最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第338號上 訴 人 羅美國際有限公司代 表 人 李綉琴訴訟代理人 翁顯杰律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國104年5月28日臺北高等行政法院103年度訴字第1800號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係經營安全監控錄像機、攝像機等電子器材設備進出口業，民國100年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（下同）206,977,687元及其他費用3,904,995元，被上訴人初查結果，以其營業成本經核對進銷品項不符，且未能提示存貨明細帳供核，成本無法勾稽查核，乃按營業收入淨額229,110,396元，依電子器材、設備批發業（行業標準代號：4642-11）同業利潤標準毛利率17﹪核算營業成本190,161,628元【229,110,396×(1-17%)＝190,161,628】，核定營業成本190,161,628元，並核定其他費用3,475,306元，上訴人就其他費用-包裝費部分不服並申請復查，被上訴人以103年7月11日財北國稅法一字第1030027320號復查決定追認其他費用27,224元（其他費用變更核定為3,502,530元），其餘維持原核定，上訴人仍不服，提起訴願經決定不受理，遂提起行政訴訟，經臺北高等行政法院103年度訴字第1800號判決駁回，上訴人猶有未服，復提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人復查申請已表明就應補稅額2,021,048元不服，並提供相關帳簿與文件供被上訴人勾稽，因上訴人不熟悉救濟程序，故申請書理由僅簡略填載：「本公司包裝費263,842元應屬營業費用，不應轉列營業成本」，然於復查程序中，就營業成本及其他費用之核定、計算均有爭執。上訴人雖曾出具依同業利潤標準核定營業成本之同意書，惟上訴人嗣已表示不同意而申請復查，被上訴人亦接受撤回同意書而進行復查，而復查階段於被上訴人詢問時就營業成本及其他費用均有爭執，為被上訴人所明知，可傳喚訴外人吳奇正以明事實。（二）本院62年判字第96號判例係針對所得稅法第82條之適用所為之釋示，惟該法條嗣經修正刪除，訴願法亦無就本件不得提出訴願之相關規定，故被上訴人以稅務行政救濟係採爭點主義，申請復查事項以復查申請書中已主張之事項為限，未經復查或在復查申請書中未曾表示異議之項目，即不得據以再提起行政救濟等語，及訴願決定亦以爭點主義為由而不受理，有違行政程序法第36條、第39條、第42條及第43條所示行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張拘束之相關規定。退而言之，依行政程序法第8條，縱稅務行政救濟採爭點主義，爭點主義易使人民生失權效果，被上訴人應負有說明及告知之義務，始符誠信原則及保護人民合理、正當之信賴。（三）又依核定通知書記載，就營業成本部分指摘上訴人「未依被上訴人102年11月18日函示提示相關帳簿，迄今仍未補齊」、「未提示存貨明細帳供核」、「本期申報房屋租金支出與提示期末存貨明細表品項多達300多項所需空間顯不相當」等，均與事實不符。惟本件上訴人於申報時即檢附相關資料，事後亦遵被上訴人之函示提供相關帳簿，然被上訴人就營業成本僅記載「申報毛利未達同業利潤標準」，未具體指摘何項目有異，上訴人於復查時無法就被上訴人認定有異之項目說明，豈可反指上訴人未申請復查之項目即無異議，顯見被上訴人係為多得課稅之目的而進行查核，藉以逼迫上訴人依同業利潤標準核定稅額；被上訴人102年11月18日之函未要求上訴人提示「存貨明細帳」供核，而係「存貨明細表」，上訴人亦遵期提示，事後亦未要求上訴人補提，卻以上訴人未提示存貨明細帳供核為指摘事由，實有違誤；有關存貨置放空間，被上訴人並未進行實地勘查，又無具體事證，即推測所需空間顯不相當，亦未令上訴人陳述說明，即以未遵期提供帳冊供核為由，執意以同業利潤標準核定稅額，有違誠信原則及保護上訴人合法申報稅捐之信賴，其核定稅額之裁量實有不當。
（四）上訴人起訴聲明求為判決：訴願決定、原處分不利上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）依本院62年判字第96號判例，稅務行政救濟係採爭點主義，就申請復查之事項以復查申請書中已主張之事項為限，未經復查或在復查申請書中未曾表示異議之項目，即不得據以再提起行政救濟。上訴人提起訴願時，始就營業成本部分爭執，此部分既未踐行復查程序，參諸上開判例意旨，自非法所許，因程序不合，又本件並無訴願法第80條第1項前段所稱原行政處分有顯屬違法或不當之情事，財政部訴願決定不受理，尚無不合。另上訴人於原查階段已出具依其同業利潤標準核定營業成本之同意書，復於復查申請書及復查程序進行中，均未論及進銷存可勾稽查核，抑或補提示被上訴人100年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書所載營業成本未能補具之帳證資料，亦未對營業成本依所得稅法第83條按電子器材、設備批發業同業利潤標準成本率核算營業成本有異議，故依爭點主義內涵，就營業成本按同業利潤標準成本率核算乙節，非屬復查爭點範圍，已生確定力，自無得循行政救濟之可能。（二）上訴人復查階段僅主張列報於其他費用之包裝費263,842元，屬營業費用性質，不應轉列營業成本。被上訴人依其於復查階段提示之系爭包裝費之送貨單、統一發票及請款明細表，辨明就其取得之包裝費統一發票，記載產品之內盒、內套等內包裝，為適於營業上而支付之必要費用，原核定轉列營業成本並無不合；其餘27,224元，係為銷售目的之包裝紙箱支出，應得列為其他費用，故原處分追認其他費用27,224元，變更核定為3,502,530元。被上訴人已依職權調查證據，對當事人有利及不利事項一律注意，並無違誤。（三）被上訴人答辯聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原判決以：（一）上訴人係經營安全監控錄像機、攝像機等電子器材設備進出口業，依據上訴人100年度營利事業所得稅結算網路申報書，原列報營業成本206,977,687元及其他費用3,904,995元，經被上訴人查核該營業成本與進銷品項不符，且未能提示存貨明細帳供核，成本無法勾稽查核，上訴人於102年11月30日出具同意書，同意按同業利潤標準核定營業成本，被上訴人乃按其營業收入淨額229,110,396元，依電子器材、設備批發業（行業標準代號：4642-11）同業利潤標準毛利率17﹪核算營業成本190,161,628元【229,110,396×(1-17%)＝190,161,628】，核定營業成本190,161,628元，並核定其他費用3,475,306元。嗣上訴人就其他費用-包裝費部分不服，申請復查，復查申請書明載復查理由為：「本公司包裝費263,842元應屬營業費用，不應轉列營業成本。」經被上訴人審認後作成原處分追認其他費用27,224元，其他費用項下變更核定為3,502,530元，其餘維持原核定，至上訴人提起訴願時，始就營業成本部分加以爭執，其既未踐行復查程序，上訴人對之逕行提起訴願，自與本院62年判字第96號判例意旨未合。（二）且查，被上訴人以102年11月18日財北國稅北投營所字第1020555151號函請上訴人就所申報製造業營業成本206,977,687元部分，提示原物料明細帳、在製品明細帳、製成品明細帳、生產日報表等及銷貨購貨契約、貨物運送單及確實收付款憑證等相關資料，另國外進銷貨請其提供進出口報單正本、國外廠商發票、海關完稅單據、報關提貨費用單據或其他相關證明文件，就上訴人所提供原料進耗存明細表、進銷存明細表等，請其標示詳細中文品名、各項尺寸規格等資料，並請提供產品目錄供參，上訴人雖提出帳簿憑證如被上訴人所屬北投稽徵所調借帳簿憑證收據2紙所載，然被上訴人以上訴人未能提示產品之原物料組裝明細，縱有原料進耗存明細帳，除未載明尺寸規格及用途，更乏各別產品存貨明細帳可供核對產銷紀錄及計算成本是否有合，因認成本無法勾稽查核，故被上訴人即得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。（三）實則上訴人於102年11月30日亦已出具同意按同業利潤標準核定營業成本之同意書，故被上訴人依電子器材、設備批發業同業利潤標準毛利率17﹪核算其營業成本，於法亦無不合等語，並駁回上訴人之訴。
五、本院查：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」所得稅法第24條第1項、第83條第1項、及同法施行細則第81條第1項定有明文。又「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。
本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」有本院62年判字第96號判例可參，據上可知，稅務行政訴訟實務向採所謂「爭點主義」，即就核定稅捐處分，關於未經前置之復查及訴願等救濟程序之爭點，若對之逕於行政訴訟程序為爭執，即非法所許。
（二）經查，上訴人係經營安全監控錄像機、攝像機等電子器材設備進出口業，依上訴人100年度營利事業所得稅結算網路申報書，原列報營業成本206,977,687元及其他費用3,904,995元，經被上訴人以102年11月18日財北國稅北投營所字第1020555151號函，請上訴人於文到7日內，就該期申報製造業營業成本206,977,687元部分，提示原物料明細帳、在製品明細帳、製成品明細帳、生產日報表等及銷貨購貨契約、貨物運送單及確實收付款憑證等相關資料，另國外進銷貨請其提供進出口報單正本、國外廠商發票、海關完稅單據、報關提貨費用單據或其他相關證明文件，另就上訴人所提供原料進耗存明細表、進銷存明細表等，請其標示詳細中文品名、各項尺寸規格等資料，並提供產品目錄供參。其後上訴人因未能提示產品之原物料組裝明細，且其原料進耗存明細帳，未載明尺寸規格及用途，亦乏各別產品存貨明細帳可供核對產銷紀錄及成本計算，因認成本無法勾稽查核，且上訴人於102年11月30日亦出具同意書，同意按同業利潤標準核定營業成本，被上訴人遂依前開規定，按上訴人營業收入淨額229,110,396元，依電子器材、設備批發業（行業標準代號：4642-11）同業利潤標準毛利率17﹪核算營業成本190,161,628元【229,110,396×(1-17%)＝190,161,628】，核定營業成本190,161,628元，並核定其他費用3,475,306元。嗣上訴人就其他費用之包裝費263,842元認屬營業費用，不應轉列營業成本，而申請復查，經被上訴人追認其他費用27,224元，其他費用項下變更核定為3,502,530元，其餘維持原核定，上訴人就營業費用部分已不爭執等情，為原審依調查證據之辯論結果，所依法確定之事實，核此認定與卷內證據並無牴觸，堪以採取。本件上訴人於被上訴人調查營業成本時，因未能依限提示有關證明所得額之帳簿、文據，是原判決認定被上訴人依同業利潤標準毛利率核算本件營業成本，符合前揭規定，原處分並無違法，洵無不合。
（三）又上訴人提起訴願時，雖主張相關存貨帳、進銷存明細表等成本分析資料皆已提示，而爭執進銷存應可勾稽，惟查，原審已論明上訴人復查理由明載為「本公司包裝費263,842元，不應轉列營業成本。」，是其復查爭執範圍僅為其他費用之包裝費部分，上訴人於提起訴願時，始以營業成本為爭點加以爭執，因未踐行復查程序，故訴願決定不受理，並無不合等理由，核原判決並無違反前揭規定及本院判例意旨，上訴人雖主張稅捐稽徵法並未明文規定申請復查之項目，以復查申請書已主張之事項為限；訴願法亦無規定未經復查項目即不得再提起行政救濟，惟稅捐行政救濟實務上之所以採取爭點主義，主要是基於稅法之複雜性，及稅捐案件性質上為大量事件，為講求效率迅速處理而為之制度安排，上訴人據此指摘原判決有不適用法規或適用法規不當之違背法令，尚不足採。況原審亦已就上訴人爭執已提示足供勾稽成本之帳證資料部分，依其調查證據之結果，詳述上訴人於原核階段實際提出之資料，與被上訴人通知應提出之資料，有如何之欠缺，致有成本無法勾稽查核之理由，實已就上訴人之爭點為審認，況上訴人於102年11月30日即已表示同意按同業利潤標準核定營業成本，有同意書可憑，故上訴意旨指摘被上訴人係為課稅目的，脫免其實質審查義務，而就上訴人所提各項表冊資料，置而不論，未進行勾稽，違反行政程序法應依職權調查事實之規定，原判決未予糾正已有違誤；且原審亦違反行政訴訟法第125條、第133條前段及第189條第1項前段規定，未依職權調查事實，因認原判決違背法令云云，均非可採。
六、綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，尚無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 6 月 30 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 汪 漢 卿法官 劉 穎 怡以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 6 月 30 日
書記官 彭 秀 玲