系爭工程之實際承攬人。被上訴人認定上訴人係實際承攬人及履約人，不符最高法院73年台上字第3292號判例意旨，且原審另案102年度訴字第1066號審理期間，證人黃振利已證稱大成公司係將系爭工程發包予雄鑫公司承作，並認知系爭工程之實際承攬人為雄鑫公司，就系爭工程的估驗、付款及開會聯絡廠商等事宜，大成公司均係與雄鑫公司聯絡，大成公司依約僅能將工程款發給雄鑫公司，而領取工程款時，雄鑫公司本須出具發票作為領款憑證。至證人鄭仁偉則陳稱不清楚系爭工程，且其陳述係轉述其他人之陳述，不足採納。㈢系爭工程係由雄鑫公司與大成公司簽訂承攬契約書，則雄鑫公司即為承攬契約之當事人。合正興公司以雄鑫公司名義承攬系爭工程，並以雄鑫公司代理人之身分施作工程，請款時依約定提出雄鑫公司開立之系爭發票向大成公司領取工程款，自不應認為其所交付者為不實發票。而雄鑫公司則依其與大成公司簽訂的合約，開立系爭發票交付大成公司作為進項憑證，並非交付不實發票，被上訴人指稱上訴人交付不實發票，並非允洽。㈣雄鑫公司確與大成公司簽訂承攬契約，由大成公司將系爭工程發包由雄鑫公司承作，就系爭工程之具體施作，亦經大成公司進行工程估驗、確認無誤後，依約發給工程款，雄鑫公司與大成公司實際上有交易之事實。雄鑫公司負責人潘台雲於臺灣板橋地方法院（102年1月1日起改制為臺灣新北地方法院，下稱板橋地院）審理100年度簡字第121號商業會計法事件時認罪，純屬其個人為取得刑事上較輕處遇之利益衡量，不能僅執其為求易科罰金而全部認罪之事實，置「雄鑫公司有與大成公司簽訂工程契約」、「大成公司就雄鑫公司實際完成的工程進行估驗後支付工程款」等事實於不顧等語，求為「訴願決定及原處分均撤銷」之判決。
三、被上訴人則以：㈠上訴人未依規定申請營業登記，於96年至97年間向大成公司承攬施作系爭工程，卻持雄鑫公司開具之系爭發票交付大成公司，被上訴人就其中銷售額6,237, 143元部分，先行核定補稅並裁罰，業經原審以102年度訴字第1066號及本院103年度裁字第1612號裁判上訴人敗訴確定在案。從而，上訴人係系爭工程之實際承攬人及履約人為上揭裁判確定之事實，於本件訴訟不得為與該確定裁判意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。㈡上訴人於刑事偵查階段主張系爭工程係由其與徐枝萬、李衍炫、蔡漢忠共同承攬，於訴願階段則改稱實際係由其與合正興公司共同承攬，前後說法明顯不一；又系爭工程款係轉入上訴人所支配使用之雄鑫公司銀行帳戶後，再由其轉匯至本人及合正興公司等他人之銀行帳戶，茍合正興公司亦為系爭工程之承攬人，何以無法支配使用雄鑫公司之銀行帳戶，反由出資拆帳比例較低之上訴人掌控，顯有悖於一般經驗法則；況上訴人將承攬之系爭工程轉包予合正興公司承作，經被上訴人依上訴人自雄鑫公司匯款轉入合正興公司及其負責人徐枝萬之款項，另案核課合正興公司漏報營業稅額及裁處罰鍰，業經本院103年度判字第529號判決確定在案，足證上訴人為系爭工程承攬契約之實際承攬人及履約人。㈢雄鑫公司之名義負責人潘台雲，因違反商業會計法等案件，經板橋地院以100年度簡字第121號簡易判決判處有罪確定，依其調查之事實，雄鑫公司與大成公司間並無交易事實。是上訴人持雄鑫公司開具之系爭發票交付大成公司作為進項憑證，藉以逃漏自身應繳納之營業稅，其行為足生損害於國庫對稅收管理及稅捐稽徵之正確性，已構成逃漏稅，被上訴人核定補徵營業稅699,756元並無不合。㈣上訴人未依規定申請營業登記，於96年6月至97年1月間銷售勞務，銷售額合計20,232,260元，其未經主管機關核准立案即擅自經營工程營造業務之營業行為，自應課徵營業稅。再者，上訴人係系爭工程之實際承攬人及履約人，既有營業事實，竟未依法辦理營業登記，未申報銷售額，且其明知雄鑫公司與大成公司之間並無交易事實，猶將雄鑫公司開具之系爭發票交付大成公司作為進項憑證，藉以逃漏自身應繳納之營業稅，其行為足生損害於國庫對稅收管理及稅捐稽徵之正確性，核有違章之故意，其中銷售額6,237,143元部分既已核定補稅並裁罰，自得就其餘銷售額13,995,117元部分裁罰。㈤上訴人之行為同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款規定，依行政罰法第24條第1項規定，應依營業稅法第51條按其所漏稅額699,756元處最高5倍之罰鍰3,498,780元，與依稅捐稽徵法第44條第1項規定，按經查明認定未給與憑證之總額13,995,117元計算5％之罰鍰699,755元，兩者相較從重者，則應以營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之法據。又本件係第1次處罰日以前之未依規定申請營業登記而營業之違章行為，且上訴人於裁罰處分核定前未繳清稅款，應按所漏稅額699,756元裁罰1倍699,756元，惟依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款之罰鍰最低額分別為699,755元及699,756元，裁處之額度應不得低於699,756元，原處罰鍰699,756元並無違誤等語，資為抗辯。
四、原判決係以：㈠大成公司於96年6月至97年1月間取具雄鑫公司開立之系爭發票，銷售額合計20,232,260元，作為系爭工程之進項憑證以扣抵銷項稅額，惟雄鑫公司並無營業行為，該公司登記負責人潘台雲因開立不實統一發票（含系爭發票）幫助他人逃漏稅捐犯行，業經板橋地院以100年度簡字第121號判處罪刑確定，雄鑫公司與大成公司間自無承攬施作系爭工程之交易事實。另大成公司委派代理人即該公司經理鄭仁偉於南區國稅局新化稽徵所調查時陳稱：系爭工程之實際承攬人為上訴人；復於原審102年度訴字第1066號審理時證述其未參與系爭工程，惟代表大成公司向國稅局說明，故向北部工程處人員查詢後為上述陳述，系爭工程發包業務係由已退休之北部工程處處長黃振利處理等情。而證人黃振利之證詞與鄭仁偉證述情形相符；再參以上訴人於系爭工程進行中，均有出席工程協調會或簽名核認大成公司在建工程估驗單之工程進度及請領工程款等情，亦有系爭工程承攬契約、工程會議紀錄、數量估驗單及上訴人代表雄鑫公司簽署之廠商履約保證金切結書在卷可憑，足認係上訴人借用雄鑫公司名義與大成公司訂立系爭工程之承攬契約而為實際承攬人及履約人。㈡系爭工程之項目，包括土方挖運、抽水井打設及棄土證明等，如非具有經驗或尚具規模之工程業者參與施作，實無法由上訴人單獨為之；依被上訴人查得大成公司給付工程款予雄鑫公司之資金流向顯示，大成公司於每期工程款估驗完成後，均以雄鑫公司為受款人開立支票給付工程款，陸續於上揭96年6月至97年3月間匯入雄鑫公司設於新光商業銀行連城分行（下稱新光銀行）帳戶合計21,243,874元，款項匯入雄鑫公司帳戶後，旋即由上訴人提領並以「雄鑫公司匯款代理人」身分，除匯款轉入上訴人及訴外人陳民仁之金融機構帳戶各計6,549,000元、1,568,900元外，另將款項轉匯入合正興公司於新北市鶯歌農會二橋分部帳戶計11,632,872元；及由雄鑫公司他銀行帳戶轉入合正興公司負責人徐枝萬帳戶計1,352,467元；佐以系爭工程承攬契約書所附大成公司工程說明書及大成公司召開系爭工程協調會，上訴人與合正興公司負責人徐枝萬均有出席參加，並在會議紀錄簽名確認等情，則被上訴人依查得上開事證，認定上訴人係於承攬系爭工程後，將之轉包予合正興公司承作，亦無違誤。㈢上訴人承攬系爭工程後轉包合正興公司承作，則合正興公司之徐枝萬、李衍炫及劉芝馨參與工地會議或工程完成數量與進度之估驗請款，即屬當然。而證人黃振利亦證稱：「雄鑫公司由何人來領款我不清楚，如果數量估驗正確大成公司就會簽准，至於雄鑫公司由何人來領款大成公司不會管，大成公司的對象是雄鑫公司，財務部門就是看有無雄鑫公司的大小章。」等語；且對照以上訴人、徐枝萬或劉育均名義簽認之數量估驗單，確實均蓋有雄鑫公司及代表人潘台雲之大小章，證人黃振利證述大成公司僅依有無雄鑫公司大小章進行估驗付款，與何人出面提出申請無涉，洵堪採信。參以訴外人李衍炫（上訴人主張其在現場負責系爭工程執行）於100年3月16日出具之說明書，益證系爭工程確由上訴人全權代表雄鑫公司出面處理現場相關事務，尚難認合正興公司有與上訴人共同承攬系爭工程之事實。是被上訴人認定上訴人承攬系爭工程後轉包予合正興公司承作，而非與合正興公司共同承攬，而以上訴人自大成公司取得之全部工程款20,232,260元，扣除已另案補徵之銷售額6,237,143元（未含稅），認定上訴人違章，自屬有據。㈣上訴人未依規定申請營業登記，於96年至97年間承攬系爭工程，卻持雄鑫公司開具之系爭發票銷售額20,232,260元交付大成公司，經被上訴人就其中銷售額6,237,143元部分核定補徵營業稅額311,857元並裁罰，上訴人循序提行政訴訟，案經原審以102年度訴字第1066號判決駁回，經本院103年度裁字第1612號裁定維持而告確定，有前開案卷可參。而上訴人是否未依規定申請營業登記，於96年至97年間承攬系爭工程，卻持雄鑫公司開具之系爭發票銷售額20,232,260元交付大成公司，雖非前案之訴訟標的，但為前案重要爭點，法院於前案確定判決理由中，就該重要爭點本於當事人辯論之結果已為判斷如上，且其就此重要爭點所為之判斷，亦無顯然違背法令之情形，本件亦無當事人提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形，自應解為在同一當事人就該重要爭點所提起之訴訟中，法院及當事人就該法院判斷之重要爭點法律關係，皆不得任作相反之判斷或主張。
㈤上訴人未依規定申請營業登記承攬系爭工程，且明知雄鑫公司與大成公司之間並無交易事實，卻將雄鑫公司開立之系爭發票交付大成公司作為進項憑證，藉以逃漏自身應繳納之營業稅，其行為足生損害於國庫對稅收管理及稅捐稽徵之正確性，核有違章之故意，自應予處罰。又上訴人一行為同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款規定，依行政罰法第24條第1項規定，本件依營業稅法第51條規定，按上訴人所漏稅額699,756元處最高5倍之罰鍰3,498,780元，與依稅捐稽徵法第44條第1項規定，按經查明認定未給與憑證之總額13,995,117元處5％之罰鍰699,755元，兩者相較從重者，本件應以營業稅法第51條第1項第1款為處罰之法據。又上訴人於裁罰處分核定前未繳清稅款，依行政罰法第24條第1項但書及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數表）之規定，本件違反稅捐稽徵法第44條第1項及營業稅法第51條第1項第1款之罰鍰最低額分別為699,755元、699,756元，其裁處之額度應不得低於699,756元，被上訴人處罰鍰699,756元，核屬有據，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，洵屬合法。㈥綜上所述，上訴人所陳各節，均無足採，原處分核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠原判決既已採認黃振利所為「大成公司與雄鑫公司訂約，把系爭工程發包給雄鑫公司」「大成公司的對象是雄鑫公司，財務部門就是看有無雄鑫公司大小章」證詞，卻仍認雄鑫公司交付之系爭發票為不實之進項憑證，此部分有認定事實與所憑證據內容顯有不符之情事。大成公司既與雄鑫公司簽立承攬契約將系爭工程發包給雄鑫公司，雄鑫公司請領工程款自應依法開立發票，豈能認為係交付不實發票，原判決對此未予調查，並將其判斷之理由記明於判決，有判決不備理由之違背法令。㈡系爭工程既由雄鑫公司與大成公司簽訂承攬契約，又如何認定上訴人係實際承攬人，原判決並未說明其究依何證據認定上訴人借用雄鑫公司名義與大成公司締約。又工程之承攬人與履約人應屬不同概念，原判決單憑黃振利所為「工程發包後到開始施工，據我瞭解整個工程都是由上訴人負責的。」證詞，即認上訴人為系爭工程之實際承攬人，顯有誤會，黃振利係稱工程發包後到開始施工，工程係由上訴人負責。上訴人係在大成公司與雄鑫公司簽訂工程承攬契約後才負責系爭工程，上訴人或可稱為實際履約人，但非實際承攬人。㈢原判決既查明大成公司於每期工程估驗完成後，均以雄鑫公司為受款人開立支票給付工程款，陸續於96年6月至97年3月間匯入雄鑫公司新光銀行帳戶，足證系爭工程之實際承攬人係雄鑫公司，否則大成公司豈會將工程款付與非實際承攬人之雄鑫公司。又原判決既已認系爭工程無法由上訴人單獨為之，卻又認上訴人為系爭工程之實際承攬人及履約人，原判決顯有理由矛盾之違法等語。
五、本院查：
壹、本稅部分：㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本
法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：銷售貨物或勞務之營業人。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。……」「有左列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。……」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第2項前段、第6條第1款、第28條前段、第32條第1項前段（第32條於104年12月30日修正，但第1項文字未修正）、第35條第1項、第43條第1項第3款分別定有明文。
㈡次按事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證
據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。經查，上訴人未依規定申請營業登記，於96年6月至97年1月間借用雄鑫公司名義向大成公司承攬系爭工程，銷售額計20,232,260元，未開立統一發票報繳營業稅，卻交付雄鑫公司開立之系爭發票予大成公司作為進項憑證；另上訴人承攬系爭工程後再轉包予合正興公司，並將該部分工程款匯入合正興公司及其指定帳戶。而被上訴人已就其中銷售額6,237,143元部分，另案核課補徵營業稅及裁罰，並經法院判決確定，本件再就其餘銷售額13,995,117元部分，核定補徵營業稅699,756元，並按所漏稅額699,756元裁罰1倍等情，為原判決經調查證據及言詞辯論後，依職權認定之事實。原判決已明確論明其審酌上訴人所為陳述、系爭工程之簽約過程、工程進行中各項事宜之協調接洽、證人鄭仁偉及黃振利之證詞、雄鑫公司登記名義人潘台雲之刑事案件調查情形與大成公司支付系爭工程款之資金流向等事實認定之依據及其得心證之理由，核與卷證資料相符，亦與證據法則無違。原判決既認定系爭工程係由上訴人借用雄鑫公司名義與大成公司簽訂，則雄鑫公司僅為名義上之訂約人，其與大成公司間並無實質交易事實卻出具系爭發票，自屬不實發票，原判決並無認定事實與所憑證據內容不符之情事。又原判決亦已就上訴人所為系爭工程係其與訴外人徐枝萬等人合夥承攬、雄鑫公司負責人潘台雲於刑事案件之自白認罪無非係為脫免其刑事責任等主張如何不足採等事項論明無訛，縱其結論為上訴人所不認同，亦與判決理由不備有間。上訴人執詞主張原判決採認黃振利所為「大成公司與雄鑫公司訂約，把系爭工程發包給雄鑫公司」「大成公司的對象是雄鑫公司，財務部門就是看有無雄鑫公司大小章」證詞，卻仍認雄鑫公司交付之系爭發票為不實之進項憑證，且未說明其究依何證據認定上訴人借用雄鑫公司名義與大成公司締約，核有認定事實顯與所憑證據內容及判決理由不備之違法云云，核屬重述其在原審業經提出而為原判決摒棄不採之主張，並執其歧異之法律見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，委無足取。
㈢依行政訴訟法第213條規定，訴訟標的於確定之終局判決中
經裁判者，有確定力。故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷。查上訴人未依規定申請營業登記，於96年至97年間以雄鑫公司名義向大成公司承攬系爭工程，卻持雄鑫公司開具之系爭發票銷售額20,232,260元（未含稅）交付大成公司，其中6,237,143元部分，經被上訴人補徵營業稅額311,857元併予裁罰，上訴人循序提行政訴訟，原審以102年度訴字第1066號判決駁回，經本院103年度裁字第1612號裁定駁回上訴而告確定；另上訴人將系爭工程轉包予合正興公司，並將工程款12,985,339元（含稅）匯與該公司，被上訴人審理結果，認定合正興公司承攬系爭工程未依規定開立統一發票，漏報銷售額12,366,990元（未含稅），除核定補徵稅額618,349元並裁罰，合正興公司循序提行政訴訟，原審以102年度訴字第1145號判決駁回，經本院103年度判字第529號判決駁回上訴而確定。上情有相關判決可參，雖本件違章金額非屬上開確定裁判之標的，然所涉事實均為上訴人是否未依規定申請營業登記，於96年至97年間向大成公司承攬系爭工程，卻持雄鑫公司開具之系爭發票銷售額20,232,260元交付大成公司，並將系爭工程轉包予合正興公司。上開爭議事實均經相關訴訟當事人即上訴人、合正興公司與被上訴人於上開案件審理主張、舉證並辯論，且經上開確定裁判本於當事人辯論之結果已為判斷。兩造並未提出新訴訟資料足以推翻上開裁判判斷之情形，依上開規定及說明，原判決認為法院及當事人就此重要爭點法律關係，皆不得任作相反之判斷或主張，亦無不合。
㈣所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無
以導出判決之結論而言。原判決已將上訴人借用雄鑫公司名義承攬系爭工程而為實際承攬人，並將系爭工程轉包予合正興公司履行其承攬人之義務，完工後上訴人再以雄鑫公司匯款代理人之身分將大成公司匯入雄鑫公司之款項領取後轉匯合正興公司等事實認定之依據及理由詳為論述，並無理由矛盾之情事。上訴人主張原判決顯認定雄鑫公司為承攬人，否則大成公司豈會將工程款付與非實際承攬人之雄鑫公司；又原判決既已認系爭工程無法由上訴人單獨為之，卻又認上訴人為系爭工程之實際承攬人及履約人，原判決顯有理由矛盾之違法等語。無非係擷取原判決之論述過程之片段再執歧異見解為指摘，亦非有理。從而，原判決維持被上訴人補徵營業稅之處分，依前揭規定，並無不合。
貳、罰鍰部分：㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人
取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。」「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」（此條文於104年12月30日修正為「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，並得處3千元以上3萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得按次處罰。」）「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。」行為時稅捐稽徵法第44條第1項前段、營業稅法第45條、第51條第1項第1款分別定有明文。次按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」亦為行政罰法第24條第1項所明定。又「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍（註：現行為5倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」亦經財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋在案，上開令釋係財政部基於中央主管機關權責，為執行稅捐徵收技術事項所為之釋示，無違法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。另「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰……未依規定申請營業登記而營業者。……第1次處罰日以前之左列違章行為，按所漏稅額處1倍之罰鍰。」為裁罰倍數表關於違反營業稅法第51條第1項第1款所規定，經核上開裁罰倍數表為財政部本於中央主管機關地位，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項所訂定，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的無違，稅捐稽徵機關自得援引為裁罰之依據。
㈡上訴人未依規定申請營業登記，於96年6月至97年1月間銷售
勞務予大成公司，銷售額計20,232,260元（未含稅），未開立統一發票報繳營業稅，卻交付雄鑫公司開立之系爭發票予大成公司作為進項憑證，其中銷售額6,237,143元部分已經被上訴人另案核課補徵營業稅及裁罰確定，被上訴人就其中銷售額13,995,117元部分，認定上訴人逃漏營業稅額699,756元，並無不合，已如前述。則被上訴人依營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額699,756元裁罰1倍計699,756元，亦屬有據。
叁、綜上所述，原判決認事用法，並無違誤，其所適用之法規與
該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴意旨無非對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 1 月 28 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟法官 胡 國 棟法官 許 金 釵法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 1 月 28 日
書記官 吳 建 玲