最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第462號上 訴 人 財政部南區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 李靜子被 上訴 人 陳美吟訴訟代理人 鄭丹逢律師上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國104年8月31日高雄高等行政法院104年度訴更一字第2號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之代表人原為洪吉山，民國105年6月4日改由蔡碧珍擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣上訴人以被上訴人於100年6月19日以新臺幣（下同）32,600,000元價格，出售其持有期間未滿1年之坐落臺北市○○區○○段○○○號土地應有部分235/10,000及坐落其上建號1359號、門牌號碼為臺北市○○區○○路○○巷○○號6樓房屋（下合稱系爭房地），未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅（下稱特種貨物稅）。經審理違章成立，按銷售價格核定補徵特種貨物稅4,890,000元（32,600,000元×15％），並按所漏稅額4,890,000元裁罰1倍計4,890,000元。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，高雄高等行政法院（下稱原法院）以103年度訴字第110號判決（下稱前程序原審判決）駁回，經本院103年度判字第684號判決（下稱發回判決）廢棄發回，原法院更為審理後為「訴願決定及原處分（被告〈即上訴人〉單照編號S0000000號繳款書、101年度裁特銷字第90101000745號裁處書及102年8月13日南區國稅法二字第1020008718號復查決定）均撤銷」之判決（下稱原判決），上訴人不服，聲明上訴。
三、被上訴人於原審起訴主張：㈠屏東縣○○鄉○○段○○○○號土地應有部分245/13,824及坐落同上建號79號、門牌號碼為屏東縣○○鄉○○路○○○巷○○號房屋（下稱崙頂路36號房屋）應有部分1/8（下合稱萬丹鄉房地）係被上訴人母親黃麗琴於95年3月7日移轉登記予被上訴人，被上訴人並不知情，且非單獨所有。故被上訴人出售系爭房地時，名下並無單獨所有權之房屋，應無特種貨物稅條例之適用。又被上訴人係因購入系爭房地後無力償還貸款，始於100年6月19日出售，應符合特種貨物稅條例第5條第2款「非自願性因素」規定之要件。況在單獨所有2戶房屋之情形下尚有免徵特種貨物稅之適用，依舉重以明輕法理，被上訴人僅共有萬丹鄉房地而後購入系爭房地之情形，更有特種貨物稅條例第5條第2款規定之適用，應免課特種貨物稅。㈡現存崙頂路36號房屋係由原崙頂路36號房屋後方之豬寮改建，原崙頂路36號房屋早已拆除，現存之房屋係重建後仍使用原門牌號碼而已，與原崙頂路36號房屋屬不同標的。故被上訴人之母親移轉崙頂路36號房屋所有權應有部分1/8予被上訴人之物權行為，已因該房屋滅失而不存在，該移轉房屋之「物權契約行為」自始即失所附麗，依民法第246條第1項前段規定，應自始無效。嗣並無任何針對改建後崙頂路36號房屋為其他物權行為存在，故被上訴人並無取得改建崙頂路36號房屋之事實上處分權。地政機關疏於查證崙頂路36號房屋之現況之變革，未確認該建物是否仍存在，逕受理申請辦理崙頂路36號房屋所有權移轉登記於被上訴人名下，該登記即有重大瑕疵，屬行政程序法第111條第7款規定之具有重大明顯之瑕疵，應歸於無效。且事實上處分權究非所有權，無法辦理登記，其所有權人仍為「起造人」，故被上訴人確無屬單獨所有之「1戶」房屋所有權。況崙頂路36號房屋被上訴人應有部分僅1/8（3.875坪），實難供被上訴人自住使用，被上訴人亦無使用、收益或管理權限，應不符合特種貨物稅條例第5條所定「1戶」之標準。㈢被上訴人並不知情母親於95年將其所有萬丹鄉房地應有部分1/8移轉登記至被上訴人名下，此從永慶房屋仲介股份有限公司臺北安和存證號碼第001094號存證信函可證，故被上訴人無違反特種貨物稅條例第16條規定之故意或過失。
況被上訴人出售系爭房地並非短期投機行為，與特種貨物稅條例係為打擊房地產短期炒作之立法目的有別，且與投資客炒作房產而短期買賣房地之情節相比，實際上被上訴人之可責性程度實為輕微，上訴人竟裁罰1倍，漏未考量被上訴人個案情形，與行政罰法第18條第1項規定相違背。又特種貨物稅條例雖意在打擊從事短期不動產炒作之投機行為，卻也破壞量能課稅原則，被上訴人並非不動產炒作之投資客，在現行特種貨物稅條例法制相關配套措施未能完備下，上訴人不應以該條例相繩。㈣依財政部100年9月28日台財稅字第10004102230號函及101年2月7日台財稅字第10000479300號函意旨，不論係「停車位」或「乙房地」，均存有使不動產事實上無法供自住設籍之因素存在，因此於認定「僅有1戶房屋及其坐落基地」時，均非可包括在內。被上訴人就崙頂路36號房屋之應有部分面積僅5.96平方公尺，顯無法供被上訴人自住設籍之用，與上開函釋所指之「停車位」、「乙房地」並無二致。發回判決認關於房地「戶數」之認定，應以可供自住設籍為前提，而非以應有部分比例做為認定標率，自屬適法可採等語，求為「訴願決定及原處分（上訴人單照編號S0000000號繳款書、101年度裁特銷字第90101000745號裁處書及102年8月13日南區國稅法二字第1020008718號復查決定）均撤銷」之判決。
四、上訴人則以：㈠適用特種貨物稅條例第5條第2款規定，應以「換屋」購買新房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素致須出售新購房地之情事為前提。被上訴人於99年12月7日買賣取得系爭房地前，曾於99年4月29日買賣取得臺北市○○區○○路○○巷○○號5樓房地，旋於同年11月3日出售；100年6月19日簽約出售系爭房地後，即於同年7月1日簽約訂購臺北市○○區○○○路○段○○○巷○○號4樓房地，並於101年5月11日出售。被上訴人於短期間內買入賣出、更換房屋頻繁，且係考量自身經濟狀況後所為之自由處分，自無特種貨物稅條例第5條第2款規定之適用。又分別共有之共有人對於共有物之全部，並非絕對不能使用，僅在使用上須得到應有部分及過半數之共有人同意，亦不因依應有部分折算後之面積大小而有異。現存崙頂路36號房屋既非破損不堪使用，亦不存在何等無法取得其他共有人同意而為自住使用之事證，且實際上出租予第三人使用已3年餘，該房屋係可供自住，計入被上訴人持有房地戶數，並無違誤。㈡原崙頂路36號房屋因年久失修倒塌，現存之崙頂路36號房屋係由證人黃麗琴等人共同出資將原崙頂路36號房屋後方既有之豬舍改建而成，雖因未辦理保存登記由原始出資建築人共同取得所有權。然於過戶予被上訴人名下時業已改建完成，則黃麗琴以買賣為由移轉之崙頂路36號房屋應有部分，自非以已滅失之舊崙頂路36號房屋為標的。茍黃麗琴未得被上訴人同意，如何能取得被上訴人之印章及證件辦理移轉登記，且被上訴人於94年11月1日將戶籍遷入新崙頂路36號房屋，期間將近1年，嗣後再將戶籍遷回其父陳萬能戶內，黃麗琴復證稱其對被上訴人上述遷址事宜並不知情，顯見該行為係被上訴人親自為之，足證被上訴人確實知悉名下有該崙頂路36號房屋存在。
另現存崙頂路36號房屋面積為102.5125平方公尺（約31坪），按應有部分1/4換算為25.63平方公尺（約7.75坪），已非發回判決所指按其應有部分折算後面積僅為5.96平方公尺（約2坪）之情事，顯無該判決所指不可供1戶自住之事實。㈢依民法第818條及第820條第1項等規定，被上訴人對於新崙頂路36號房屋有按其應有部分之使用收益權能，雖證人楊黃麗雀等人證稱被上訴人對該屋並無權主張任何權利及參與使用收益之決定，惟此僅為渠等情感上主觀認定，與民法所賦予之權利尚有落差。縱被上訴人實際上未為該屋之使用收益，亦係其自願而不存在法律或事實上不能自住使用之情事。且依財政部102年1月10日台財稅字第10100225390號函（下稱財政部102年1月10日函）之反面解釋，倘納稅義務人持有之另1戶房屋，經查明實際上仍可供使用，即應計入持有戶數計算，而不論是否為未辦保存登記之建物。被上訴人於100年6月19日出售系爭房地時，名下既有萬丹鄉房地，足認其出售系爭房地時，共持有2戶房地，又被上訴人自99年迄101年間，短期間內更換房屋頻繁，顯非特種貨物稅條例第5條第2款規定，以「換屋」為前提購買系爭房地，又被上訴人陳稱其因無力負擔貸款始出售系爭房地，即係考量其自身經濟狀況後而為之自由處分，無適用特種貨物稅條例第5條第2款規定予以排除之餘地。上訴人認系爭房地屬特種貨物，被上訴人之持有期間未滿1年，依銷售價格32,600,000元，按15％稅率，核定特種貨物稅4,890,000元，並無不合。㈣財政部頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於特種貨物稅條例第22條規定，係先以違章情事為1年內經第1次查獲為原則，再判斷是否於裁罰處分核定前已補申報並補繳稅款，如否，則裁罰1倍；如是，再依是否為特種貨物稅條例施行後第1次查獲分別予以減輕裁處0.25或0.5倍罰鍰。上述各項違章情節乃累積適用，必同時具備3要件者，方能適用最低之0.25倍處罰。被上訴人於100年6月19日出售持有未滿1年之系爭房地，未依規定報繳特銷稅，縱非故意，亦難卸其應注意能注意而未注意之過失責任，自應論罰。本件縱屬特種貨物稅條例施行後第1次查獲，然上訴人於裁罰前，曾函請被上訴人於101年6月8日前補申報並補繳稅款，惟被上訴人迄未辦理。從而上訴人審酌被上訴人未於裁罰處分核定前補報並補繳稅款等情及行政罰法第18條之各項事由，按所漏稅額4,890,000元裁罰1倍，洵已考量其違章情節而為適切裁罰，並無裁量怠惰及違反比例原則等語，資為抗辯。
五、原判決為上訴人敗訴之判決，係以：㈠依特種貨物稅條例第2條第1項第1款、第3條第1項第1款、第5條第1款、第2款規定，特種貨物稅條例所稱之房屋，並不以經辦理建物保存登記之房屋為限，凡在中華民國境內得為銷售標的者即屬之，未辦保存登記之房屋如得為銷售標的者，亦屬該條例所規範之房屋，並作為計算戶數之基礎，乃至課稅之客體。財政部102年1月10日函認未辦保存登記且有其他持分之房屋，非不得審認為特種貨物稅條例第5條第1款規定所指納稅義務人持有房屋之戶數，除非該房屋現行使用現況難以供納稅義務人全戶併同使用等語，與前揭規範意旨相符，自得予以援用。又依發回判決意旨，行為時特種貨物稅條例第5條第1款、第2款關於房地「戶數」之認定，應以得排除他人使用而可供納稅義務人全戶自行居住、設籍為必要。㈡屏東縣○○鄉○○段○○○○號土地原為被上訴人之曾祖父等人共有，其曾祖父在該土地上搭建竹木造之崙頂路36號房屋（含豬舍）1棟，嗣由其子即被上訴人祖父黃放及叔祖黃石勝繼承，而黃石勝業於該土地以圍牆為界，另行興建他棟房屋居住使用，原有祖厝歸黃放一房使用，嗣該祖厝因年久失修倒塌而滅失，黃放之繼承人黃鶴色、黃麗美、楊黃麗雀、黃麗琴等人（下稱黃麗琴等人）即共同出資，於豬舍位址搭建磚造鐵皮屋頂之2房1廳1衛房屋，並繼續沿用原崙頂路36號之門牌。因該屋無分管之約定，僅由楊黃麗雀出面負責出租，再將租金由各共有人均分。被上訴人之母黃麗琴係於崙頂路36號房屋重建完成後，始將其原建物登記謄本上之應有部分以買賣為原因移轉予被上訴人，上開登記謄本上所載之崙頂路36號房屋於94年12月間辦理所有權移轉登記時，早已滅失不存在，而後重建並沿用同一門牌之房屋係屬未辦保存登記之建物，由共同平均出資之黃麗琴等人取得所有權，每人應有部分為1/4，而黃麗琴亦確實欲將重建後之崙頂路36號房屋之應有部分以買賣為原因讓與被上訴人，則於94年12月間上開建物所有權移轉登記完成後，被上訴人自亦取得重建後崙頂路36號房屋之應有部分1/4之事實上處分權，雖該屋非不得為特種貨物稅條例所規範，且房屋面積達102.5125平方公尺，被上訴人之應有部分為25.63平方公尺（四捨五入，約7坪左右，下同），然因該屋並無分管約定，依民法第818條規定，各共有人仍得按其應有部分，對於共有物之全部有使用收益之權，而該條所謂應有部分，係指分別共有人得行使權利之比例，而非指共有物之特定部分，故共有人對共有物之特定部分為使用收益，仍須徵得他共有人全體之同意。依此，改建後之崙頂路36號房屋既無分管約定，被上訴人即無對該屋存有得以使用收益之特定部分，而不存在得以排除他人使用而可供其自住之房屋，故其於100年6月19日出售系爭房地時，雖其名下有崙頂路36號房屋之應有部分，但該房屋既不得計入行為時特種貨物稅條例第5條第1款、第2款所指之「戶數」，則其於100年6月19日得計入可供其自住之戶數僅有系爭房屋1棟，應符合行為時特種貨物稅條例第5條第1款規定之要件而無庸課徵特種貨物稅。又重建後之崙頂路36號房屋並未辦理保存登記，於被上訴人受讓取得事實上處分權之前，早已形成黃麗琴等人間共有之關係，且無分管約定，故被上訴人最初所取得者僅係該未辦保存登記房屋之應有部分1/4，並非全部，與上訴人所述規避特種貨物稅情形有異，尚不得比附援引。上訴人以被上訴人出售系爭房地時，名下尚有萬丹鄉房地，不符合行為時特銷稅條例第5條第1款、第2款規定之免徵事由，先限期被上訴人補報並補繳稅款，再以其迄未辦理為由，命被上訴人補繳4,890,000元之特種貨物稅、並依特種貨物稅條例第22條第1項規定，按所漏稅額裁罰1倍計4,890,000元，均非適法。㈢綜上所述，原處分（含單照編號S0000000號繳款書、101年度裁特銷字第90101000745號裁處書及102年8月13日南區國稅法二字第1020008718號復查決定）錯誤認定特種貨物稅條例所指之戶數，而有不適用行為時該條例第5條第1款規定之違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，爰將訴願決定及原處分撤銷等詞，資為論據。
六、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略謂：㈠發回判決以特種貨物稅條例所稱房地戶數非以所有人之應有部分比例作為認定標準，尚應考量是否有分管、使用分管面積多少、是否達到可以供基本機能之自住程度等因素、且該共有房屋係由何人管理、是否依民法第820條第1項所定程序管理、由何人出租、租金由何人收取等情。本件被上訴人對於崙頂路36號房屋之應有部分比例甚微，折算後面積甚小，顯難認該房地可供被上訴人自住，故應就被上訴人是否參與管理行為而分得租金等足以影響認定其是否得以該建物供其自住而未自住等情形應予查明，始廢棄前程序原審判決。惟原判決僅就分管約定部分為論述，未就該共有房屋是否依民法第820條第1項所定程序管理部分為論證，顯有判決不備理由之違背法令。㈡依特種貨物稅條例及財政部102年1月10日函釋之反面解釋，關於戶數之認定並未以有無分管約定而判斷，原判決單以崙頂路36號房屋無分管約定，即認該房屋不計入被上訴人所有房屋之戶數，乃增加法律上所無之限制，有違特種貨物稅條例之立法意旨等語。
七、本院查：㈠按「本條例規定之特種貨物，項目如下：房屋、土地：持
有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「（第1項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。……。（第3項）前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。」行為時特種貨物稅條例第2條第1項第1款、第3條第1項第1款、第3項、第5條第1款、第2款分別定有明文（第2條、第5條已於104年1月7日修正）。準此，凡在中華民國境內銷售持有期間2年內之房屋且無特種貨物稅條例第5條之排除規定者，均應依規定申報、繳納特種貨物稅。原判決認定現存之崙頂路36號房屋（面積102.5125平方公尺）與建物登記謄本所載之崙頂路36號房屋（面積47.7平方公尺）非屬同一建物，而係有保存登記之崙頂路36號房屋坍塌損壞後，黃麗琴等人始於原崙頂路36號房屋後之豬寮位址改建而成，僅沿用原崙頂路36號之門牌號碼而已，故現存之崙頂路36號房屋應屬未保存登記之建物，然仍應為特種貨物稅條例第2條之規範對象，得作為計算戶數之基礎，乃至課稅之客體，並肯認財政部102年1月10日函意旨，核其見解並無不合。
㈡經查，被上訴人於99年12月7日因買賣取得系爭房地，並於1
00年6月19日簽約出售，被上訴人持有系爭房地之時間未滿1年；另被上訴人出售系爭房地時，名下尚有萬丹鄉房地，為原判決所認定之事實，復為兩造所不爭。另特種貨物稅條例之立法理由，固在健全房屋市場，然為免過苛，乃於第5條將合理、常態及非自願性移轉房地之情形，予以排除課稅。是以，被上訴人得否依特種貨物稅條例第5條規定排除課徵特種貨物稅，自應視其是否合乎該條第1款、第2款所定之要件。又為兼顧人民之居住權，特種貨物稅條例第5條第1款、第2款關於房地「戶數」之認定，以可供自住、設籍為前提，業經本院發回判決予以指明，從而原判決依該意旨為本件認定，自符合行政訴訟法第260條第3項規定，合先敍明。
㈢又事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據
法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為判決有違背法令之情形。經查，屏東縣○○鄉○○段○○○○號土地原為被上訴人之曾祖父等人共有，其曾祖父在土地上搭建竹木造之崙頂路36號房屋（即建物登記謄本上之建物，面積47.7平方公尺）含豬舍，嗣由黃放（被上訴人祖父）及黃石勝繼承，而黃石勝業於該土地上以圍牆為界另行建屋使用；原有祖厝歸黃放一房使用，嗣該祖厝因年久失修倒塌而滅失，黃放之繼承人即黃麗琴等人乃共同出資，於屋後豬舍位址搭建磚造鐵皮屋頂之2房1廳1衛房屋，面積102.5125平方公尺，並未辦保存登記，由共同平均出資之黃麗琴等人取得所有權，每人應有部分均為1/4，繼續沿用原崙頂路36號之門牌號碼。又該屋未約定分管，由楊黃麗雀出面負責出租，再將租金由各共有人均分。被上訴人之母黃麗琴於崙頂路36號房屋重建完成後，始將其原建物登記謄本上之應有部分1/8，以買賣為原因移轉予被上訴人，被上訴人因而取得重建後崙頂路36號房屋之應有部分1/4（25.63平方公尺）之事實上處分權；嗣後於101年5月1日將萬丹鄉房地贈與其弟即訴外人陳彥勳等情，乃原判決依職權認定之事實，核與卷證資料相符，亦無違證據法則。原判決復依民法第818條規定，論明各共有人得按其應有部分，對於共有物之全部為使用收益，而該條所謂應有部分，係指分別共有人得行使權利之比例，而非指共有物之特定部分，故共有人對共有物之特定部分為使用收益，仍須徵得他共有人全體之同意。改建後之崙頂路36號房屋既無分管約定，被上訴人即無對該屋存有得以使用收益之特定部分，而不存在得以排除他人使用而可供其自住之房屋，故其於100年6月19日出售系爭房地時，雖其名下另有萬丹鄉房地之應有部分，但該房屋既不得計入行為時特種貨物稅條例第5條第1款、第2款所指之「戶數」，則其出售系爭房地時，得計入可供其自住之戶數僅有系爭房屋。依上開規定及說明，核無違誤。從而原判決據以認定被上訴人出售系爭房地之行為，符合行為時特種貨物稅條例第5條第1款規定之要件而無庸課徵特種貨物稅，並撤銷上訴人補徵特種貨物稅之處分及裁罰處分，核無違誤。
㈣上訴意旨指摘原判決違背法令，惟查：民法第820條第1項規
定「共有物之管理，除契約另有約定外，應以共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意為之。但其應有部分合計逾2/3者，其人數不予計算。」系爭改建後之崙頂路36號房屋係由黃麗琴等4人共同出資合建，每人應有部分各1/4，彼等合意由楊黃麗雀負責出面出租與訴外人，並將收取之租金均分予各共有人，被上訴人部分則由黃麗琴負責並收取乙節，業經原判決論明無訛，上訴人縱不認同，亦與判決不備理由之要件有間。另特種貨物稅條例及財政部102年1月10日函釋意旨，戶數之認定固不以有無分管約定而判斷，然原判決係依發回判決意旨，依本案具體事實認定崙頂路36號房屋是否得為被上訴人實際居住，並得於被上訴人出售系爭房地時，計入其所有房屋之戶數，並無上訴人所稱增加法律上所無之限制，有違特種貨物稅條例立法意旨之情事。上訴意旨仍執詞指摘，無非係執其歧異之法律見解，對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 9 月 8 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 文 舟法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 9 月 8 日
書記官 莊 俊 亨