最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第397號上 訴 人 新竹市稅務局代 表 人 范春鑾訴訟代理人 林祺君
陳苡蒨被 上訴 人 黃毅雄（即黃吳阿呅之繼承人)
黃俊杰（即黃吳阿呅之繼承人)黃靜如（即黃吳阿呅之繼承人)黃靜宜（即黃吳阿呅之繼承人)黃靜婷（即黃吳阿呅之繼承人)黃靜娟（即黃吳阿呅之繼承人)上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國105年3月24日臺北高等行政法院104年度訴更四字第90號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於命上訴人准被上訴人之代位申請，將利息退還臺灣新竹地方法院民事執行處重新分配部分暨訴訟費用裁判均廢棄。
廢棄部分上訴人應依被上訴人之代位申請，於2個月內作成新臺幣498,641元自民國81年10月15日起至填發收入退還國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，退還臺灣新竹地方法院民事執行處重新分配之行政處分。
其餘上訴駁回。
歷審訴訟費用由上訴人負擔三分之二，餘由被上訴人負擔。
理 由
一、第三人羅紀月娥因繼承取得新竹市○○○○段○○○○段82-1地號土地（持分1/8，下稱系爭土地，此土地民國83年地籍圖重測後地號變更為新竹市○○段○○○○號），被上訴人之被繼承人黃吳阿呅於70年4月7日經登記為系爭土地之抵押權人，權利價值新臺幣（下同）35萬元，存續期間自70年4月2日至72年4月1日。80年2月26日，系爭土地經臺灣新竹地方法院（下稱新竹地院）79年度民執乙一字第3581號強制執行事件執行拍賣拍定，嗣由系爭土地之共有人即訴外人曾泗濱及曾俊榮行使優先承購權，共同承買系爭土地並繳足全部價金。80年4月28日新竹地院製作分配表，隨於80年5月通知將於80年5月20日實行分配，另核發80年5月8日（新竹地院之發文日期為80年5月11日）之不動產權利移轉證書予訴外人曾泗濱及曾俊榮（各取得持分1/16），該二人於80年8月3日辦理所有權登記完畢。針對系爭土地之拍賣移轉，上訴人係依新竹地院80年2月28日通知核算土地增值稅，依一般用地稅率核課土地增值稅498,641元，並請該院代為扣繳在案。嗣95年5月19日，被繼承人由訴外人劉永權代理向上訴人申請依行為時農業發展條例第27條（同行為時土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅，並退還溢繳稅款予執行法院重新分配。上訴人認為不得代位申請免徵土地增值稅，以95年6月1日新市稅機字第950015363號函否准。被繼承人不服，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分，命上訴人另為適法處分。上訴人重為審理結果，認為其請求已逾15年時效期間，以96年6月23日新市稅機字第0960009636號函否准。被繼承人不服，提起訴願，因訴願逾期，經決定不受理。被繼承人乃提起行政訴訟，原審法院97年度訴字第19號裁定駁回被繼承人之訴，本院97年度裁字第4521號裁定駁回抗告確定在案。迨至98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條後之98年3月3日，被繼承人再檢附系爭土地登記謄本，依修正後稅捐稽徵法第28條第2項規定，向上訴人申請辦理退稅，上訴人以98年12月11日新市稅機字第0980262352號函（下稱原處分）否准。被繼承人不服，提起訴願，訴願決定駁回，提起本件行政訴訟。歷經原審法院99年度訴字第940號、100年度訴更一字第103號、101年度訴更二字第37號、101年度訴更三字第149號判決駁回被繼承人或被上訴人之訴，均經本院以100年度判字第1010號、101年度判字第79號、101年度判字第967號、104年度判字第451號判決廢棄，發回原審法院更為審理。嗣經原審法院以104年度訴更四字第90號判決（下稱原判決）：⒈訴願決定及原處分均撤銷；⒉上訴人應依被上訴人之代位申請，於2個月內作成將498,641元及自81年10月15日起至填發收入退還國庫支票之日止，依81年10月15日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，退還新竹地院民事執行處重新分配。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：㈠系爭土地為特定農業區農牧用地，法院拍賣前，因種植水稻作農業使用，依法課徵田賦，80年2月26日新竹地院拍賣系爭土地，由第三人檢附自耕能力證明書拍定，訴外人曾俊榮、曾泗濱依土地法第34條之1第4項規定行使優先承買權，經法院准許而核發權利移轉證書，80年8月3日辦理移轉登記完畢後，繼續作農業使用，亦課徵田賦，符合行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之2規定要件，不待人民申請，當然發生免稅效果，至於施行細則、減免規則所規定之申請，並非法律直接效果規定，僅在促請稽徵機關注意，非謂必須申請。上訴人依一般稅率課徵土地增值稅，適用法令即有錯誤，應依被上訴人代位申請附加利息退還執行法院重新分配，且無5年時效規定之限制。㈡本院101年度判字第967號判決意旨認定，免稅非以有無自耕能力證明書為要件，具拘束效力，上訴人不得以因執行法院核發權利移轉證書時，未取得自耕能力證明書即不得免稅，作為否准依據。為此，訴請：⒈訴願決定及原處分撤銷；⒉上訴人應依本件訴願決定（按應是「判決」之誤繕）之法律上見解，於2個月內，對於納稅義務人羅紀月娥所有系爭土地作成准退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配予被上訴人事項，作成決定。
三、上訴人則以：依81年11月2日修正自耕能力證明書之申請及核發注意事項第4點第1項規定，優先承買人即訴外人曾俊榮、曾泗濱於80年5月8日取得不動產權利移轉證書時，尚未自主管機關取得自耕能力證明書，嗣後為辦理系爭土地所有權登記事宜，方於80年5月21日及於80年6月18日向主管機關取得自耕能力證明書，依行為時自耕能力證明書之申請及核發注意事項第9點規定，該證明書係分別自80年5月21日、同年6月18日發生效力，尚無溯及證明於80年5月8日系爭土地移轉時之狀態。是訴外人曾泗濱、曾俊榮於80年5月8日取得系爭土地當時，未取得自耕能力證明書，自難認其具自耕能力，故系爭土地之移轉，於上訴人為系爭課稅處分當時，難認符合行為時土地稅法第39條之2農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅之規定，自不生該條所規定之免稅效果。是上訴人否准被上訴人系爭退還溢繳稅款之請求，於法即無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：系爭土地之編定使用種類為農牧用地，屬土地稅法第39條之2規定之農業用地，尚無疑義，故本件主要爭點在於：曾泗濱及曾俊榮行使優先承購權承受系爭土地時，系爭土地是否依法作農業使用？渠等2人是否有自耕能力（即移轉與自行耕作之農民）？及本件申請免徵土地增值稅是否以曾泗濱及曾俊榮於承受時提出自耕能力證明書為要件？(一)經查：本件如曾泗濱及曾俊榮於行使優先購買權時，就系爭土地已提出自耕能力證明書，而執行法院准予承受。因執行法院未檢附該自耕能力證明書予稅捐稽徵機關而未核定免徵，茲事後申請，依財政部73年7月30日台財稅第56686號函釋及同部88年2月3日台財稅第000000000號函釋之說明，毋庸檢附自耕能力證明書。
如曾泗濱及曾俊榮於行使優先承買權時，並未就系爭土地提出自耕能力證明書，揆諸行為時土地稅法第39條之2規定：
「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」可見自耕能力證明書係免徵土地增值稅之證據方法，但非免徵要件，則本件系爭土地於承受時如依法作農業使用及曾泗濱、曾俊榮具有自耕能力，仍符合免徵土地增值稅要件，自應予以免徵土地增值稅。徵諸本件曾泗濱與曾俊榮於承買系爭土地後，為辦理系爭土地權利變更，向地政事務所檢附之自耕能力證明書，核發日期分別是80年6月18日及80年5月21日，又新竹市地政事務所於81年4月9日依執行法院（新竹地院）所囑，以新竹市地政事務所81年4月9日81新地一字第2173號函，檢送曾俊榮等2人辦理系爭土地所有權移轉登記時提出之自耕能力證明書予執行法院。執行法院嗣後並未註銷其原核發予曾俊榮等2人之權利移轉證明書，曾泗濱與曾俊榮憑以登記為所有權人迄今，核與上開財政部88年2月3日台財稅第000000000號函所稱「已提出自耕能力證明書供執行法院審查無異」情形相同，事後申請免徵土地增值稅，亦毋庸檢附自耕能力證明書。再者，主管機關核發上開曾泗濱及曾俊榮就系爭土地提出之自耕能力證明書，既應實地勘查系爭土地使用情形及是否合法使用（詳如後述）始予核發，其既核發，如無反證，已可事實上推定相關人員已實地勘查系爭土地使用情形及認定為合法使用。另查系爭土地拍賣卷（新竹地院79年度執字第3581號強制執行事件）因保存期限屆滿業已函報銷燬，無法知悉法院向地政事務所調閱之緣由，但法院調閱原因不一而足，法院或為核對地政事務所卷內自耕能力證明書與法院卷內所附是否相符而調閱，或為了解辦理移轉登記情形而調閱等，均有可能，故上訴人以法院曾經向地政事務所調閱而認曾泗濱、曾俊榮向法院聲明承受系爭土地時，未檢附自耕能力證明書，尚乏依據，並不可採。且即便曾泗濱及曾俊榮於80年5月11日法院發給不動產權利移轉證明書時，未檢附自耕能力證明書，依上開論述及按行為時土地法第30條之規定，承受私有農地以能自耕者為限，否則所有權之移轉無效，及行為時稅捐稽徵法第6條第3項規定：「執行法院應於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」並非如一般土地買賣需由義務人與權利人共同申報移轉現值課徵，是以經法院拍賣之耕地，是否符合行為時土地稅法第39條之2（行為時農業發展條例第27條）規定免徵土地增值稅要件，並不以當事人提出自耕能力證明為要件。再者，法院於向地政事務所調閱曾俊榮及曾泗濱之自耕能力證明書後並未註銷權利移轉證明書，可見法院應認曾泗濱及曾俊榮於承受當時均有自耕能力，得合法承受系爭農地，否則殊無不註銷權利移轉證明書之理。綜上，系爭土地於執行法院發給權利移轉證書時係依法作農業使用，優先承購人曾泗濱、曾俊榮於取得權利移轉證明書時確有自耕能力，系爭土地符合免徵土地增值稅之要件，應免徵土地增值稅，且當然發生免稅效果，無待人民之申請。從而被上訴人申請上訴人依抵押權人之代位申請，就系爭土地，依新竹地院80年5月11日新院成執乙一3581字第9111號不動產權利移轉證書，移轉予承受人曾泗濱、曾俊榮各1/16，免徵土地增值稅，並退還溢繳之稅款及利息，合於稅捐稽徵法第28條規定，即有理由。本件繳納之土地增值稅額為498,641元，繳納日期為81年10月15日（被上訴人誤載為80年6月1日），因此上訴人就系爭土地移轉應作成免徵土地增值稅之處分，並退還溢繳之稅款498,641元及自繳納稅款日（81年10月15日）起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還予新竹地院民事執行處重新分配之行政處分。又被上訴人經合法通知未到庭，致原審法院無從闡明，依其書狀所陳係基於稅捐稽徵法第28條第2項為本件請求，其聲明之真意應如原審法院判決主文第2項所示。(二)雖上訴人以法院於80年5月11日發給權利移轉證明書時，優先承買人曾泗濱及曾俊榮尚未取得自耕能力證明書，無法證明曾泗濱等2人承買時，渠等2人有自耕能力及系爭土地依法作農業使用云云。⒈就關於系爭土地依法作農業使用部分：查系爭土地之編定使用種類為農牧用地，屬行為時土地法第30條規定私有農地，投標人必須提出自耕能力證明書，始具應買資格，此觀諸行為時下列各規定自明，按行為時強制執行法第81條關於拍賣不動產公告應載明事項之規定，未有「應買資格或條件」之規定，然行為時辦理強制執行事件應行注意事項第42點第5款關於強制執行法第81條規定，第43點第1款及第55點第1款，法院拍賣耕地，拍定人（承受人）應提出就該耕地具有自耕能力之證明於執行法院，始可能拍定或承受耕地。復主管機關就法院拍賣之耕地核發自耕能力證明書，相關人員必須到現耕農地及拍賣之耕地實地勘查使用情形及是否為合法使用。本件參與投標之第三人既經主管機關發給自耕能力證明書供其於80年2月26日參加系爭土地拍賣投標，可見系爭土地於80年2月26日經主管機關查明系爭土地供合法農業使用。承受人曾泗濱於80年5月23日向新竹市東區區公所申請系爭土地自耕能力證明書，經該所核發80年6月18日東經字第05198號自耕能力證明書在案，審查項目包括現耕農地、承受農地之使用情形及是否符合法令規定，系爭（承受）農地為曾泗濱現耕農地之一，經審查表註明「種植水稻」，雖無實地勘查時間，但依上述審查已足以證明系爭土地於80年5月23日經主管機關查明供合法農業使用。再查另一承受人曾俊榮係於80年5月21日經新竹市北區區公所發給自耕能力證明書，曾俊榮申請之現耕農地、承受農地和曾泗濱相同（均為系爭土地），而依曾泗濱向新竹市東區區公所申請至核發約26天，是以系爭土地於80年4月底至5月初經主管機關查明系爭土地供合法農業使用。觀諸主管機關上開3次審查系爭土地確供合法農業使用，而於80年2月26日、80年5月21日及80年6月18日發給自耕能力證明書，其日期雖非法院發給權利移轉證明日即80年5月11日，但上開日期相近且跨越80年5月11日，且於80年5月23日審查係種植水稻，復無證據顯示系爭土地於80年5月11日非供農業使用，且80年5月11日至同年月21日不過10天，謂系爭土地於80年5月11日非供農業使用至80年5月23日再為種植水稻農業使用，實難以想像，極不可能，是以系爭土地於80年5月11日發給權利移轉證明時係供農業使用，應屬合理推論。⒉關於曾泗濱、曾俊榮承受系爭土地時是否具備自耕能力部分：據行為時土地稅法施行細則第57條第2項、行為時自耕能力證明書之申請及核發注意事項第2點、第3點、第4點第1項、第5點、第6點、第8點之規定可知，申請核發自耕能力證明書者，除本身必需「具備現耕農民」身分，且「需有現耕農地」，而其欲承受之農地尚需與申請人之住所及其現耕農地有相當程度之關聯性，及查證土地合法供農地使用，始能核發自耕能力證明書，且核發自耕能力證明申請書上載：「本人具備右列條件，並於承受右列耕地後，確係供自任耕作，請依法核發自耕能力證明書，如有申報不實，願負法律責任。」本件承受人曾泗濱、曾俊榮各於80年6月18日及80年5月21日取得自耕能力證明書，承受人曾泗濱、曾俊榮於101年2月21日到上訴人處談話，均表明有自耕能力。又系爭土地之拍定人因曾泗濱、曾俊榮之優先承買而未能買受系爭土地，倘承受人曾泗濱、曾俊榮不具自耕能力而得優先承買，系爭土地之拍定人豈有不異議維護權益之理等由，而為有利於被上訴人之判決。
五、本院按：
甲、駁回上訴部分：
(一)本件行為時即72年8月1日修正公布之農業發展條例第27條規定：「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行為時即78年10月30日修正公布之土地稅法第39條之2第1項規定亦同。農業用地所有權人依據此等規定，係「免徵土地增值稅」，此與89年1月26日全文修正公布之農業發展條例第37條第1項及同日修正公布之土地稅法第39條之2第1項規定「得申請不課徵土地增值稅」並不相同。前者並無免稅應經申請之規定。本院80年度6月份庭長評事聯席會議決議：「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。」是以適用行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2第1項規定，並不以經申請為要件。原判決認定系爭土地於訴外人曾俊榮及曾泗濱承受時作農業使用，訴外人曾俊榮及曾泗濱承受時具自耕能力，並進而准被上訴人關於作成退還溢繳之498,641元土地增值稅款處分申請之請求（依原判決書第16頁所載，原判決主文第2項無「行政處分」，顯係漏植），已敘明其得心證之理由，其認定事實無違經驗法則、論理法則及證據法則，適用法律亦屬正確，自無違誤。又原判決並非僅以執行法院未註銷權利移轉證書及當事人口頭陳述為自耕農，而認定訴外人曾俊榮及曾泗濱具備自耕能力。上訴意旨主張自耕能力之認定須由主管機關審酌相關要件後核發證明，以作為客觀之依據，如依原判決所稱自耕能力證明書非免稅要件，僅以法院未註銷權利移轉證書及當事人口頭陳述為自耕農，即認定具備自耕能力，則此類拍賣案件根本無從審查是否符合免稅要件，且自耕能力之審查項目眾多，並非該土地作農業使用即可，如不以自耕能力證明書為佐證資料，應如何判斷其具備自耕能力，而指摘原判決不備理由云云，並不足採。
(二)原判決係認定系爭土地之參與拍賣之第三人經主管機關發給自耕能力證明，於80年2月26日參加投標，並非認定訴外人曾俊榮及曾泗濱於80年2月26日取得自耕能力證明書。上訴意旨質疑如曾泗濱依原判決所言，曾於80年2月26日前向新竹市東區區公所申請自耕能力證明書，則該自耕能力證明書自核發之日起，有效期間為6個月，曾泗濱又何必於80年5月23日重新申請？且新竹市東區區公所何以大費周章再次召開「核發自耕能力證明書審查小組」云云，尚有誤會，其以此為基礎所為之指摘，即屬無據。
(三)79年1月24日修正公布之稅捐稽徵法第6條第3項規定，經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，係由執行法院於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。此種情形並非如一般土地買賣需由義務人與權利人共同申報移轉現值課徵，自無應經申請始得免徵土地增值稅之問題。又如同原判決所敘明，依本件行為時之法律狀態，法院拍賣耕地，拍定人（承受人）應提出就該耕地具有自耕能力之證明於執行法院，始可能拍定或承受耕地。綜此可知，經法院拍定之耕地，執行法院即應將拍定或承受價額，連同拍定人（承受人）提出之自耕能力證明，通知稽徵機關核定免徵土地增值稅。此種情形，不發生出賣人應向稽徵機關提出拍定人（承受人）之自耕能力證明之問題。更不會因錯誤地認為出賣人應向稽徵機關提出拍定人（承受人）之自耕能力證明，而得出必須經申請始得免稅之結論。再如同原判決已敘明，核發自耕能力證明申請書上載：「本人具備右列條件，並於承受右列耕地後，確係供自任耕作，請依法核發自耕能力證明書，如有申報不實，願負法律責任。」拍定人（承受人）申請並提出自耕能力證明，即已承諾承受耕地後自任耕作，承受者之能力、資格及意願已甚為清楚。拍定人（承受人）既知其拍定（承受）之土地係農業用地，亦承諾拍定（承受）後繼續耕作，免徵土地增值稅之法律規定清楚，相關資訊亦對外公示，拍定人（承受人）已可預料其拍定（承受）後之法律效果，自不能也不必在無法律規定下，增加應得拍定人（承受人）同意作為免徵土地增值稅之要件。試想行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2農業用地移轉免徵土地增值稅，係不利於受移轉人，如須得其同意，受移轉人豈會同意而自蒙損害？上開免稅規定豈不成具文？上訴意旨主張土地增值稅之納稅義務人為土地拍賣人，但移轉後不繼續耕作受處罰人是新所有權人，前手所獲租稅優惠建立在後手所有權限制上，如不得後手同意，並提出申請，與制度設計似有扞格，原土地所有權人如欲免徵土地增值稅，應依法檢具文件提出申請，若未依法提出申請，稅捐稽徵機關按一般稅率通知法院代扣，即無不合，並無適用法律錯誤之情事云云，顯有誤解，自難採據。
(四)65年10月22日制定公布之稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」其性質上為公法上不當得利規定(參見本院86年度8月份庭長評事聯席會議決議)。該規定嗣於98年1月21日修正為兩項：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」其修正係增列退稅原因，並就溢繳稅款發生之不同原因，規定不同之應退還稅款期間。其中第2項增列「其他可歸責於政府機關之錯誤」為退稅原因，且明定因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退還之稅款不限於5年內溢繳部分，均係作有利於納稅義務人之修正。此部分退稅規定具公法上不當得利性質，自不因而受影響，納稅義務人得據以請求退還溢繳之稅款。又同條第4項規定：「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」據此可知，關於非納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還請求，係納稅義務人之公法上請求權，應退還之溢繳稅款，亦無繳納期間之限制，不受5年時效期間限制，且此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋：「稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用。」係正確的解釋。被上訴人於98年3月3日根據修正後稅捐稽徵法第28條第2項申請退稅，尚無不合。又修正後稅捐稽徵法第28條第2項納稅義務人之退稅請求權，該法無時效期間之規定，並非規定為無時效期間，然其已明文規定退還之稅款不以5年內溢繳者為限，自不能適用102年5月22日修正公布前之行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定。再者，102年5月22日修正公布之行政程序法第131條第1項規定人民之公法上請求權，除法律另有規定外，因10年間不行使而消滅。此規定應適用於稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權。據此，非納稅義務人自行適用法令錯誤、計算錯誤，或其他可歸責於政府機關之錯誤，而溢繳稅款所生退稅請求權，發生於000年0月00日修正公布之行政程序法第131條第1項規定生效前者，於該規定生效後始行使時，應受10年時效期間之限制（何時起算係屬另一問題）；於該規定生效前已行使時，本於法律不溯及既往原則，自不受行使後始有之10年時效期間法律規定之限制。本件被上訴人行使退稅請求權，既在102年5月22日修正公布之行政程序法第131條第1項規定生效前，並不會因該修正規定而罹於時效消滅。上訴意旨主張消滅時效自請求權可行使時起算，被上訴人於80年5月11日即知悉系爭土地並未免徵土地增值稅之事實，對其抵押權已造成不利影響，如認核課有誤，於當時即得申請免徵土地增值稅，並退還已繳納之稅捐，其公法上權利，除行政程序法規定之時效中斷等事由外，原應至94年12月31日屆滿，惟因當日係星期六之休息日，翌日則為星期日，延至95年1月2日屆滿，被上訴人遲至95年5月19日始首度向上訴人為系爭退稅之申請，其請求權時效業已完成，當然消滅云云，尚嫌無據。
(五)從而，原判決准被上訴人關於作成退還溢繳之498,641元土地增值稅款處分申請之請求，於法無不合。上訴意旨指摘原判決此部分違背法令，而求予廢棄，並無理由，應予駁回。
乙、廢棄改判部分：
(一)行為時稅捐稽徵法第38條第2項原規定：「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」該規定於100年1月26日修正公布為：「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」另第3項就納稅義務人應補繳稅款之情形，亦修正作類似之規定。此兩項修法理由載：「納稅義務人對於稅捐稽徵機關之復查決定不服，而提起訴願及行政訴訟，經依復查、訴願或行政訴訟等程序獲致終結決定或判決，往往已纏訟經年。按我國郵局利率自80年代起迄今，已大幅下滑，如仍自納稅義務人繳納該項稅款或原該繳納該項稅款之日起，依郵政儲金l年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還或補繳，顯與納稅義務人實際應獲得或補繳之利息差距甚大，顯不公平。」可知此兩項規定之修正，在因應郵局利率實際變動狀況，為求公平，無論是納稅義務人復查、訴願或行政訴訟等程序終結後，應退稅或補稅，立法決定均明白以復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決之時點，作為是否適用修正後規定之基準時(另增列第4項之過渡規定與本件無關)。其修正雖部分可能規範到修正前之事實，該部分較諸適用修正前規定，或有利(應補繳稅款時)或不利(應退還稅款時)納稅義務人。然而稅捐稽徵法第38條之加計行政救濟利息之規定，係因應退還稅款或補繳稅款之債權人，受有相當於利息之損失，在行政救濟程序終結，確定應退補稅款後，債務人就應退補稅款加計利息給付，以資平衡雙方間之利益關係，據以計算該利息之利率，自應貼近實際利率，始符公平原則，具有強烈公益，勝於債務人對適用修正前規定之信賴。又納稅義務人之稅捐稽徵法第28條退稅請求權規定，本身雖無規定加計利息，但應依同法第38條第2項之同一法理，退還時予以加計利息(參見本院86年度8月份庭長評事聯席會議決議)，自應依同法第38條第2項規定之利率計算利息。
(二)本件在稅捐稽徵法第38條第2項修正公布後始判決終結，應適用修正後之規定。原判決就應退還稅款之加計利息，適用100年1月26日修正公布前之稅捐稽徵法第38條第2項規定，依81年10月15日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，此部分適用法規不當，判決違背法令，並影響判決結果。上訴意旨執以指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為有理由，應由本院將原判決此部分廢棄，並本於原判決確定之事實，自為如主文第2項所示之判決。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第104條，民事訴訟法第79條、第85條第1項、第87條第2項，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 7 月 28 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 林 茂 權
法官 帥 嘉 寶法官 汪 漢 卿法官 劉 介 中法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 7 月 29 日
書記官 張 玉 純最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第397號上 訴 人 新竹市稅務局代 表 人 范春鑾訴訟代理人 林祺君
陳苡蒨被 上訴 人 黃毅雄（即黃吳阿呅之繼承人）
黃俊杰（即黃吳阿呅之繼承人）黃靜如（即黃吳阿呅之繼承人）黃靜宜（即黃吳阿呅之繼承人）黃靜婷（即黃吳阿呅之繼承人）黃靜娟（即黃吳阿呅之繼承人）上列當事人間土地增值稅事件，關於本院105年7月28日105年度判字第397號判決，補充判決如下：
主 文被上訴人在第一審之訴，關於利息請求逾本院105年7月28日105年度判字第397號判決主文第2項範圍部分駁回。
理 由
一、按「訴訟標的之一部或訴訟費用，裁判有脫漏者，法院應依聲請或依職權以判決補充之。」民事訴訟法第233條第1項定有明文。依行政訴訟法第218條規定，上開規定於行政法院之裁判準用之。
二、被上訴人在第一審關於退還溢繳土地增值稅之利息部分，係請求自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配予被上訴人事項，作成決定。原判決（臺北高等行政法院104年度訴更四字第90號判決）准其請求，然本院105年7月28日105年度判字第397號判決（主文第2項）既將原判決此部分廢棄改判：「上訴人應依被上訴人之代位申請，於2個月內作成新臺幣498,641元自民國81年10月15日起至填發收入退還國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，退還臺灣新竹地方法院民事執行處重新分配之行政處分」，則被上訴人於第一審之訴關於利息之請求逾本院上開判決主文第2項部分，即屬無理由，應予駁回。本院上開判決漏未為此諭知，爰依職權補充判決如主文所示。又本院上開判決已為訴訟總費用之裁判，本補充判決自不另就此部分為訴訟費用之裁判，附此敘明。
中 華 民 國 105 年 8 月 10 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 帥 嘉 寶法官 汪 漢 卿法官 劉 介 中法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 8 月 10 日
書記官 張 玉 純