最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第318號上 訴 人 鄭石才訴訟代理人 陳鄭權 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 吳英世訴訟代理人 李秀霞上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國105年1月5日臺北高等行政法院103年度訴字第390號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被繼承人鄭火生於民國00年0月00日死亡，上訴人於98年10月16日申報遺產稅，被上訴人初查核定遺產中桃園縣○○市○○段○○號、○○段000、000、000、000地號及○○段000
0、0000、0000、0000、0000、0000地號11筆農地，自遺產總額中扣除土地價值新臺幣（下同）18,227,886元，免徵遺產稅，並列管5年。嗣被上訴人查得上訴人於列管期間內，將上開11筆農地中○○段000、000地號及○○段0000、0000、0000地號5筆農地（下稱系爭農地）持分移轉予其妻李淑娟，乃通知上訴人依限回復所有權登記並繼續作農業使用，惟逾限仍未辦理，即按遺產及贈與稅法（下稱遺贈法）第17條第1項第6款規定，追繳應納遺產稅額1,410,467元。繼承人鄭石川不服，申請復查，未獲變更，上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人起訴主張：（一）被上訴人所屬楊梅稽徵所於100年4月20日核發同意移轉證明書在先，卻於上訴人申報贈與稅當下，未告知相關利害關係。且系爭農地自繼承至今均維持農業使用，僅係因農用證明審核標準使然，致無法取得農用證明，依憲法第19條、農業發展條例第38條第1項、遺贈法第17條第1項第6款規定及其立法目的、司法院釋字第420號解釋及臺中高等行政法院97年度訴字第103號判決意旨，本件仍應免徵遺產稅。被上訴人認應以宗（筆）為單位追繳應納稅賦實有違誤。（二）移轉系爭農地予李淑娟均屬上訴人之個人行為，且該繼承之11筆土地早經全體繼承人登記為分別共有，現正辦理分割登記中，上訴人亦願就個人行為單獨負責；又楊梅稽徵所原本否准上訴人以配偶李淑娟所有之楊梅市○○段○○○○○號土地提供擔保暫緩執行，嗣經他繼承人鄭石川、鄭美子提起訴願，楊梅稽徵所乃撤銷原處分，准上訴人提供上開土地暫緩執行，故於法院裁判分割確定前，被上訴人不得就所核課之稅額予以執行。（三）上訴人並非要求完全免徵遺產稅，係要求僅就上訴人移轉予李淑娟系爭農地之持分部分追繳遺產稅，故無須符合系爭農地回復所有權至上訴人名下並提出農用證明此二要件。（四）上訴人陳報之100年5月29日空照圖標示處（即系爭農地）所示，足證系爭農地自100年5月29日至103年6月3日之使用狀態，符合農業發展條例第3條第10款規定之農業用地等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）於課徵遺產稅超過146,322元部分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）依財政部87年12月24日台財稅第000000000號函及98年12月31日台財稅字第00000000000號函要旨，上訴人於100年4月20日向楊梅稽徵所以贈與原因申報移轉土地29筆（含系爭農地，贈與日100年4月14日）予其配偶，經楊梅稽徵所核發「贈與稅不計入贈與總額證明書」，桃園稅務局於本件土地增值稅不課徵證明書已加蓋「另須補繳原免徵之遺產稅」戳記，業已提醒上訴人注意系爭農地移轉有應補徵遺產稅情事。（二）上訴人配偶亦僅就100年4月14日受贈自上訴人土地29筆中，於100年6月15日回贈上訴人6筆，並於100年10月21日辦理贈與申報，但未包含系爭農地，雖經楊梅稽徵所分別於100年11月2日及102年3月18日核定贈與稅不計入贈與總額及核發「贈與稅不計入贈與總額證明書」，惟並不影響本件就系爭農地追繳應納遺產稅額，上訴人主張顯屬誤解。（三）上訴人迄今仍無法提供系爭農地之分管契約或經依法分割，並向農業主管機關申請核發之農業用地作農業使用證明書之具體事證供核，僅另一繼承人鄭石川遲至102年7月16日以申請書回復：「已按函文積極辦理共有土地分割中，以便取得農用證明」，自難認系爭農地自繼承發生時起，有繼續經營農業生產之事實，並得就上訴人移轉其原有持分部分追繳應納遺產稅額。（四）上訴人所提空照圖並無日期標示且尚無出具證明之機關單位，其來源不明，難謂有證據力。桃園縣楊梅市公所於00000000000鎮0000000000000號及100年9月16日桃楊市農字第0000000000號核發之農業用地作農業使用證明書，其內容僅記載楊梅○○段0地號等6筆土地係作農業使用，與系爭農地無涉。故被上訴人依遺贈法第17條第1項第6款前段規定，就整筆列管農地因移轉所有權及未作農業使用情事，予以追繳應納稅賦並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人於100年4月20日向楊梅稽徵所以贈與原因申報移轉土地29筆（含系爭農地，贈與日100年4月14日）予其配偶，經楊梅稽徵所核發「贈與稅不計入贈與總額證明書」，桃園稅務局於本件「土地增值稅不課徵證明書」已加蓋「另須補繳原免徵之遺產稅」戳記，用以提醒上訴人注意，上訴人已知須補徵原免徵之遺產稅，但仍表示願贈與、移轉系爭農地，即難歸責被上訴人未盡告知責任。依遺贈法第17條第1項第6款規定，所謂「未將該土地繼續作農業使用」亦包含將土地所有權（持分）移轉之情形，縱係移轉給配偶（妻），在吾國夫妻財產制度下，夫妻亦屬不同之財產主體，既屬不同權利、財產主體，土地原使用狀態即已改變，若欲回復至免徵遺產稅之狀態，仍須提出繼續作農業使用證明。（二）如上所述，系爭農地之農用狀態已有改變，上訴人主張「移轉給配偶，原農用狀態並未改變，不須回復所有權至上訴人名下並提出農用證明」云云，尚不足採。又上訴人無法提供與該移轉持分相當面積之分管契約，無從區分系爭農地「何特定部分」非供農用，上訴人亦無法提示系爭土地整宗（筆）繼續作農業使用之證明，自不能僅就移轉之持分部分追繳遺產稅款。
蓋土地法第40條規定，土地係以「宗」（筆）為最小計算單位，遺產土地之核算亦以宗地（筆）為單位，系爭農地乃整宗（筆）非供農用，非僅「所移轉農地持分非供農用」，自無法僅依「所移轉農地之持分價值」核算應補徵遺產稅之數額，而應以整「宗」（筆）土地命「全體」繼承人補繳遺產稅。上訴人未能回復系爭農地之持分所有權並提出系爭土地之農地農用證明書，自不能主張免徵遺產稅。至桃園縣楊梅市00000000000000鎮0000000000000號及100年9月16日桃楊市農字第0000000000號核發之農業用地作農業使用證明書，其內容僅記載楊梅○○段0地號等6筆土地係作農業使用，與系爭農地無涉等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：（一）上訴人於另案臺灣桃園地方法院103年度司壢調字第73號分割共有物案件正辦理分割土地訴訟，而該案不論分割方案為何，必會依照全體共有人持分比例分割系爭土地，屆時上訴人所移轉予李淑娟持分土地均已成為單獨且具體土地，則依財政部北區國稅局102年3月6日北區國稅法二字第1020004260號函意見，本案即應依上訴人移轉予李淑娟持分部分進行課稅。○○段0000地號土地業於104年3月17日判決回復為上訴人所有，此筆土地部分之遺產稅自毋庸課徵（惟上訴人仍願就移轉予李淑娟部分繳稅）。（二）本案應待上開另案分割共有物案件判決確定後，再進行審理，請於土地裁判分割結果確定前，准予裁定停止本件訴訟程序。（三）依系爭土地100年5月29日空照圖所示，系爭5筆農地自100年5月29日迄103年6月3日之使用狀態均為農牧用地，而依桃園縣楊梅市公所00000000000市0000000000000號函，可知農業使用證明書僅得證明土地於核發證明書當時是否屬於農業用地，並非作為必要唯一參考依據，請至現場履勘即得證明系爭土地確實仍作為農業用途。（四）本案應僅得就上訴人移轉系爭5筆土地予李淑娟之持分部分進行課稅，被上訴人應課徵遺產稅之正確金額為：146,322元，是以被上訴人於原處分及訴願決定中於課徵遺產稅超過146,322元部分均應撤銷等語。
六、本院查：
（一）按遺贈法第4條第5項及第17條第1項第6款前段分別規定：「本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰…六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。…」又農業發展條例第3條、第38條第1項及第39條分別規定：「…農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」、「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦10年。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」、「依前2條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。農業用地作農業使用之認定標準，前項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」足見，遺產中「作農業使用」之「農業用地」，由繼承人承受者免徵遺產稅，應具備以下要件：①須「繼承時」該被繼承人所遺之「農業用地『實際上』作農業使用」；且其繼承人自繼承開始（被繼承人死亡）時起，將該承受且實際上作農業使用之農業用地「繼續」供作農業使用。②繼承人承受「繼承時『實際』作農業使用」之農業用地，並「繼續」將該土地作農業使用之期間為「自承受之日起5年」，始予免徵遺產稅；倘自承受之日起5年內有未將「承受時『實際』作農業使用」之該農業用地「繼續作農業使用」，且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，即應追繳應納之遺產稅賦。③作農業使用之農業用地申請免徵遺產稅，則應檢具農地農用證明書憑以向該管稅捐稽徵機關辦理，此乃納稅義務人就農業用地申請免徵遺產稅之法定要件，倘納稅義務人未能檢具，自不得據以主張免徵遺產稅。
（二）又按土地法第40條規定，地籍整理以縣市○區○區○○段，段再分宗，依宗編號，此即為宗地，而此之「宗」，即一般所稱「筆」，可知土地係以「宗」為最小計算單位，而遺產土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其所以如此，除「宗地」係土地最小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須，是農地之核准免稅，係以宗為單位，即依每宗為徵免之標準。準此，遺產中之農業用地，有無作農業使用，而得依上開遺贈法第17條第1項第6款自遺產總額中扣除，應依各筆農業用地之使用狀態個別認定。而遺產中作農業使用之農業用地經稽徵機關依法核定免徵遺產稅後予以列管，及列管中納稅義務人未繼續作農業使用而追繳原免稅款時，亦皆以「宗地（筆）」為準，自無按不繼續經營農業生產之「宗地（筆）」面積比例計算可言。準此，稽徵機關於核定遺產稅時，應就繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產之農業用地，依首揭規定辦理，「嗣後『該等』免稅」之農業用地，『如有部分』未繼續經營農業生產情事，再就『該未繼續經營部分』追繳應納稅賦。】係指繼承人承受被繼承人所遺「數宗（數筆）」農業用地，並經稽徵機關依法全數（數『宗-筆』全部）自遺產總額中予以扣除，嗣在列管中查得有「部分」-即數宗（筆）中之「一宗（筆）」或「多宗（筆）」-即非指「一宗（筆）」其中之一部分，未繼續作農業使用者而言。
（三）復按遺贈法第17條第1項第6款規定承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用者，應追繳應納稅賦，此所謂「未將該土地繼續作農業使用」亦包含將土地所有權（持分）移轉之情形，蓋該農地既已移轉予他人，繼承人已喪失所有權，無權再使用土地，該土地自無從繼續作農業使用，縱係移轉給配偶（妻），夫唱婦隨之時代已經過去，且在吾國夫妻財產制度下，夫妻亦屬不同之財產主體，既屬不同權利、財產主體，土地原使用狀態理論上即已改變，若欲回復至免徵遺產稅之狀態，仍須提出繼續作農業使用之證明。
（四）本件被繼承人鄭火生於00年0月00日死亡，上訴人於98年10月16日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額57,233,711元，被繼承人所遺11筆農地核准自遺產總額中扣除18,227,886元，免徵遺產稅並列管5年。嗣於列管期間內，上訴人於100年4月14日將繼承11筆農地持分移轉給其配偶李淑娟，被上訴人於100年5月6日函請上訴人於同年5月20日前回復所有權登記並繼續作農業使用，李淑娟於100年6月15日將其中○○段0地號、○○段000、000地號及○○段0000、0000、0000地號6筆農地，回贈上訴人，惟其餘5筆（即系爭農地，價值14,104,675元）仍未回復所有權登記，則系爭農地上訴人已將其持分土地所有權以夫妻贈與方式移轉予配偶李淑娟，系爭農地之農用狀態已有改變，為原審依職權確定之事實，被上訴人重行核定農業用地扣除額為4,123,211元（18,227,886元-14,104,675元），追繳應納稅額1,410,467元，依上開之規定及說明，洵非無據，原判決維持原處分、訴願決定，業已詳述其得心證之依據及理由，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明，其認事用法並無違誤，所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與司法院解釋、本院判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當之情形。
（五）再者，事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為判決有違背法令之情形。原判決已論明依遺贈法第17條第1項第6款規定，所謂「未將該土地繼續作農業使用」亦包含將土地所有權（持分）移轉之情形，縱係移轉給配偶（妻），夫妻屬不同之財產主體，土地原使用狀態理論上即已改變，若欲免徵遺產稅，仍須提出繼續作農業使用之證明。且上訴人無法提供與該移轉持分相當面積之分管契約，無從區分系爭農地「何特定部分」非供農用，上訴人亦無法提示系爭土地整宗（筆）繼續作農業使用之證明，自不能僅就移轉李淑娟之持分部分追繳遺產稅款。因之駁回上訴人之起訴，核無違法。上訴意旨稱原判決有違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。上訴人請求本院至現場履勘以證明系爭土地確實仍作為農業用途，核無必要。至上訴人請求於系爭土地民事裁判分割結果確定前，准予裁定停止本件訴訟程序，本院另以裁定駁回，併此敘明。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 6 月 17 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 鄭 忠 仁法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 黃 淑 玲以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 6 月 17 日
書記官 楊 子 鋒