最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第463號上 訴 人 李敏雄訴訟代理人 林恆鋒律師（兼送達代收人）
蔡嘉昇律師余景仁會計師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 張翠容上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國105年5月3日臺北高等行政法院105年度訴字第120號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國100年10月14日取得坐落新北市○○區○○段○○○○段00○0號、53-4號、263-1號、273號、277號、279號、279-2號、280號、281號、284號、285號、294號及296號等13筆土地，應有部分各455/1,000（下稱系爭土地，嗣因地籍圖重測，依序改編○○○區○○段○○○○號、1376號、1377號、771號、764號、740號、743號、739號、738號、742號、744號、727號、723號）；並於100年11月7日以新臺幣（下同）18,877,132元價格出售。經被上訴人依查得資料，認上訴人持有系爭土地期間未滿1年，未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅（下稱特種貨物稅），審理違章成立，乃按銷售價格核定補徵特種貨物稅額2,831,570元（18,877,132元×15％），並按所漏稅額2,831,569元裁罰1倍。上訴人申請復查，被上訴人以104年4月16日北區國稅法二字第1040006339號為「追減應納稅額1元，其餘復查駁回。」之復查決定（下稱原處分）。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原判決駁回後，復行上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠特種貨物稅條例已明白揭示其係針對特種貨物、勞務而徵收，自須依該條例所定應申報課稅之客體，不得與一般稅捐等同視之。而特種貨物稅條例第2條第1項第1款所謂「依法得核發建造執照之都市土地」，不得僅以形式觀之，若都市土地因法律限制或事實上不符合建築標準無法核發建築執照，均非屬上開條例第2條第1項第1款所稱之特種貨物。系爭土地經新店都市計畫案（63年11月28日）列為保護區，依都市計畫法第33條、都市計畫法臺灣省施行細則第27條、第28條等規定，本質上屬司法院釋字第674號解釋所稱之「依法律上限制其建築使用而無法核發建造執照土地」，故非特種貨物稅條例第2條第1項第1款之「依法得核發建造執照之都市土地」。原處分不當適用特種貨物稅條例第2條第1項第1款規定，將系爭土地列入課稅範圍，違反租稅法律主義且悖於司法院釋字第674號解釋意旨，認事用法顯有違誤。㈡特種貨物稅條例第2條第1項第1款以「依法得核發建造執照之都市土地」為規範內容，乃因此類土地易被炒作致價格不合理飆漲，始予納入特種貨物稅課徵客體。依特種貨物稅條例之立法目的及並參酌平均地權條例第26條暨其施行細則第40條之規定意旨，所謂「依法得核發建造執照之都市土地」應予限縮解釋為「依法得核發建造執照之都市土地且目前並無限建、禁建情事者」。蓋依法得核發建造執照之都市土地，但事實上仍有限建之情事者，此類土地並無短期買賣炒作之可能，實不應納入特種貨物稅條例之課徵客體範圍。系爭土地既為保護區之土地，目前仍遭限制建築使用，與一般毫無限建、禁建之土地即有不同，應非特種貨物稅之課徵客體。㈢依新北市政府工務局104年6月17日新北工建字第1041079754號函（下稱新北市府104年6月17日函），主管機關仍無法斷言系爭土地得核發建造執照，尚應由專業建築師檢討後方可確認；再依同府104年6月10日新北府城測字第1041049439號函（下稱新北市府104年6月10日函）可知，系爭土地僅764號、744號、723號土地得指定建築線，依建築法第42條，不得申請指定建築線者，必無法申請核發建造執照，即使得申請指定建築線，是否得核發建造執照尚屬未定。另雖727號土地與723號土地、744號與743號土地相臨接，致系爭土地中至多5筆土地得指定建築線，惟仍須依主管機關考量實際情況方得決定是否得核發建造執照，被上訴人逕認系爭土地屬依法得核發建造執照之都市土地，納入特種貨物稅課稅範圍，顯無理由。㈣又系爭土地亦屬財政部102年12月12日台財稅字第10200142010號函釋（下稱財政部102年函釋）所稱「依法令規定有明確期間禁止作建築使用或可申請臨時建築使用之都市土地」，上訴人於100年11月間訂定買賣契約，應屬免罰之情形，且該102年函釋係原處分於102年11月15日作成後不到1個月即發布，依稅捐稽徵法第48條之3規定，自有該函釋之適用。㈤被上訴人尚須詢問主管機關方得確認系爭土地是否為「依法得核發建造執照之都市土地」，竟認上訴人有應注意而未注意之過失責任，違法至灼。上訴人就特種貨物稅條例第16條第1項之違反，並無故意或過失，應不予處罰，被上訴人卻按應納稅額裁罰1倍，顯違反行政罰法第18條、行政程序法第9條、第36條之規定等語，求為「訴願決定及原處分（含復查決定）不利於上訴人部分均撤銷」之判決。
三、被上訴人則以：㈠本稅部分：⑴參諸特種貨物稅條例第2條第1項第1款之立法理由，所謂依法得核發建造執照之都市土地，係指該都市土地係屬可供建築之地區，如非客觀上絕對不能供作建築使用之土地，自不應予以排除，否則無足達到特種貨物稅條例為健全房地市場、遏止房地價格炒作及強化租稅公平之立法目的。⑵司法院釋字第674號解釋係就財政部82年12月16日台財稅字第000000000號函及內政部93年4月12日台內地字第0930069450號令，發布之「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」第4點規定，使特定都市建築基地面積畸零狹小不合規定之土地（即畸零地）無從適用課徵田賦是否違憲而為之解釋。而依新北市政府102年4月16日北府城審字第1021623139號函（下稱新北市府102年4月16日函）、新北市府104年6月10日及104年6月17日函及新北市政府地政局線上查詢服務－非都市土地編定資料查詢載明，系爭土地屬依法得核發建造執照，亦非依法限制建築或不能建築，且面積並非畸零狹小，上訴人主張系爭土地依司法院釋字第674號解釋意旨，無特種貨物稅條例之適用，容屬誤解。㈡罰鍰部分：上訴人於100年11月7日出售系爭土地，其持有期間未滿1年，且該土地不符特種貨物稅條例第5條第4款免徵之要件。上訴人未依規定報繳致逃漏特種貨物稅，有過失責任，自應受罰。被上訴人參據財政部頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數表）關於特種貨物稅條例第22條規定，審酌上訴人未於裁罰處分核定前補報並補繳稅款等情，按所漏稅額裁罰1倍，已考量上訴人違章程度而為適切之裁罰，並無違誤。另系爭土地既無依法限制建築或不能建築之情事，與財政部102年函釋所示之情形有間，自無從援引適用該函釋等語，資為抗辯。
四、原判決係以：㈠本稅部分：⑴依特種貨物稅條例之立法目的及精神，該條例第2條第1項第1款所謂「持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地」，係指持有期間2年內出售之房地，或屬依法得核發建造執照之都市土地而言，即便持有期間在2年內出售之土地於出售時雖屬未能核發建照之土地，若有依法核發之可能，即屬之。所謂「依法得核發建造執照之都市土地」，既言「依法得核發建造執照」，自係指該銷售之都市土地，依據相關法令並非無核發建造執照之途徑者，尚非僅以土地銷售時，該土地存在之外觀判斷之，否則即易生藉人為操作俾得規避租稅，而違反特種貨物稅條例係衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，為健全房屋市場而制定之情。⑵系爭土地依新北市政府地政局線上查詢結果，為都市土地，其中764號土地於100年間使用分區為「第3種住宅區」，其餘12筆土地於100年間使用分區為「保護區」，有新北市府104年6月10日函可稽。而除764號外之12筆土地雖位於保護區內，但依行為時都市計畫法臺灣省施行細則第27條規定，保護區內土地，在不妨害保護區之劃定目的下，仍得經核准為前開各款使用，並非客觀上無法申請核發建造執照之土地。且依新北市府102年4月16日函、104年6月10日函及104年6月17日函可知，系爭土地並非禁止建築，且其中723號、744號、764號土地得單獨申請指定建築線，其餘10筆雖未臨接計畫道路或已指定建築線之現有巷道，但如與臨接建築線之土地合併作為同一宗申請基地，仍得指定建築線，並非客觀上完全不能指定建築線，是系爭土地屬依法得核發建造執照而可供建築之土地，應屬特種貨物稅之課徵範圍。⑵依特種貨物稅條例第2條之立法理由可知，該條係參考平均地權條例施行細則第40條第1項第1款前段「都市土地依法得核發建築執照」而非參照同條項第2款「無限建、禁建情事」規定而訂立。上訴人所為特種貨物稅條例第2條第1項第1款所稱「依法得核發建造執照之都市土地」應限縮至「依法得核發建造執照之都市土地且目前無限建、禁建情事者」之主張，尚屬無據。且即使持有期間在2年內出售之土地於出售時雖屬未能核發建照之土地，若有依法核發之可能，仍屬特種貨物稅條例第2條第1項第1款所稱「依法得核發建造執照之都市土地」。至司法院釋字第674號解釋係針對財政部82年12月16日台財稅字第000000000號函釋就畸零地應無土地稅法第22條第1項第4款課徵田賦規定之適用，認定其增加法律所無之要件，違反租稅法律主義，應不再援用，核與本件案情不同。另上訴人所引用之原審另案103年度訴字第1816號判決，業經本院104年度判字第588號判決廢棄，尚難據為有利上訴人之認定。又系爭土地之移轉業經新北市政府稅捐稽徵處新店分處核定應繳納土地增值稅，故亦無特種貨物稅條例第5條第4款排除課稅規定之適用。被上訴人據以認定上訴人銷售系爭土地屬特種貨物稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，依銷售價格18,877,132元，按適用稅率15％，核定補徵特種貨物稅2,831,570元。復查決定依各級公庫代理銀行代辦機構及代收稅款機構稅款解繳作業辦法第5條規定，各項稅捐一律收至元為止，角以下免徵，追減應納稅額1元，改徵特種貨物稅2,831,569元，於法並無不合。㈡罰鍰部分：
⑴依諸特種貨物稅條例之立法意旨，銷售持有期間在2年以內之房屋、土地，即應履行申報義務，須具備例外情形始免予申報，納稅義務人不能以其不確信有無免申報之例外情形，而解免其申報義務，其未善盡查證義務，怠於履行申報義務，即構成稅務違章行為，自應按章裁罰。又行為人如對於具體生活事實之法律屬性認識錯誤，致未履行其行政法上之義務，固不能認其有違章之故意，但按其情節，行為人如善盡注意義務即可避免認識錯誤之情形發生者，即難辭其過失之責。⑵上訴人有前述違章行為，且被上訴人調查後已於102年3月15日發函輔導上訴人可於裁罰處分核定前補繳，上訴人就系爭土地是否屬依法得核發建造執照之土地，亦得向主管機關查詢，乃上訴人未經查詢即以其主觀見解認為無庸申報繳納，其前述違章行為縱無故意，亦有過失。本件係上訴人未經向主管機關查詢，與其引用之臺灣臺中地方法院102年度簡字第68號判決情形不同，況該判決業經上訴審法院以102年度簡上字第59號判決廢棄，尚難援引。而財政部102年函釋係就所有權人出售持有期間在2年以內，符合依法令規定有明確期間禁止作建築使用或可申請臨時建築使用之都市土地，未依規定申報納稅者，除屬重劃中土地外，其銷售契約訂定日在該令發布日以前，准予補稅免罰所為之核釋，與本件情形亦不同。被上訴人參據裁罰倍數表，審酌上訴人未於裁罰處分核定前補報並補繳稅款等情，按所漏稅額2,831,569元裁罰1倍，並未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量上訴人違章程度而為適切之裁罰，並未違反行政罰法第18條規定，亦與比例原則無違。㈢綜上所述，原處分經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠新北市府104年6月10日函僅係宣示其他地號土地與鄰接建築線之土地如得合併作為同一宗申請基地，則得指定建築線，其並未實際確認系爭土地是否均得合併作為同一宗申請基地並指定建築線，更未實際確認系爭土地均屬依法得核發建築執照而可供建築之土地。而依地籍圖謄本可知，系爭土地至多僅5筆土地得指定建築線，故系爭土地並非均屬依法得核發建築執照而可供建築之土地。而新北市府104年6月17日函更清楚說明，系爭土地得否核發建築執照並無法確認，有待專業建築師事後另行確認。原判決僅引上開新北市府函文，即逕自認定系爭土地均屬依法得核發建築執照而可供建築之土地，卻未依職權調查系爭土地是否均得合併為同一宗申請基地並指定建築線，或系爭土地是否均屬依法得核發建築執照而可供建築之土地，且其認定系爭土地均屬得合併作為同一宗申請基地指定建築線，亦與卷內證據資料相悖，致其認定事實顯有違誤且違反證據法則。而其對於上訴人所主張之系爭土地至多僅5筆得指定建築線之重要主張及證據，置若罔聞，亦未於理由中說明不採之理由，自屬判決不備理由之違背法令。另被上訴人既認定系爭土地均屬依法得核發建築執照而可供建築之土地，並對上訴人為補稅及裁罰之處分，依法應由其負舉證責任。原判決未命被上訴人提出前揭新北市府函文外之補強證據，以佐證其認定系爭土地均屬依法得核發建築執照而可供建築之土地，徒以前揭函為不利上訴人之判決，顯與行政訴訟法第136條及本院39年判字第2號判例相牴觸。㈡系爭土地仍無法確定是否屬得核發建造執照之土地，則上訴人並無違反特種貨物稅條例第16條第1項規定之申報義務。
縱認上訴人違反該申報義務，被上訴人亦未證明上訴人於行為時有過失，逕以上訴人事後未依其於102年3月15日之通知函補申報並繳納稅款，即認上訴人有過失，顯未盡其證明義務。原判決未依職權調查逕依被上訴人之主張即認上訴人有過失，顯有不當適用行政罰法第7條第1項規定之違法。縱認上訴人確有過失致違反申報義務，被上訴人未依裁罰倍數表規定使用須知第4點規定，注意上訴人係初犯、本件涉及建築主管機關之高度專業等主觀或客觀違章情節輕微，而酌予減輕其罰，其責罰顯不相當而違反比例原則與平等原則，且有裁量怠惰或濫用之違法。原判決未依職權加以審查，有判決不適用法規或判決理由不備之違法等語。
六、本院查：
壹、本稅部分：㈠按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種
勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。……」行為時即100年6月1日施行之特種貨物稅條例第1條、第2條第1項第1款分別定有明文。可知，銷售時應課徵特種貨物稅者，關於土地部分，係指持有期間在2年以內之房屋所坐落之基地或依法得核發建造執照之都市土地。其中所謂「依法得核發建造執照之都市土地」，係指該銷售之都市土地，依據相關法令並非無核發建造執照之途徑者，尚非僅以土地銷售時，該土地存在之外觀判斷之，否則即易生藉人為操作俾得規避租稅，而違反特種貨物稅條例係衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，為健全房屋市場而制定之情。次按「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」「特種貨物及勞務稅之稅率為10％。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，其持有期間在1年以內者，稅率為15％。」「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」亦為同條例第4條第1項、第7條及第16條第1項所明定。
㈡又事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據
法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為判決有違背法令之情形。經查，上訴人於100年10月14日以拍賣方式取得系爭土地所有權，並於100年11月7日立約出售，銷售價格為18,877,132元。而系爭土地為都市土地，其中764號土地，於100年間使用分區為「第3種住宅區」，其餘12筆土地於100年間使用分區為「保護區」，依行為時都市計畫法臺灣省施行細則第27條規定，在不妨害保護區之劃定目的下，仍得經核准為前開各款使用，並非客觀上無法申請核發建造執照之土地，新北市府亦以函文說明系爭土地並非依法限制建築或不能建築，其中744號土地臨接新店都市計畫規劃之4公尺人行步道，723號、764號土地則臨接已指定建築線在案之現有巷道，依新北市建築管理規則第12條規定，前述土地得單獨申請建築線指定，其他地號土地雖未臨接計畫道路或指定建築線在案之現有巷道，而無法單獨申請指定建築線，然倘與臨接建築線之地號土地合併作為同一宗申請基地，則得指定建築線，是以系爭土地並非客觀上完全不能指定建築線，核屬依法得核發建造執照而可供建築之土地等情，乃原判決經調查證據、言詞辯論後依職權認定之事實。原判決並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，核與卷內證據相符，並無未依證據認定事實或判決理由不備之情事。上訴意旨執詞指摘其認定事實與卷內證據資料相悖，致其認定事實顯有違誤且違反證據法則，並有判決不備理由之違背法令云云，無非係重述其在原審業經提出而為原判決摒棄不採之主張，並執其個人歧異之法律見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，自無足採。
㈢依卷內上訴人拍賣取得及立約出售系爭土地之相關資料，參
諸新北市府102年4月16日函、104年6月10日函及6月17日函等函文內容，已足資證明系爭土地屬特種貨物稅條例第2條第1項第1款之特種貨物，且上訴人持有期間未滿1年即將之出售，亦未依規定於訂約出售後30內向主管機關申報，原判決據以認定上訴人所為違反特種貨物稅條例第16條第1項規定之申報義務，並據以維持被上訴人按銷售價格15％核定特種貨物稅額2,831,569元之處分，核無違誤。上訴人空言指摘被上訴人未盡舉證責任，亦非有據。另建築主管機關對於建造執照之申請是否核准，應依具體個案事實審酌申請人所為之申請是否符合相關法規而為准否之決定，而對於客觀一般性之詢問事項僅能依法規目前規範為說明，新北市府104年6月17日函亦不例外，該函所稱系爭土地得否核發建築執照並無法確認，有待專業建築師事後另行確認即為此因。上訴人執以為系爭土地能否核發建造執照仍屬未定，指摘原判決未依證據認定事實，自屬誤解，併予敍明。
貳、罰鍰部分：㈠按「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項
第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」特種貨物稅條例第22條第1項定有明文。如前所述，系爭土地係屬特種貨物稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，上訴人於持有期間未滿2年內銷售，應依該條例第16條第1項及第17條第1項規定，於訂定銷售契約之次日起30日內繳納稅款，並向戶籍所在地主管稽徵機關辦理申報，此公法義務不待稅捐稽徵機關促其申報即已存在。㈡原判決以上訴人未依前開規定辦理申報及繳納稅款，致有本
件漏稅違章情事，縱無故意，亦有應注意能注意而不注意之過失，應依行政罰法第7條、特種貨物稅條例第22條第1項規定予以處罰，於法並無不合。另原判決已依本件具體違章情事，參酌財政部104年8月24日修正公布之裁罰倍數表，論明被上訴人依所漏稅額裁罰1倍，業已參據裁罰倍數表，審酌上訴人之違章情節，並未逾法定裁量範圍亦無裁量濫用或怠惰情事，未違反行政罰法第18條規定，亦與比例原則無違。
並論述上訴人所引臺灣臺中地方法院102年度簡字第68號判決、財政部102年函釋，如何與本件具體個案事實不同而無從援引之理由及依據，並無上訴人所稱原判決未依職權加以審查，有判決不適用法規或判決理由不備之違法情事。上訴意旨徒以系爭土地無法確定是否屬得核發建造執照之土地，其並無違反特種貨物稅條例第16條第1項規定之申報義務，且被上訴人未舉證證明上訴人有過失，亦未依裁罰倍數表規定使用須知第4點規定，注意上訴人係初犯、本件涉及建築主管機關之高度專業等主觀或客觀違章情節輕微，而酌予減輕其罰，其責罰顯不相當而違反比例原則與平等原則等語。無非執其主觀歧異之法律見解，對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，要難謂為原判決有違背法令之情形。
叁、綜上所述，原判決認事用法並無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 9 月 8 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 文 舟法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 9 月 8 日
書記官 莊 俊 亨