最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第391號上 訴 人 邱秀華
郭容家郭芳妏郭筱晴共 同訴訟代理人 余淑杏律師
林青穎律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 吳英世上列當事人間債務人異議之訴事件，上訴人對於中華民國104年4月23日臺北高等行政法院103年度訴字第1931號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、㈠東洋企業社（負責人余東洋）於民國56年間與基隆市政府簽訂土地出租開發契約，約定承租基隆市政府管理之臺灣省省有之重劃前基隆市○○區○○段28及72號土地，並提供土地開發勞務，基隆市政府則於土地開發完竣並出售後，按出售土地價款之70%給予該企業社，充作開發費用及利潤。東洋企業社自56年起因開發前述土地，資金不繼，陸續向郭修法（即上訴人之被繼承人，已於99年2月24日死亡）、李儀宗、李健隆、黃秋霞、陳建三、蔡佳宏、李砥平、朱健炫（下稱郭修法等8人）以投資或借款為名，取得土地開發所需週轉資金，其後經協議將該等債權，轉為參與投資東洋企業社而經營前述土地開發事業，因系爭土地於69年間開發完竣並交予基隆市政府辦理分租或分售，惟基隆市政府遲未依約給付東洋企業社開發費用及利潤，東洋企業社負責人余東洋及郭修法等8人遂以協議及成立調解筆錄之方式，約定其等對前述土地開發事業之利益分配比例，並於83年間對基隆市政府及臺灣省政府提起民事訴訟，經臺灣高等法院91年度上更（四）字第171號判決，命基隆市政府應將該判決附表一、二、三所示土地出售所得價款70%，依余東洋及郭修法等8人之利益分配比例為給付，並經最高法院93年度台上字第2011號裁定駁回上訴而確定在案。嗣因土地原屬臺灣省政府所有，於88年因調整臺灣省政府功能業務與組織而改為國有，並由財政部國有財產署（改制前國有財產局）為土地管理機關，財政部國有財產署北區分署基隆辦事處遂依據前揭民事判決，以余東洋及郭修法等8人為受款人，分別於94年12月9日、95年10月23日及99年9月15日，將土地出售款開立國庫專戶存款支票金額計新臺幣（下同）322,910,902元（含稅）而為給付。
㈡惟東洋企業社就前開勞務銷售額，因未依規定開立統一發票，漏報銷售額計307,534,192元（94年121,900,000元、95年31,190,592元及99年154,443,600元），致短漏營業稅額15,376,709元，被上訴人除核定補徵營業稅額15,376,709元外，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，裁處罰鍰23,065,065元。東洋企業社不服，循序提起行政爭訟，經原審法院102年度訴字第797號判決駁回，上訴後亦經本院103年度裁字第269號裁定駁回確定。
㈢因東洋企業社提起訴願時未依規定繳納半數稅款或提供相當擔保，被上訴人遂於102年1月22日移送法務部行政執行署宜蘭分署（下稱宜蘭分署）聲請強制執行，營業稅罰鍰則於103年6月30日移送宜蘭分署聲請強制執行。另東洋企業社對94及95年度營利事業所得稅8,827,750元及2,251,317元亦表不服，申經復查未獲變更，提起訴願時因未依規定繳納半數稅款或提供相當擔保，被上訴人於103年11月7日移送宜蘭分署聲請強制執行。
㈣嗣東洋企業社無財產可供執行，並已就余東洋個人財產為強制執行，尚不足清償，被上訴人依東洋企業社上開相關法院判決及余東洋向宜蘭分署之陳報，報由宜蘭分署以103年10月30日宜執仁102年營稅執特專字第00003314號執行命令（下稱系爭扣押命令），以郭修法為東洋企業社合夥人，扣押郭修法對第三人財政部國有財產署北區分署基隆辦事處之金錢債權返還請求權。上訴人即郭修法之繼承人不服，遂提起本件行政訴訟，經原判決駁回，上訴人仍不服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
（一）東洋企業社56年間與基隆市政府訂立臺灣省省有土地出租開發契約時因資金不繼，轉向郭修法等人借款，然東洋企業社嗣後無力償還借款人上開借款，遂將東洋企業社對基隆市政府請求土地出售款之請求權，讓與借款人郭修法等人以作為清償借款債務。郭修法等人與東洋企業社間屬借貸債權債務關係，與合夥關係無涉。
（二）被上訴人103年11月24日北區國稅七堵服字第1031281978號函內容僅稱東洋企業社為合夥組織並應向郭修法等8人執行等語，惟該函並非執行名義。縱認郭修法與東洋企業社間屬隱名合夥之法律關係，郭修法已自74年起與東洋企業社辦理結算暨退夥，不得據此認定郭修法就東洋企業社所滯納之稅款應負連帶責任。即便認為郭修法尚未退出隱名合夥關係，隱名合夥關係並無合夥財產存在，被上訴人主張依民法第701條準用民法第681條，被繼承人郭修法等隱名合夥人應負連帶清償責任，顯有違誤。且合夥人並非公同共有該合夥稅捐債務，被上訴人之稅捐繳款書相對人僅有東洋企業社，並僅向余東洋送達，程序已有違法。另郭修法未於原審法院102年度訴字第797號案件參加訴訟，亦未受告知，對於郭修法是否為隱名合夥人之爭執未曾在該訴訟中陳述意見，故原審法院102年度訴字第797號判決僅依據東洋企業社片面卸責之主張即作不利於郭修法等人之認定。又依東洋企業社之營利事業登記證，組織型態屬獨資，該判決竟認定東洋企業社屬合夥組織，顯與事實不符，被上訴人不應將之作為請求本件行政執行認定之依據。
（三）依行政執行法第26條準用強制執行法第14條第2項及第14條之1規定，本件課稅處分係無需經確定判決即有執行力，而依法已有債權不成立或妨礙債權人請求之事由發生，且郭修法自74年起已辦理結算暨退出與東洋企業社間隱名合夥關係，故以東洋企業社為債務人所核課之課稅處分，此執行名義效力應不及於已退夥之郭修法等語，求為判決系爭扣押命令就禁止郭修法對財政部國有財產署基隆辦事處之金錢債權返還請求權為收取或其他處分之強制執行程序應予撤銷。
三、被上訴人則以：
（一）被上訴人依臺灣基隆地方法院74年度調字第14號調解筆錄、臺灣高等法院91年度上更（四）字第171號判決、原審法院102年度訴字第797號判決之內容，認定上訴人被繼承人郭修法為東洋企業社合夥人，且依60年3月12日東洋企業社開發證明書（東證字第005號），可知郭修法為東洋企業社之經理人，因此郭修法確有參與東洋企業社合夥事業之經營，對於土地開發勞務所生之公法上債務自應負責。又上訴人雖稱郭修法已於74年退夥，惟並無退夥事宜之具體事證，故除合夥人有其他證據證明其對於損失不負責任外，自應以約定利益分配之標準為其損失分擔之標準，不得以契約上未載明損失分擔，即主張不負責任。是以，郭修法等人即應分受其營業所生之利益及分擔其所生損失，當合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，應負連帶責任。
（二）本件課稅處分對象為東洋企業社、代表人為余東洋，已向執行業務之合夥代表人余東洋送達，處分之確定效力自應及於東洋企業社即全體合夥人。本件核課東洋企業社營業稅本稅及罰鍰，業經本院103年度裁字第269號裁定上訴駁回確定在案，財政部國有財產署北區分署基隆辦事處之標售款屬東洋企業社分配予合夥人（或投資人）余東洋與郭修法等8人之分配款，應以東洋企業社完納稅捐後之純益額即稅後盈餘始得分配各合夥人，故郭修法分配款26,381,809元，仍屬東洋企業社財產。宜蘭分署就各合夥人之財產執行，並以系爭扣押命令扣押郭修法對第三人財政部國有財產署北區分署基隆辦事處之金錢債權返還請求權，於法有據等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原判決以：
（一）東洋企業社於56年10月與基隆市政府簽訂土地開發租賃契約，嗣郭修法於60年3月12日與東洋企業社訂立開發證明書，立約人為時任東洋企業社之總經理余東洋及經理郭修法，顯見郭修法為東洋企業社之經理人。東洋企業社已於69年間完成系爭土地之開發，然基隆市政府迄未能售出，遲未依約給付開發費用及利潤，東洋企業社余東洋與郭修法等8人，以臺灣基隆地方法院74年度調字第14號、77年度調字第15號、81年度調字第20號調解筆錄及80年間協議，約定取得開發土地分配款或所有權該如何分配各投資人比例。因各投資人對東洋企業社之投資開發證明書是以投資土地開發○○段28、72地號省有地面積計算，然財政部國有財產署北區分署基隆辦事處開發土地分配款係依投資面積占土地總面積之標售款分配；故83年各投資人確定彼此間如何分配利益（款項或土地所有權）及分配比例後，始於83年間對基隆市政府及財政部國有財產署向臺灣基隆地方法院提起履行契約事件訴訟，至經最高法院93年度台上字第2011號判決確定後，財政部國有財產署北區分署基隆辦事處自94、95及99年以「個人名義」為受款人開立國庫專戶存款支票予東洋企業社投資人余東洋、郭修法等8人。
（二）上開履行契約事件是履行東洋企業社與基隆市政府間訂立之契約，契約書第6條後段載明土地開發利益屬東洋企業社所有。東洋企業社雖商業登記為獨資，惟經核余東洋及郭修法等8人投資東洋企業社，郭修法並擔任東洋企業社之經理人，復依臺灣高等法院91年度上更（四）字第171號判決中依余東洋及郭修法等8人之陳述，郭修法對於東洋企業社與基隆市政府間之土地開發，不僅共同出資且確有參與合夥事務之執行，並透過上開調解筆錄、協議書的訂定，由東洋企業社移轉投資利潤與郭修法等8人，郭修法等8人並得以個人名義直接請求基隆市政府給付開發土地標售之分配款，足證本件東洋企業社與基隆市政府間土地開發，乃東洋企業社與郭修法等8人共同之事業，為合夥關係，郭修法並非僅為隱名合夥人。且原審法院102年度訴字第797號判決亦認郭修法為合夥組織之營業人。
（三）依臺灣基隆地方法院74年度調字第14號、77年度調字第15號、81年度調字第20號調解筆錄等以觀，其調解內容僅為余東洋與郭修法等8人間投資東洋企業社之利益分配比例（款項或土地所有權）。而各投資人確定彼此間如何分配利益後，於83年間對基隆市政府及財政部國有財產署向臺灣基隆地方法院提起履行契約事件訴訟，至93年經最高法院判決確定觀之，並非如上訴人主張東洋企業社與其他合夥人間之關於退夥結算或以抵充方式讓郭修法等人退夥。且81年度調字第20號調解筆錄，郭修法非聲請人或相對人，如上訴人主張為真，則77年度調字第15號調解筆錄，郭修法與余東洋同為相對人之調解事件，余東洋應也退出投資之東洋企業社，顯然上訴人主張郭修法於74年已退夥與事實不符。何況，財政部國有財產署北區分署基隆辦事處100年9月9日台財產北基一字第1000004778號函之附表一、附表二和附表三列有土地標售後之分配款，均按郭修法等8人和余東洋等各合夥人確定之分配比例分配，亦足證郭修法等8人係以合夥人地位受分配系爭土地標售款項。
（四）本件被上訴人以營業稅繳款書及罰鍰繳款書、94及95年度營利事業所得稅繳款書為執行名義，核係以東洋企業社為受處分人之行政處分，並非依原審法院102年度訴字第797號營業稅判決而為執行。系爭扣押命令，係因被上訴人以東洋企業社屬合夥組織之營業人，郭修法為東洋企業社之合夥人，執行名義固僅命合夥組織之東洋企業社履行債務，但合夥財產不足清償時，自得對合夥人執行為由，乃對於因執行名義效力擴張所及之人的上訴人即郭修法之繼承人為強制執行，關於受處分人為合夥組織之行政處分之行政救濟程序，並無必要通知其他合夥人參加訴訟或於訴訟中陳述意見，上訴人主張未受102年度訴字第797號案件通知參加訴訟等，並非可採。
（五）被上訴人就東洋企業社欠繳之稅捐及罰鍰，移送宜蘭分署執行，宜蘭分署就被上訴人所提供之財產清單，東洋企業社無財產可供執行，已就合夥人之一余東洋個人財產為強制執行，截至103年12月31日止已拍賣土地111筆，並已分配予被上訴人17,770,134元。未拍定64筆續辦理拍賣中，東洋企業社截至104年1月19日止尚欠稅捐47,640,453元，依前述分配款尚不足清償。足認被上訴人主張合夥財產不足清償屬實，自得對合夥人執行。郭修法既為合夥人，被上訴人以東洋企業社屬合夥組織之營業人，有合夥營業事實，則各合夥人於合夥財產不足清償合夥債務時，對於不足之額，即應負連帶清償責任，要不因其合夥持分比例而異，宜蘭分署就各合夥人之財產執行，並以系爭扣押命令，扣押合夥人郭修法對第三人財政部國有財產署北區分署基隆辦事處之金錢債權返還請求權，於法有據等語，因而駁回上訴人之訴。
五、本院查：
（一）按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。」「合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任。」民法第667條第1項、第2項，第681條定有明文。又「原確定判決，雖僅令合夥團體履行債務。但合夥財產不足清償時。自得對合夥人執行。」、「對於合夥之執行名義，實質上即為對全體合夥人之執行名義，亦無於合夥之外，再列全體合夥人為共同被告之必要。」亦有司法院院字第918號解釋、最高法院74年度台上字第2369號判決要旨足資參照。
（二）次按，「行政執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，不論其執行名義為何，於強制執行程序終結前應許債務人提起異議之訴，以排除強制執行。行政訴訟法第307條前段規定：『債務人異議之訴，由高等行政法院受理』，應認其係屬行政訴訟法關於債務人異議訴訟類型之規定。雖該條係列於同法第8編，但既未明定僅以同法第305條第1項或第4項規定之執行名義為強制執行者為限，始有其適用，則行政處分之受處分人，於行政機關以行政處分為執行名義行強制執行時，如於執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，亦得於強制執行程序終結前，向高等行政法院提起債務人異議之訴。」本院97年度5月份第1次庭長法官聯席會議決議參照。又「（第1項）執行名義為確定終局判決者，除當事人外，對於左列之人亦有效力：一、訴訟繫屬後為當事人之繼受人及為當事人或其繼受人占有請求之標的物者。二、為他人而為原告或被告者之該他人及訴訟繫屬後為該他人之繼受人，及為該他人或其繼受人占有請求之標的物者。（第2項）前項規定，於第4條第1項第2款至第6款規定之執行名義，準用之」、「債務人對於債權人依第4條之2規定聲請強制執行，如主張非執行名義效力所及者，得於強制執行程序終結前，向執行法院對債權人提起異議之訴。」行政執行法第26條準用強制執行法第4條之2、第14條之1第1項定有明文。
（三）經查，東洋企業社與基隆市政府間因土地出租開發契約之履約爭議，為取得前開契約報酬，東洋企業社共同投資人余東洋與郭修法等8人，以協議或成立調解筆錄之方式，約定利益分配比例，隨後即共同對基隆市政府及財政部國有財產署提起請求履行契約事件之民事訴訟，經法院判決確定，命基隆市政府應將該判決所載土地出售所得價款70%，依余東洋及郭修法等8人之利益分配比例為給付，嗣財政部國有財產署即依該民事確定判決，開立支票給付土地開發款項與余東洋及郭修法等8人，金額共計322,910,902元（含稅）。被上訴人因認東洋企業社就此銷售勞務之代價未依規定開立統一發票，漏報銷售額計307,534,192元（94年121,900,000元、95年31,190,592元及99年154,443,600元），致短漏營業稅額15,376,709元，核定補徵營業稅額15,376,709元，並依營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，裁處罰鍰23,065,065元，東洋企業社不服，循序提起行政爭訟，經原審法院102年度訴字第797號判決駁回，上訴後亦經本院103年度裁字第269號裁定駁回確定。因東洋企業社提起訴願時未依規定繳納半數稅款或提供相當擔保，被上訴人遂於102年1月22日移送宜蘭分署聲請強制執行，營業稅罰鍰則於103年6月30日移送宜蘭分署聲請強制執行；另東洋企業社對94及95年度營利事業所得稅8,827,750元及2,251,317元亦表不服，申經復查未獲變更，提起訴願時因未依規定繳納半數稅款或提供相當擔保，被上訴人於103年11月7日移送宜蘭分署聲請強制執行。嗣宜蘭分署就被上訴人所提供之財產清單，認東洋企業社無財產可供執行，並已就負責人余東洋個人財產為強制執行，仍不足清償，被上訴人遂以郭修法為東洋企業社合夥人，陳報宜蘭分署以系爭扣押命令，扣押郭修法對第三人財政部國有財產署北區分署基隆辦事處之金錢債權返還請求權等情，為原審依調查證據之辯論結果，所依法確定之事實，核此認定與卷內證據並無不合，堪以採取。
（四）上訴人雖主張原判決認定其被繼承人郭修法為東洋企業社合夥人，應就東洋企業社之稅捐及罰鍰債務連帶負責，顯有違誤，惟查，東洋企業社之營利事業登記雖為獨資，惟原判決引據最高法院28年上字第1312號、42年台上字第434號判例、85年度台上字第1727號判決，論明合夥與隱名合夥之區別，應以是否互約出資經營共同事業為斷，不能僅以商業登記為獨資即認出名營業人外之其他合夥人，即為隱名合夥人。原審並依東洋企業社投資開發證明書及郭修法等8人在相關訴訟事件之陳述，以余東洋邀約郭修法等8人共同開發系爭土地；及郭修法對於東洋企業社與基隆市政府間之土地開發，不僅共同出資且因擔任東洋企業社之經理人而有參與合夥事務執行等事實，認定東洋企業社為余東洋與郭修法等8人共同之事業，為合夥關係，而非隱名合夥，自非無據。且原判決並敘明余東洋與郭修法等8人以個人名義提起相關民事訴訟，係因其等另行成立調解筆錄或協議約定利益分配比例，及原審法院102年度訴字第797號判決亦係認定東洋企業社為合夥組織之營業人等節，故原審就郭修法為東洋企業社合夥人之事實，係依調查證據之結果而為認定，並詳述得心證之理由，且就上訴人認郭修法僅係隱名合夥或已於74年間退夥等主張何以不足採取，均予指駁在案，尚無不合。上訴意旨主張原判決之認定違反論理法則及經驗法則，且判決理由矛盾，無非係就原判決之認定事實之職權行使事項而為爭議，自無足取。
（五）上訴人雖另主張被上訴人在對東洋企業社執行之前，從未對上訴人或郭修法為任何請求或主張，本件應已罹於時效，原判決就此未予論斷，有判決不備理由之違法一節，惟查，依民法第681條規定，合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任，可知合夥財產不足清償合夥債務，為各合夥人連帶責任之發生要件，故上訴人主張被上訴人在對東洋企業社執行前，應先向其合夥人主張或請求，尚難認屬有據。而原審已詳述被上訴人係以營業稅繳款書及罰鍰繳款書，及94、95年度營利事業所得稅繳款書為執行名義，及該等執行名義經移送宜蘭分署強制執行後，東洋企業社無可供執行之財產，且已就合夥人之一余東洋個人財產強制執行仍不足清償之經過，認東洋企業社合夥財產不足清償合夥債務屬實，而得對合夥人執行，自係認上訴人前開時效主張並非可採，原判決就此部分上訴人主張不足採取之理由，縱未臻詳盡，亦與判決結論無影響，是上訴意旨據以指摘原判決有理由不備之違法，亦無可採。
六、綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決以東洋企業社為合夥組織，東洋企業社前開稅捐及罰鍰債務經被上訴人移送執行，因合夥財產不足清償，上訴人之被繼承人郭修法為東洋企業社合夥人，應負連帶清償責任，而認被上訴人陳報由宜蘭分署以系爭扣押命令，執行郭修法對第三人財政部國有財產署北區分署基隆辦事處之金錢債權返還請求權，應屬有據，故上訴人主張郭修法非執行名義效力所及而提起本件異議之訴，請求撤銷如聲明所示之執行程序，為無理由，而駁回上訴人在原審之訴，尚無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 105 年 7 月 27 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 鄭 小 康法官 帥 嘉 寶法官 汪 漢 卿法官 劉 穎 怡以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 7 月 27 日
書記官 彭 秀 玲