最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第305號上 訴 人 葉美秀訴訟代理人 陳世洋 會計師複 代理 人 王明勝 會計師被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國104年4月23日臺北高等行政法院103年度訴字第1980號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人就其共有坐落於臺北市○○區○○段0○段000○號土地（下稱系爭土地，權利範圍應有部分3080／32340），於民國103年7月18日及30日，主張系爭土地為其上門牌號碼臺北市○○區○○路○○號地下1樓及地上6樓至12樓建物（下稱系爭建物）占用，向被上訴人所屬中南分處（下稱中南分處）申請更正改由占有人即系爭建物所有權人美的旅館有限公司（下稱美的公司）代繳地價稅，被上訴人乃以103年7月22日北市稽中南甲字第10342447910號及103年8月5日北市稽中南甲字第10342447920號函通知美的公司就代繳地價稅事宜表示意見，惟美的公司以103年8月6日異議函表示不同意代繳。被上訴人乃以103年8月11日北市稽中南甲字第10342447900號函（下稱原處分）復上訴人否准所請。上訴人不服提起訴願，經無理由駁回後，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院（下稱原審）103年度訴字第1980號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）土地稅法第4條第1項規定所稱「得指定土地使用人負責代繳」，係同法第3條第1項之特別規定而非補充規定，土地稅法第4條第1項第4款之立法理由，係就「被占有的土地為共有」特殊情事所設之規定，而非基於「考量稅捐稽徵機關稽徵的便利性」或「稅單無法送達」或「占有人申明異議」之情事，此項特別規定，自應優先適用。是以該條文「得」字之裁量，應指被上訴人儘速查明土地所有權人申請由占有人代繳是否合乎要件，若係符合，應如何裁量命占有人代繳始合乎課徵地價稅之目的、手段及方法，被上訴人不得僅因系爭土地占有人美的公司異議即藉裁量權之行使為由，率予駁回由占有人代繳之申請，而應依財政部83年6月29日台財稅字第000000000號函釋意旨，由對系爭土地有事實上管領力之占有人美的公司，繳納系爭土地之地價稅。（二）依據財政部71年10月7日台財稅第37377號函（下稱財政部71年10月7日函）釋及87年11月3日台財稅第000000000號函（下稱財政部87年11月3日函）釋規定，稽徵機關於占有人有異議時，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，在有關資料未查明或未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。惟本件上訴人已提供系爭土地、建物登記謄本及美的公司登記資料，被上訴人已查明占有事實，自應本諸職權辦理指定由美的公司負責代繳其使用部分之地價稅，無須美的公司同意。（三）美的公司係由訴外人即上訴人之父葉買生前設立及經營，並由葉買生前出具土地使用權同意書，提供系爭土地供起造系爭建物建築使用，依原審100年度簡字第759號判決、本院101年度裁字第1899號裁定意旨及財政部相關解釋函令要旨，均無被上訴人所稱以「致使稅單無法送達」方可適用土地稅法第4條第1項規定之明文，是訴願決定之適用財政部現存有效函令顯有錯誤。另有本院99年度判字第1009號及101年度判字第503號判決意旨可參。（四）美的公司業經臺北市政府91年10月21日府建商字第000000000號函廢止登記在案，故該公司葉志銘等原董事職務不復存在，自無代表公司之權。是葉志銘向被上訴人表示不同意代繳系爭土地之地價稅，其意思表示自始無效。（五）由美的公司代繳系爭土地地價稅事宜，屬清算人清償未償稅捐債務之職務範圍，應取決於清算人過半數之同意。本件經被上訴人發函通知，僅呂麗珠表示不同意代繳，被上訴人未取得清算人過半數不同意代繳之聲明，依公司法第85條規定，美的公司未表示拒絕代繳。又上訴人已明示同意代繳，且其他未回覆之法定清算人亦已為默示之同意代繳等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷；被上訴人應作成指定系爭土地就上訴人應有部分3080／32340由美的公司以土地占有人之身分代繳其使用部分地價稅之行政處分。
三、被上訴人則以：（一）上訴人於103年7月18日向中南分處申請系爭土地由占有人美的公司代繳其地價稅，經中南分處通知美的公司就代繳地價稅事宜表示意見，惟美的公司於103年8月6日出具不同意代繳之說明書。是被上訴人原處分已符合土地稅法第3條第1項第1款、財政部71年10月7日函釋等規定。（二）土地稅法第4條第1項規定所謂「得指定土地使用人負責代繳」，乃土地使用人負責代繳使用部分地價稅之規定，係同法第3條第1項之補充規定，其目的非由使用人終局負擔納稅義務，而係考量稅捐稽徵機關稽徵之便利性。是主管稽徵機關僅能基於便利地價稅之徵收，於實質上不致於變更納稅義務人主體之情形下，為適法之裁量。主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時，如占有人反對代繳，自不得逕行指定代繳，否則實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，與土地稅法第3條第1項、第4條第1項規定不合。（三）美的公司於91年10月21日經臺北市政府廢止其公司登記，惟詢據臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）於104年3月3日以北院木民科辛字第1040000951號函（下稱臺北地院104年3月3日函）回復中南分處，迄至104年2月25日止尚未受理該公司聲報清算人事件，亦即未完成清算程序，其法人格尚未消滅，再依美的公司章程第9條記載，並推定葉志銘為董事長對外代表公司，是被上訴人原依葉志銘代表該公司出具不同意代繳之說明書，據以否准上訴人申請，於法並無不合。且被上訴人仍於104年3月13日通知該公司章程第6條記載之公司股東葉志鴻、呂麗雲、葉志成、呂麗珠、葉美玲（股東葉買之繼承人）等就代繳系爭土地地價稅事宜表示意見，其中呂麗珠於104年3月26日表示不同意代繳，僅上訴人以葉買繼承人身分前於104年2月11日出具代繳地價稅同意書，其餘股東迄今仍未獲回覆。又被上訴人詢問美的公司代繳系爭土地地價稅事宜，非屬公司法第84條之清算人職務範圍，自無須依公司法第85條規定，須取得清算人過半數之同意始得為之。（四）上訴人提供之土地及建物登記謄本僅可證明區分所有權人及權利分配範圍，上訴人既為系爭土地所有權人，被上訴人審認上訴人為系爭土地之地價稅納稅義務人，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）土地稅法第4條第1項規定所謂「得指定土地使用人負責代繳」，係同法第3條第1項之補充規定，其立法意旨在於地價稅之納稅義務人雖已明確規定，但事實上仍有納稅義務人行蹤不明，土地權屬不清，無人管理及被他人占有等情形，致使稅單無法送達，故制定代繳辦法，以利稽徵。可見地價稅以由土地所有權人繳納為原則，例外方有指定土地使用人負責代繳之情形，且代繳之目的非由使用人終局負擔納稅義務，而係考量稅捐稽徵機關稽徵之便利性。準此，主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時，如占有人就系爭土地反對代繳稅款者，因其係行政機關，並非司法機關，無法就有爭執之民事關係為認定，故就土地稅法第4條第1項第4款之情形，稅捐稽徵機關當然應就「土地所有權人依法申請」、「占有人對此並無意見」為實質之審查，自不得逕行指定代繳。否則，無異僅因土地所有權人之單方面意思，致占有人負有公法上須代繳地價稅之義務，實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，不僅與土地稅法第3條第1項之規定不合，亦非同法第4條第1項之立法意旨所在。至於財政部71年10月7日函及87年11月3日函釋意旨，僅係表示占有人對代繳有異議時，稽徵機關得依職權協助土地所有權人查明；又土地所有權人及占用人仍有爭議時，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵，並未指明主管稽徵機關於占有人提出異議時，得強行指定由占有人代繳。（二）上訴人雖提出其他判決，主張被上訴人應依該等判決意旨命占有人代繳地價稅等情。惟核其事實均與本件上訴人僅提供建物登記謄本證明地上建物為美的公司所有，並未提供上訴人與美的公司間因私法上之占有關係等有關資料佐證，自無從比附援引。（三）美的公司經臺北市政府於91年10月21日廢止登記在案，則依公司法第26條之1準用同法第24條規定，美的公司應行清算。惟被上訴人函詢臺北地院，臺北地院104年3月3日函表示並未受理該公司聲報清算人事件，已無從認定該公司經股東決議選任清算人，且核其章程並無另有選任清算人之規定，則依公司法第79條前段規定，應以該公司全體股東為清算人。復因該公司亦無推定清算人之一人或數人代表公司，則依公司法第85條第1項前段規定，各該清算人均有對於第三人代表公司之權，葉志銘既係美的公司股東暨原董事，則其代表美的公司出具不同意代繳之說明書，自應生拒絕代繳之效力。且本件自始至終，除上訴人以美的公司股東葉買之繼承人身分出具同意書同意代繳外，其餘清算人或明示不同意，或未出具意見，參酌地價稅之代繳係加重美的公司稅捐債務負擔之行為，純屬不利該公司之事務以觀，上開未出具意見之股東自無上訴人泛稱「默示同意」之可能等語，為其論據。因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：（一）按土地稅法第3條第1項第1款、第2項前段規定：「（第1項）地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。……（第2項）前項第1款土地所有權……；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；……」第4條第1項第4款、第3項規定：「（第1項）土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：……四、土地所有權人申請由占有人代繳者。……（第3項）第1項第1款至第3款代繳義務人代繳之地價稅或田賦，得抵付使用期間應付之地租或向納稅義務人求償。」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」本件原審本於職權調查證據後，認定美的公司所有之系爭建物占用上訴人共有之系爭土地，上訴人以其所有之系爭土地為美的公司所占有為由，於103年7月18日向被上訴人申請系爭土地由美的公司代繳其地價稅，經被上訴人函詢通知美的公司就代繳地價稅事宜表示意見，惟該公司於103年8月6日出具不同意代繳之說明書，被上訴人遂以原處分否准上訴人之聲請，於法原無不合。（二）上訴意旨略以：被上訴人已查明占有事實，自應依土地稅法第4條第1項規定，本諸職權辦理指定由美的公司負責代繳其使用部分之地價稅，無須美的公司同意云云。惟依土地稅法第3條規定，地價稅之納稅義務人為土地所有權人。土地為他人占有者，無論有權占有或無權占有，均不影響土地所有權人之地位。土地稅法第4條第1項規定所謂「得指定土地使用人負責代繳」，乃土地使用人負責代繳使用部分地價稅之規定，係同法第3條第1項之補充規定，其目的非由使用人終局負擔納稅義務，而係考量稅捐稽徵機關稽徵之便利性。是主管稽徵機關僅能基於便利地價稅之徵收，於實質上不致於變更納稅義務人主體之情形下，為適法之裁量。又依土地稅法第4條第1項第4款規定，土地使用人於代繳稅款後，因同條第3項有排除可向納稅義務人抵付使用期間應付之地租或求償之規定。換言之，土地使用人於代繳地價稅後，尚須依民法之相關規定向土地所有權人請求返還或主張抵銷，如有爭議且須循民事訴訟程序解決。主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時，如占有人反對代繳，自不得逕行指定代繳，否則僅因土地所有權人之單方面意思表示，即令占有人負有公法上須代繳地價稅之義務，且占有人代繳稅款後無法依土地稅法第4條第3項規定向土地所有權人求償，實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，與土地稅法第3條第1項、第4條第1項規定之立法意旨顯然有違。至於上訴人所引立法院公報第66卷第46期院會紀錄，立法委員原擬增訂土地稅法第4條第1項第4款之條文為：「使用人無法律上原因而占有使用者。」因未獲共識，為現行法條所不採，況本件土地使用人並非無權占有系爭土地，上訴人執以主張現行土地稅法第4條第1項第4款意在發生變更納稅義務人主體之效果等語，應係對法律規定之誤解，亦不足採。（三）至於上訴人其餘述稱各節，無非重述為原審所不採之陳詞，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，亦不得謂原判決有違背法令之情形。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 6 月 16 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 林 茂 權
法官 黃 淑 玲法官 劉 介 中法官 吳 東 都法官 鄭 忠 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 6 月 16 日
書記官 蘇 婉 婷