最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第471號上 訴 人 沈明達被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國105年1月6日臺北高等行政法院104年度訴字第1622號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人以上訴人於民國98年間以個人名義與他人共同銷售臺北市○○街○○號8樓之5、6及7等3戶房屋及坐落基地(下稱系爭農安街房地)，臺北市○○區○○○路○段○○○號1、2樓及362號1、2樓等4戶房屋及坐落基地(下稱中山北路房地)，乃為營利事業，未依規定辦理98年度營利事業所得稅結算申報，依查得資料，核定上訴人98年度營業收入淨額新臺幣（下同）73,572,095元、營業淨利及全年所得額為12,507,256元、免徵所得稅之出售土地增益11,477,382元及課稅所得額1,029,874元，另徵怠報金49,493元；復以查得上訴人出售其中之中山北路2筆房屋屬受贈取得，重行核定其98年度營業收入淨額64,738,650元、營業淨利及全年所得額均為11,005,570元、免徵所得稅之出售土地增益10,399,492元及課稅所得額為606,078元，並變更怠報金為28,303元。上訴人申請復查，經被上訴人以104年6月29日財北國稅法一字第1040018378號復查決定（下稱原處分）駁回，上訴人不服，提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審判決駁回後，上訴人仍不服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人非營利事業，且於98年間出售房屋未達6戶以上，非財政部95年12月29日台財稅字第09504564001號令釋（下稱財政部95年令釋）所指交易頻繁之營利行為，且已申報個人綜合所得稅，經被上訴人核定在案，原處分不應核定上訴人應申報營利事業所得稅。㈡被上訴人既認定上訴人98年度營業額為3,565,165元，並據以課徵營業稅，於核定本件營利事業所得稅時，竟未以該營業額為計算基礎，違背本院78年度訴字第1282號判決意旨。另上訴人出售中山北路房地，經扣除銀行借款後，實收價款只有78,755,856元，並由各共有人收取應有部分價款，被上訴人未依實收價款計算營利事業所得額，亦違反收付實現原則及實質課稅原則。㈢依所得稅法第4條第1項第16款規定，出售土地所得免納所得稅，被上訴人卻將上訴人出售房地所得之土地款，計入收入總額，亦違反上開所得稅法規定及本院88年度判字第778號、87年度判字第2318號判決意旨等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠上訴人於94至98年間出售19筆房屋，已超出一般購入房屋供居住之固定資產使用特性，而構成繼續性、經常性從事於一定之經濟活動，核屬所得稅法規定之營利事業。又經被上訴人依所得稅法第79條規定催報，上訴人仍未依限辦理營利事業所得稅結算申報，被上訴人初核依買賣合約價格按持分比例計算營業收入，按不動產買賣業之同業利潤標準淨利率17％核定上訴人之營業淨利，原無違誤。惟復查中，查得上訴人受贈取得之中山北路6段360號2樓、362號2樓房屋持分各為105/300，並未包含土地持分；且上訴人表示未保存出售房地成本相關證明文件，致被上訴人無從審酌，故依查得資料調整營業收入淨額為127,536,099元，並基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核定營業收入淨額64,738,650元，營業淨利及全年所得額為11,005,570元，課稅所得額為606,078元，並依所得稅法第108條第2項規定，按核定課稅所得額應納稅額141,519元，加徵20%怠報金28,303元，並無不合。㈡上訴人以營利為目的銷售房地，其交易所得即為營利事業所得，依行為時所得稅法第24條規定，營利事業之總收入應包含該免稅所得，僅該免稅所得不計入課稅所得而已，上訴人主張被上訴人不應計入其出售系爭房地之土地款部分，顯屬誤解。另上訴人同年度營業稅經判決確定之營業額3,565,165元，僅為房屋之銷售額，並未包含免徵營業稅之土地銷售收入，上訴人謂應以上開營業額計算其營利收入之基礎，亦無可採。㈢上訴人訴稱中山北路房地應以出售金額扣除銀行借款後，以實付金額按各共有人持有部分計算乙節，因該筆借款用途非為購置系爭房地，難謂為出售房地之成本等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠營利事業所得額部分：1.觀諸上訴人於4年間出售21戶房屋之銷售頻率、數量，已符合營利及持續性之要件，核屬所得稅法第11條第2項規定所稱以營利為目的之營利事業，應為營利事業所得稅之課徵對象。2.復查，上訴人未辦理營利事業所得稅結算申報，亦未於被上訴人催報期限內補申報，故被上訴人就查得上訴人銷售系爭房地之不動產買賣契約、交款紀錄、土地登記申請書等資料，依不動產買賣契約記載之實際交易價格，按上訴人之持分比例計算其營業收入淨額73,572,095元(7筆房屋部分6,058,083元＋7筆土地持分部分67,514,012元），按不動產買賣業（行業代號：6811-11)之同業利潤標準淨利率17％，核定營業淨利12,507,256元、全年所得額12,507,256元、免徵所得稅之出售土地增益11,477,382元及課稅所得額1,029,874元；復因查得其中中山北路6段360號2樓、362號2樓之2筆房屋屬受贈所得，重行核定營業收入淨額64,738,650元（5筆房屋部分3,565,165元＋排除受贈土地後持分部分61,173,485元）、營業淨利11,005,570元、全年所得額11,005,570元、免徵所得稅之出售土地增益10,399,492元及課稅所得額為606,078元，原非無據。惟上訴人申請復查後，經被上訴人查得上訴人受贈取得上開2筆中山北路房屋持分各為105/300，並未包含土地持分；且經於104年5月7日函請上訴人提示出售房地成本之相關證明文件，上訴人表示未保存相關資料供核，致無從審酌，故被上訴人依上開查得資料，調整核算上訴人之營業收入淨額應為127,536,099元(5筆房屋部分3,565,165元＋土地持分部分123,970,934元），惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處分（復查決定）維持原核定營業收入淨額64,738,650元、營業淨利11,005,570元、全年所得額11,005,570元、免徵所得稅之出售土地增益10,399,492元及課稅所得額606,078元，核無違誤。㈡怠報金部分：上訴人未辦理98年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人於103年1月9日以滯報通知函，請上訴人於通知書送達之日起15日內補申報，惟上訴人逾限仍未辦理結算申報等情，有通知滯報通知函、掛號郵件收件回執在卷可稽。則被上訴人以調查核定之課稅所得額1,029,874元，按當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額247,468元，加徵20%怠報金49,493元；復以查得上訴人出售其中2筆中山北路房屋屬受贈所得，重行更正核定課稅所得額為606,078元，並依該課稅所得額重行核算應加徵20％怠報金為28,303元，徵諸上揭規定，即無不合。綜上所述，上訴人之主張，均無可採。被上訴人以上訴人為獨資之營利事業，核定上訴人98年度銷售房地之營利事業所得額及加徵怠報金之處分，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：㈠本院104年度判字第625號判決係就上訴人97年度綜合所得稅爭議所為之判決，與本案以上訴人98年度營利事業所得稅為爭議標的不同。原判決逕援引該判決理由為判決基礎，認定上訴人98年出售房屋，符合營利持續性之要件，核屬所得稅法第11條第2項規定所稱之營業事業，應為營利事業所得稅之課徵對象，判決理由矛盾，與證據法則及論理法則不符，與財政部95年令釋認定交易頻繁營業行為標準不符，且違背司法院釋字第597號解釋及本院95年度判字第1712號判決，有不適用法規或適用不當之違背法令情形。㈡上訴人非營利事業，出售房屋之財產交易所得，所應繳納之稅捐為綜合所得稅，而非營利事業所得稅，更不必申報營利事業所得稅結算，被上訴人逕行核定，與所得稅法第11條第2項、第71條第2項之規定不符。被上訴人對此未加論述，原判決對此未加論述，判決理由不備且適用上開法令不當。㈢原處分將營利事業之免徵所得稅收入計入收入總額累計為所得額，又未採取被上訴人前所認定上訴人98年度營業額3,565,165元為課徵營利事業所得稅計算之基礎，復未調查上訴人出售中山北路房地收入是否實現，除違背所得稅法第4條第1項第16款規定外，與本院78年度判字第1282號判決、88年度判字第778號判決、87年度判字第2318號判決、94年度判字第702號判決，以及93年度判字第966號判決均有違背。㈣為推行房地合一課徵所得稅制度，經立法院立法增訂所得稅法第4之4條，始自105年1月11日起課徵個人及營利事業之土地交易所得稅，本案土地交易發生於此之前，本不應課徵所得稅，業據上訴人於起訴狀載明，原判決就此恝置不理，有判決不備理由之違背法令情形。
六、本院核：原判決認定上訴人為獨資營利事業，有申報營利事業收入之義務，上訴人逾限經催報而未報，因認原處分依查得資料及同業利潤核定其營業所得，併入上訴人個人綜合所得稅課徵，並以營業課稅所得為基準，加徵20%為怠報金，於法有據等節，均無違誤。茲再就上訴意旨論述如次：
㈠按所得稅分為個人綜合所得稅及營利事業所得稅，視其主體
為自然人，或營利事業而定。以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資，乃為營利事業，為所得稅法第11條第2項所明文。是而，獨資與為自然人資本主雖為法律上同一人格，但所得稅法上將之擬制不同人格。故採兩稅（營利事業之營利事業所得稅與營利事業出資主之個人綜合所得稅）分離國家，將獨資納入個人綜合所得稅範圍﹔而我國採取兩稅合一制，103年度前獨資事業免繳營利事業所得稅，但應申報「營利事業所得額」，列為個人營利所得併入綜合所得報繳綜合所得稅（行為時即98年5月27日修正公布所得稅法第71條第2項規定參照）。此之營利事業所得額，係指獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之「盈餘總額」（財務會計數字），而非營利事業「課稅所得額」（稅務會計數字），復為行為時所得稅法第14條第1項第1類所明揭。據此，不論是營業事業之課稅所得或免稅所得（如土地交易所得），均應計入列為盈餘總額，而為營利事業所得額，歸課入獨資資本主個人綜合所得為營利所得，以報繳綜合所得稅。
㈡承上，獨資為營利事業，雖無繳納營利事業所得稅義務，但
有結算申報營利事業所得額義務，是其如逾期未辦理結算申報，且經催報而未依期限補報者，即違反申報義務，應徵以怠報金，其計算依稽徵機關調查核定之「課稅所得額」，按當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額另徵20％。但最高不得超過90,000元，最低不得少於4,500元。亦為行為時（98年5月27日修正公布）所得稅法第108條第2項所明文。此之怠報金計算準據則為營利事業之課稅所得額，而非營利事業所得額，應予辨明。
㈢本件上訴人雖未經商業登記為獨資，但原判決以上訴人於4
年間出售21戶房屋之銷售頻率、數量，足認係基於營利目的，持續性地獨立從事特定經濟活動，採取本院104年度判字第625號判決相同之經濟觀察模式，認上訴人合於所得稅法第11條第2項規定之獨資營利事業之定義，業已詳論其得心證之理由，及解釋法律之方式。核其認事於經驗法則與論理法則無違，其用法合於稅捐稽徵法第12條之1所示之經濟觀察法，無悖於租稅法定原則。上訴意旨就原判決依經濟觀察法認定上訴人為營利事業乙節，指摘原判決違背所得稅法第11條第2項，且不當引用本院104年度判字第625號判決，又違背宣示租稅法定原則之司法院釋字第597號解釋及本院95年度判字第1712號判決云云，委無可採。
㈣上訴人既經確認為所得稅法上之獨資營利事業，依行為時所
得稅法第71條第1項及第2項規定，即應於每年5月1日至5月31日結算申報營利事業收入總額，以營利事業所得額列為個人營利所得報繳綜合所得稅。原判決就兩稅合一制度下，獨資營利事業之資本主應以獨資之「營利事業所得額」為其營利所得，而非以「營利事業課稅所得額」為營利所得，從而，依所得稅法第4條第1項第16款規定，出售土地之免稅所得亦應列入上訴人營利事業所得額（即盈餘總額），歸課上訴人個人綜合所得稅乙節，亦引據上開法文予以詳述，自無違誤。上訴人不明兩稅合一此賦稅制度設計，猶爭執既已申報繳納個人綜合所得稅，即無須以獨資營利事業身分申報營利事業所得額，且出售土地所得乃免稅所得，不應列入營利事業所得，也無庸歸課個人綜合所得稅課徵，而指摘原判決違背所得稅法第71條第2項、第4條第1項第16款規定云云，即無可採。至於本院88年度判字第778號判決、87年度判字第2318號判決所示意旨，乃免稅所得與應稅所得之收入與費用、成本如何配合，此為稅務會計上計算應稅所得方式，原處分核定上訴人獨資營利事業所得額，乃為財務會計數字，原無援引上開判決所示原則計算之必要，上訴意旨指摘原判決有違上開判決，亦無可採。
㈤次按，「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有
關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第83條第1項規定。上訴人未於規定期限內申報營利事業收入，被上訴人就查得資料認定營業收入，再依不動產買賣業之同業利潤標準淨利率核定營業淨利，以淨利為營利事業所得額，此經原判決審查原處分在案，核與上開法文規定相符。上訴人雖爭執原處分就營利事業所得額之認定不以被上訴人當年度就上訴人營業稅所核定之營業額為基礎，與本院78年度判字第1282號判決所示意旨有違；且中山北路房地銷售額，應扣除銀行借款後，以實付金額按共有人持有部分計算，原處分就此有所疏漏，原判決復未糾正，有違本院94年度判字第702號判決所示實質課稅原則，以及本院93年度判字第966號判決所示收付實現原則云云。然則：
1.營利事業所從事者均非屬免營業稅，且非屬免營利事業所得稅之交易業務者，則其營業稅及營利事業所得稅計算基準之營業額相同，而有本院78年度判字第1282號判決（該事件營利事業從事紡織品交易）意旨之適用；但上訴人土地交易係免徵營業稅（加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第1款參照），而營利事業所得額則必須計入該免營業稅土地交易部分之營業額，是上開本院判決基礎事實與本件有所不同，非得相互援引。
2.出售房地之收入用以清償債務者，清償債務部分難認係出售房地之費用、成本，計算所得時本無庸扣除；而收入既然得以清償債務，則顯然業已實現。是上訴意旨猶指摘原判決認定營業所得額未扣除清償債務款項，有違本院94年度判字第702號判決所示實質課稅原則、本院93年度判字第966號判決所示綜合所得稅採收付實現原則云云，難認有理。
㈥末查，立法院增訂所得稅法第4之4條，自105年1月11日起始
課徵個人及營利事業之土地交易所得稅乙節，與本件上訴人獨資營利事業之營利所得額之計算無涉，蓋營利所得額並非營利所得課稅額，無庸區分免稅所得或應稅所得，均並列為所得額，業經原判決論述綦詳。上訴人仍執上開無關於本案之法律政策變革，而謂原判決未就其論述而為指駁，乃為判決不備理由，實屬無謂。
㈦綜上，原判決認事用法，均無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 9 月 8 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 林 樹 埔法官 江 幸 垠法官 沈 應 南法官 楊 得 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 9 月 8 日
書記官 吳 玫 瑩