最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第475號上 訴 人 歐仁傑訴訟代理人 李宣毅 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國104年5月14日臺中高等行政法院103年度訴更一字第26號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（即後附「本案行政爭訟經過簡表」所載之第三次復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審（均含發回部分）訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：㈠上訴人民國91年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲漏
報出售歐美亞投資股份有限公司（下稱歐美亞公司）未經簽證發行股票之財產交易所得新臺幣（下同）33,600,000元，歸戶核定其當年度綜合所得總額36,310,118元，於94年9月30日補徵應納稅額13,314,915元，同年7月26日按所漏稅額13,314,915元處0.5倍之罰鍰6,657,400元（下稱91年度第一次核定，係按所得歸課年度區分，下同），上訴人不服，申經復查，經被上訴人95年1月20日中區國稅法二字第0950000600號復查決定（下稱91年度第一次復查決定）未獲變更，提起訴願，經財政部95年5月11日台財訴字第09500128290號訴願決定撤銷（下稱財政部95年訴願決定）。
㈡嗣被上訴人依訴願決定意旨作成95年9月29日中區國稅法二
字第0950048489號重核復查決定，註銷上訴人91年度上開財產交易所得及罰鍰處分（下稱91年度第一次重核復查決定），另於96年4月19日改歸課其92年度財產交易所得，核定當年度綜合所得總額33,884,247元，並補徵應納稅額12,808,325元，於95年12月13日按所漏稅額12,768,745元處0.5倍之罰鍰6,384,300元（下稱92年度核定）。上訴人仍不服，申經復查，經被上訴人97年4月8日中區國稅法二字第0970006184號復查決定（下稱92年度復查決定）未獲變更，上訴人循序提起行政訴訟，經原審法院97年度訴字第350號判決「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告查明後另為適法之處分。」。
㈢被上訴人乃依上開判決意旨，作成98年7月16日中區國稅法
字第0980036304號重核復查決定，註銷上訴人92年度上開財產交易所得及罰鍰處分（下稱92年度重核復查決定），另於98年7月27日改歸課其91年度財產交易所得，核定91年度綜合所得總額53,927,783元，補徵應納稅額13,440,000元，及於98年11月23日按所漏稅額13,440,000元處0.5倍之罰鍰6,720,000元（下稱91年度第二次核定）。上訴人均不服，申請復查，經被上訴人101年7月3日中區國稅法字第1010021631號復查決定，追減罰鍰62,543元（下稱91年度第二次復查決定），上訴人仍表不服，循序提起行政訴訟，經原審法院102年度訴字第135號判決（下稱前程序原審判決）駁回。㈣上訴人不服，提起上訴，經本院103年度判字第638號判決（
下稱本院發回判決）廢棄，發回原審更為審理，案經原審法院103年度訴更一字第26號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍表不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：㈠本院發回判決認定：「92年度核定經92年度重核復查決定予
以撤銷已不復存在。且觀之92年度重核復查決定，並無往前撤銷91年度第一次重核復查決定，使該重核復查決定對91年度第一次核定所為『註銷財產交易所得33,600,000元及罰鍰6,657,400元』歸於回復之意旨。則92年度核定、91年度第一次核定均被前述歷次重核復查決定予以撤銷之情形，被上訴人另為91年度第二次核定，核係重新為行政處分。」則被上訴人援引之91年度第一次核定復活之學者見解及實務見解（法務部94年2月17日法律字第0930052928號及99年6月18日法律字第000000000號函釋）無從為本案所援用。㈡原審法院97年度訴字第350號判決認定上訴人於行政救濟程
序中所提出之「買賣撤銷協議書」、「撤銷申請書」及「股權無移轉證明書」等文件（下稱系爭三文件），既均係訴外人歐麗花在被上訴人所屬人員指導下所撰寫並補提，故被上訴人對於該等文件之存在知之甚詳，上訴人何來「蓄意隱匿，反臨訟提示」該等文件，顯見上訴人並無故意或以不正當方法逃漏稅捐之行為。又被上訴人於原審言詞辯論程序承認其於92年間即取得系爭三文件，足見上訴人並無臨訟杜撰等情事。
㈢依原審法院97年度訴字第350號案審理系爭財產交易所得之
爭議時，認定：「㈣次查，原告（即上訴人，下同）於91年10月25日將歐美亞公司700,000股之股票，以每股50元之價格售與林雪華後，即委託歐麗花代為辦理91年度贈與稅申報之一切事宜，代理受領贈與稅繳款書、核定通知書、繳清證明書及其他有關文件等，其後被告（即被上訴人，下同）所屬人員李智惠依相關資料計算歐美亞公司資產淨值，指導歐麗花應依每股淨值58元申報，因而歐麗花乃分3次分別於91年10月25日、92年3月11日及92年3月19日填具證券交易稅一般代徵稅額繳款書，分3次辦理申報證券交易稅，合計每股以58元之價格辦理申報，且為配合李智惠之要求，撤回原先贈與稅之申報，並補提買賣撤銷協議書、撤銷申請書及股權無移轉證明書等各情，業據證人歐麗花、陳銘輝於98年3月5日本院（即原審）行準備程序時證述在卷，並有歐麗花、陳銘輝與李智惠交涉時所書寫之手稿1件在卷足憑。」、「顯見歐麗花僅係受原告委任辦理91年度贈與稅申報之一切事宜，並不及於上訴人與林雪華買賣股票之事項，其事後向被告補提買賣撤銷協議書、撤銷申請書及股權無移轉證明書，皆係歐麗花一人為配合被上訴人所屬人員李智惠之指導所提出，均非出自上訴人之本意或授權，而屬虛偽無效之行為甚明」可知，系爭財產交易所得紛爭不斷，肇因於被上訴人於系爭財產交易所得之稽徵過程，有諸多行政行為（含行政指導）均屬違法。又與本件息息相關之系爭三文件係上訴人及訴外人林雪華在被上訴人所屬人員李智惠之強勢指導下所製作，並非上訴人臨訟杜撰；且李智惠並未知系爭股權買賣，繳納證券交易稅稅款即可，上訴人遵其指示繳納證券交易稅稅款。
㈣被上訴人於94年7月間查核上訴人91年度綜合所得稅結算申
報之資料，發現歐美亞公司之股票未經簽證，認定上訴人出售該公司股票之利得屬「財產交易所得」，而作成91年度第一次核定，然該核定已失其效力，且無從復活，業經本院發回判決所認定。加上上訴人無任何故意或以不正當方法逃漏稅捐之行為，是被上訴人遲至98年11月23日，認定系爭財產交易所得歸屬於91年度而另行開單補徵之核課處分，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，顯逾5年核課期間。
㈤歐美亞公司92年3月25日之股票為950萬股，被上訴人誤認為
300萬股，並以該錯誤為基礎，錯算歐美亞公司之每股淨值為57.66元，繼而要求上訴人將每股買賣價從50元，調增至58元，此等事實，上訴人業於歷審中強調再三，詎被上訴人、復查、訴願決定對此均避而不談。況若被上訴人認系爭財產交易所得應歸屬91年度，且未逾越核課期間，則應以歐美亞公司91年度之財務報表為基礎，計算歐美亞公司之每股淨值，並將該淨值通知上訴人，俾上訴人決定是否調整每股買賣價格，被上訴人再進行稅捐之核課。詎被上訴人捨此不為，逕以植基於歐美亞公司92年度財務報表所為之前開錯誤行政指導為基礎，逕認系爭財產交易所得應歸屬於91年度，顯見被上訴人稅捐核課之過程草率粗糙，而有廢棄之必要。
㈥按財政部102年2月26日發文予財政部賦稅署，該函即載：「
二、依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，納稅義務人故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，似以『申報前』所為者，始適用7年之核課期間，惟納稅義務人於『申報後』，故意以詐欺或其他不正當方法，延宕訴訟審理期間，致原處分嗣後經撤銷而須另為處分時，已逾核課期間，造成納稅義務人獲有不當免除應負稅賦之不合理情形，爰請參酌司法院釋字第474號解釋意旨及行政罰法第27條第4項規定，研議於稅捐稽徵法中增訂核課期間中斷或重新起算等相關規定之可行性。」，則上訴人申報系爭股票買賣交易之時間在「前」，提出系爭三文件在「後」，縱有造成延宕審查期間之情形，亦無法依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定相繩，其核課期間應為5年。
㈦被上訴人提出之「贈與課稅資料暨調查報告」中，附有92年
3月25日經濟日報「臺灣證券行情」頁面，上訴人合理懷疑被上訴人內部作業時自行將歐美亞公司誤認係依公司法規定簽證發行之公開發行公司，進而核課不正確稅目即證券交易稅。詎被上訴人嗣後發現內部作業有疏失，不追究其承辦人之錯誤，反指責上訴人詐欺誤導，進而核課上訴人財產交易所得稅。又被上訴人係依據系爭股票買賣案之「查簽報告」之結論，核發「非屬贈與財產移轉證明書」予上訴人，則「贈與課稅資料暨調查報告」及「查簽報告」（含附件）卷宗之性質係為上訴人之利益所作之公文書，被上訴人卻以該文件屬其內部準備作業文件，拒絕上訴人閱覽，顯無理由，爰依行政訴訟法第95條、第96條、第163條第3款、第4款及第164條規定，請求被上訴人提供上訴人閱覽卷宗全部，以維權益等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人答辯略以：㈠上訴人於92年間提出「買賣撤銷協議書」及歐美亞公司出具
之「股權無移轉證明書」，經被上訴人審核後，於92年4月15日核准發給上訴人「非屬贈與財產同意移轉證明」。嗣上訴人於95年提起訴願時，持系爭三文件主張系爭財產交易係發生於00年度，並導致財政部95年訴願決定撤銷91年度第一次復查決定，被上訴人乃依據撤銷意旨為91年度第一次重核復查決定，註銷91年度財產交易所得33,600,000元及罰鍰6,657,400元，另改歸課上訴人92年度財產交易所得，並予以補稅處罰（即92年度核定）。足認被上訴人誤認系爭交易發生於00年度，確係因上訴人提出不正確資料所致（不僅上開重核復查決定，92年間核發之「非屬贈與財產同意移轉證明」亦均是依據上開錯誤資料之處分）。又上訴人對92年度核定不服，循序提起行政訴訟，於訴訟中主張其於「91年度第一次核定訴願案」所提出之系爭三文件，經財政部95年度訴願決定採為決定基礎之文件，皆係歐麗花一人為配合被上訴人所屬人員之指導所提出，非出自上訴人之本意或授權，而屬虛偽無效之行為，上訴人不承認該等行為。經原審法院採信後，以97年度訴字第350號判決撤銷訴願決定及被上訴人核課上訴人92年度系爭所得之復查決定。
㈡又系爭交易確實發生於00年度，則上訴人於91年度第一次核
定提起訴願時，即不應以系爭三文件作為提起訴願主張交易發生於00年度之證明文件；蓋系爭交易究係發生於00年間或92年間，上訴人應有正確認識。況上訴人自行報繳之系爭交易證券交易稅單，不論是91年10月25日第一次報繳之稅單，或92年3月11日及同年月19日之第二次及第三次報繳之稅單，所載買賣交割日期均為91年10月25日，足證上訴人訴稱因被上訴人所屬人員指導錯誤，致其不僅更正2次交易價格，並更改交易年度為92年間等情，並無可採。至於交易價格一再變更之理由，應是被上訴人所屬人員審理其於91年度之贈與稅申報案件時，因系爭交易係二親等間買賣，符合遺產及贈與稅法第5條第6款但書規定，須取得稽徵機關核發之「非屬贈與財產同意移轉證明」，始能完成股票之變更登記，故會申報贈與稅，嗣上訴人於92年3月25日撤銷91年度贈與稅申報，或曾告知如申報交易價格涉有顯不相當代價讓與財產時，依規定將有以贈與論情事（遺產及贈與稅法第5條第2款規定），致須另案核課贈與稅，故上訴人自行衡量後始變更其交易價格至與該公司91年度每股股權淨值相近，上訴人主張係被上訴人同仁指導錯誤等情，並非事實。
㈢上訴人申報之91年度贈與稅案，經上訴人於92年3月25日撤銷該贈與稅申報，被上訴人自無91年度贈與稅之查簽報告。
嗣上訴人於92年3月28日申報92年度贈與稅案，經被上訴人審理，尚無發現有涉及遺產及贈與稅法第5條第2款及第6款之情事，乃免議存查（詳贈與稅暨課稅資料暨調查報告原卷）。再查，依所得稅法第14條第1項第7類第1款規定，財產交易所得之計算，乃以該項財產或權利交易時之「成交價額」減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額，而其買賣價金，係依民法第345條規定，買賣雙方同意之交易價格，與所交易標的之公司每股股權淨值無涉。
㈣稽徵機關係立於第三人地位，對系爭交易資料之掌握，自不
若納稅義務人，是對渠等提出之資料，並不易辨其真偽。上訴人明知系爭交易已於91年間成立，卻蓄意隱匿，臨訟提示其於92年3月24日與林雪華簽訂之「買賣撤銷協議書」，歐美亞公司（負責人為上訴人之父）並於92年3月26日出具「股權無移轉證明書」證明系爭股票於91年度未有變動，使被上訴人及財政部不易辨認陷於錯誤，遂誤認系爭課稅要件事實係發生於00年度。迨被上訴人重核且作成核課上訴人92年度綜合所得稅及罰鍰之處分後，復於該處分之行政救濟程序中向法院聲明系爭交易實際發生日為91年10月25日，如此反覆易詞再臨訟提示虛飾之證據資料，足生損害於稽徵機關及行政法院對於案關事實判斷之正確性，核屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之積極行為，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，核課期間為7年等語，為此求為判決駁回上訴人在第一審之訴。
四、原判決略以：㈠上訴人91年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲漏報出
售歐美亞公司未經簽證發行股票之財產交易所得33,600,000元，歸戶核定其當年度（即91年度）綜合所得總額36,310,118元，於94年9月30日補徵應納稅額13,314,915元，並於同年7月26日按所漏稅額13,314,915元處0.5倍之罰鍰6,657,400元，上訴人不服，申經復查，經被上訴人第一次復查決定未獲變更，提起訴願。上訴人於訴願階段援引系爭三文件，主張其與林雪華91年度之股票買賣業已撤銷，且交易日期應為92年3月28日，故本件財產交易所得應歸屬92年度，並經財政部95年5月11日台財訴字第09500128290號訴願決定以此為由，撤銷91年度第一次復查決定。嗣被上訴人依上開訴願決定意旨作成91年度第一次重核復查決定，註銷上訴人91年度上開財產交易所得及罰鍰處分，另以92年度核定改歸課其92年度財產交易所得，核定當年度綜合所得總額33,884,247元，並補徵應納稅額12,808,325元，另按所漏稅額12,768,745元處0.5倍之罰鍰6,384,300元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。然上訴人於原審法院97年度訴字第350號審理中，態度竟轉變，主張系爭三文件係遭被上訴人所屬人員李智惠強勢行政指導所迫，系爭股權交易時間應為91年10月25日，實際所得年度為91年度，原審上揭判決以此為由，撤銷上開訴願決定及92年度復查決定。被上訴人依上開判決意旨，註銷上訴人92年度上開財產交易所得及罰鍰處分，另以91年度第二次核定，改歸課其91年度財產交易所得，核定91年度綜合所得總額53,927,783元，補徵應納稅額13,440,000元，及按所漏稅額13,440,000元處0.5倍之罰鍰6,720,000元。上訴人復對被上訴人91年度第二次核定不服，申請復查，經被上訴人101年7月3日中區國稅法字第1010021631號復查決定，追減罰鍰62,543元，上訴人仍表不服，經訴願駁回後，提起行政訴訟，經前程序原審判決駁回。上訴人不服，提起上訴，經本院發回判決將前程序原審判決廢棄，發回更審。
㈡本件股票交易之財產所得，交易雙方係屬母子關係，情屬至
親，交易標的係未經簽證之有價證券，交易金額是否相當亦涉及應否繳納贈與稅之認定，此項二親等間股權交易之私法行為，上述各項資訊均由上訴人掌握，知之甚詳，自應由其就系爭交易之始末負舉證責任較為妥適。又上訴人未申報系爭財產交易所得，經被上訴人查獲後，復就其歸屬之年度供述反覆，態度不一，自應認其係以「不正當」之方法逃漏稅捐。從而本件核課期間應為7年。故被上訴人於98年7月27日改歸課其91年度財產交易所得，核定91年度綜合所得總額53,927,783元，補徵應納稅額13,440,000元，及於98年11月23日按所漏稅額13,440,000元處0.5倍之罰鍰6,720,000元，並未逾越核課期間。
㈢系爭三文件之製作緣由，究係上訴人所稱其遭被上訴人所屬
人員李智惠強勢行政指導所致？或如被上訴人辯稱稅捐機關不可能替納稅義務人決定交易年度為何？兩造業於原審102年度訴字第135號審理事件中供述甚詳，然而兩造均無確切證據足以還原事件原貌，衡諸常理，原審法院亦不排除或係兩造所屬人員（即代書歐麗花與被上訴人人員李智惠）於洽詢過程中，因主觀認知之落差歧異，或言詞表達未臻精確，導致彼此誤解他方意思表示之可能。無論如何，上訴人既已援引系爭三文件為其有利之主張，且據此取得被上訴人核發之「非屬贈與財產同意移轉證明書」，獲得免納贈與稅之利益，嗣於被上訴人查獲上訴人漏未申報股票交易所得，並且核課稅款及罰鍰後，上訴人竟又否認系爭三文件內容之真實，並且衍生嗣後諸多行政爭訟程序。縱認系爭三文件確係被上訴人所屬人員之錯誤行政指導所致，然而上訴人既已承認系爭三文件在先，嗣又態度反覆，就相同之文件，於贈與稅及所得稅之課稅時，各為不同之主張，導致系爭財產交易所得年度歸屬之錯誤，衡諸誠實信用及禁反言之法理，自屬「不正當」之方法。蓋依本件行為時（即91至92年間）之遺產及贈與稅法第19條之規定，贈與稅之稅率仍高（行為時遺產及贈與稅法第19條第1項第6款規定，超過5,000,000元至7,200,0000元者，就其超過額課徵21％）。本件系爭700,000股之股票交易，上訴人主張每股50元，被上訴人則認應調整為58元，兩造計算差額為5,600,000元，上訴人倘未合理調整交易價格，即有可能必須依照稅率21％繳納1,176,000元之贈與稅，及系爭財產交易之所得稅。上訴人既以系爭三文件同意調高交易價格，藉以取得被上訴人核發之「非屬贈與財產同意移轉證明書」而免徵贈與稅，竟於嗣後被上訴人核課財產交易所得時，翻異前詞，徒執系爭三文件之日期記載，反覆爭執所得歸屬之年度，自屬「不正當」之方法。
㈣財政部102年2月26日函釋係請求財政部所屬之下級機關賦稅
署「研議」，僅係行政函釋形成前之階段性見解，並非終局之函釋立場。況且上述函釋區別「申報前」及「申報後」，並將納稅義務人於「申報後」，故意以詐欺或其他不正當方法，延宕訴訟審理期間，致原處分嗣後經撤銷而須另為處分時，已逾核課期間之情形，豁免除外於7年之核課期間，非但係行政機關自行增加法律所無之限制，且無異鼓勵納稅義務人得於「申報後」虛偽造假，無謂纏訟，毫無任何法律上之不利益，殊非可採，原審法院自不受其見解之拘束。退步言之，上訴人未申報系爭財產交易所得，而係遭被上訴人查獲其逃漏系爭財產交易所得，系爭三文件亦非於「申報後」始行製作，上訴人所稱其申報系爭股票買賣交易之時間在「前」，提出前開三份文件在「後」，然查上訴人申報系爭股權交易，係為請求被上訴人機關出具「非屬贈與財產同意移轉證明書」，並非申報本件股票交易所得，故其所稱縱有造成延宕審查期間之情形，亦無法依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定相繩，其核課期間應為5年云云，洵非可採。
㈤系爭交易時間為91年10月25日，當時歐美亞公司之股數為30
0萬股，嗣於11月之後才增資為950萬股，故被上訴人依據91年10月25日歐美亞公司之淨值作為計算基準並無違誤。系爭交易因買受人係上訴人之母林雪華，上訴人主觀上認為可能涉有贈與稅事宜，而委託歐麗花代為向被上訴人辦理91年度贈與稅申報之一切事宜，被上訴人所屬人員李智惠依相關資料計算歐美亞公司資產淨值，指導歐麗花應依每股淨值58元申報，因上訴人已提出買方支付價款之證明，買方並非以不相當代價取得股票，即非遺產及贈與稅法第5條第6款規定之視同贈與。上訴人與林雪華之交易既為買賣行為，買賣價金係依彼等雙方之合意，亦與被上訴人所屬人員李智惠有關贈與稅申報事宜之行政指導無關。是本件被上訴人以上訴人出售歐美亞公司未經簽證發行股票，買賣價金40,600,000元，減除其原始取得成本7,000,000元，餘額33,600,000元，為上訴人之財產交易所得，歸課上訴人該年度綜合所得額，自屬有據。
㈥本件係屬股權交易所得之爭議，故僅須買賣雙方同意之交易
價值，即為上訴人91年度所得稅之課稅基礎。依商業交易之常態，股權交易之價額，未必等同股權之淨值，往往於高於淨值而為溢價給付，此部分或係因其股權轉移牽動經營權之轉移，或者買受人對於公司前景之評估，與出賣人具有不同之觀點，原因不一而足，然此均屬股權交易之常態，並無可議。上訴人主張股權交易必然等於股價淨值一節，核與商業常情有違，不足採信。被上訴人提出上訴人91年度綜合所得稅申報及歷次核定情形簡表，並就其與所得歸屬92年之歧異製表說明，亦無違誤。
㈦綜上，被上訴人所為原處分，洵屬正當，訴願決定予以維持
，亦無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。至上訴人主張調查本件查簽報告一節，核與本件結論不生影響，且該部分為行政決定前之擬稿或其他準備作業文件，依行政程序法第46條第2項第1款規定，毋庸公開，附此敘明。
五、上訴意旨略謂：㈠依稅捐稽徵法第12條之1第4項規定，稅捐機關對於課徵租稅
構成要件之事實負有舉證責任。原判決徒以本件股票交易雙方係屬母子關係，交易標的係未經簽證之有價證券，交易金額是否相當涉及應否繳納贈與稅之認定，上開資訊均由上訴人掌握，即逕將股票交易之財產所得事實認定，分配由上訴人負擔舉證責任，明顯違反前揭規定，有判決不適用法規或適用法則不當之情。
㈡系爭三文件製作及提出之緣由，攸關上訴人於申報系爭財產
交易時是否確以不正當方法為之，進而影響核課期間之認定，有詳加審究之必要。惟原判決既不排除系爭三文件係被上訴人所屬人員之錯誤行政指導所致（詳原判決第22頁第3行以下），則上訴人否認該文件內容之真實性，實屬正當權利行使，有何違反誠實信用及禁反言之處？甚或認定有何詐欺或其他不正當方式逃漏稅捐？況原判決援引原審97年度訴字第350號判決理由，認定「歐麗花僅係受原告（即上訴人，下同）委任辦理91年度贈與稅申報之一切事宜，並不及於原告與林雪華買賣股票之事項，其事後向被告（即被上訴人，下同）補提買賣撤銷協議書、撤銷申請書及股權無移轉證明書，皆係歐麗花一人為配合被告所屬人員李智惠之指導所提出，均非出自原告之本意或授權。……」（詳原判決第18頁第18行以下），則系爭三文件既非上訴人授權而提出，且該內容均為訴外人歐麗花配合被上訴人所屬人員李智惠之指導而提出，自無將此不利之事由歸咎於上訴人。是以，原判決認定系爭財產交易申報具有「不正當」之方式，其論理前後矛盾，有判決不備理由之違法。再者，依原判決所認，上訴人配合調整交易價格之目的係為避免課徵高額贈與稅，惟如此反而使上訴人應繳納綜合所得稅2,240,000元，高於免納之贈與稅，不利於上訴人，原判決之推論與經驗法則及論理法則相悖而違法。
㈢原判決認定本件交易時間為91年間，且不排除「非屬贈與財
產同意移轉證明書」所載之交易日期、交易金額為被上訴人所屬人員李智惠行政指導所致，並審酌原審97年度訴字第350號判決理由認定「……歐麗花僅係受原告（即上訴人）委任辦理91年度贈與稅申報之一切事宜，並不及於原告與林雪華買賣股票之事項……」，則本件股票交易之實際價格應以上訴人與林雪華間約定之每股50元計算。迺原判決以歐麗花所辦理之贈與稅事宜及被上訴人依據「非屬贈與財產同意移轉證明書」上記載之每股58元作為本件核課之依據，其判決理由已有矛盾，且於判決理由中未敘明審酌採取每股58元之理由，有判決不備理由及理由矛盾之違法。
㈣被上訴人核定上訴人91年度營利所得數額攸關漏稅額之計算
及罰鍰課徵之基準，且為本件審理之範圍，本院發回判決對此營利所得範圍既予指駁，原判決自有敘明審究之必要。惟原判決除以被上訴人提出91年度綜合所得稅申報及歷次核定情形簡表作為說明外，並未針對本院發回意旨一一論述、指駁（包含兩者之數額為何，如何影響歷次稅額及罰鍰之核定及復查決定等），更遑論對於營利所得適用時效期間如何，有無逾越核課期間等隻字未提，有判決不備理由之違法。
㈤原判決認系爭財產交易，林雪華分別於91年10月25日匯款35
,000,000元、92年3月11日匯款350萬元及同年月19日匯款2,100,000元至上訴人帳戶，依綜合所得稅法上之「收付實現制」法理，應以上訴人實際收取現金之年度，即91年及92年為核課年度。原處分、復查決定及訴願決定未區分上訴人取得交易所得之年度，逕將91年及92年間林雪華匯入之40,600,000元（尚未扣除取得成本7,000,000元）合併作為本件股權交易所得，顯有未依收付實現制核課所得稅之違法疑慮。原判決未予指摘究明，反而認定原處分機關於98年7月27日第二次核定91年度財產交易所得並無違誤（該次所核定91年度綜合所得總額53,927,783元，即係以上訴人91年、92年實際收到之款項總和為計算），顯有判決不適用法規之違背法令。
㈥上訴人聲請傳喚證人李智惠到庭以證明上訴人於91年10月間
即申請核發「非屬贈與財產同意移轉證明書」，而李智惠基於哪些文件而出具查簽報告，建議核發92年度之「非屬贈與財產同意移轉證明書」，此涉系爭三文件，被上訴人何時知悉，進而影響上訴人是否以不正當方式逃漏稅之認定，自有調查之必要。原審對此未予調查，亦未於理由內敘明不予調查之理由，有判決不備理由之違法。再者，上訴人聲請調閱「查簽報告」、「贈與稅課稅資料暨調查報告」部分，因涉及被上訴人當時核發「非屬贈與財產同意移轉證明書」之相關程序及結論之作成，影響本件核課稅額年度及事實之認定，自有研求調查之必要，惟原審就此未予調查，有違背法令之情。又本件已進入訴訟程序階段，為發現真實，保障人民權益，確保國家行政權之合法行使，被上訴人自有義務提出上訴人聲請調閱之查簽報告，否則行政訴訟法第163條及第164條規定豈非具文。惟原判決徒以行政程序法第46條規定拒絕調查相關文件，適用法規顯有錯誤。
㈦按依80年12月30日總統（80）華總（一）義字第6911號令修
正施行之所得稅法第5條第2項第5款規定：「綜合所得稅課稅級距及累進稅率如左：五、超過三百萬元者，課徵六十七萬一千元，加超過三百萬元以上部分之百分之四十。」是以，倘依收付實現制原則，以上訴人各該年度實際收入作為所得收入之計算，則各年度應補本稅額度及罰鍰部分，應較原處分機關實際認定之金額少，則原處分機關所為核課處分顯有違誤。上訴人縱有漏報財產交易所得稅額之情形，依前開論述，上訴人應補繳之稅額91年加92年至多僅13,122,107元，裁處罰鍰以0.5倍計算亦僅6,561,054元，相較於原處分機關所為91年度第二次核定上訴人漏稅額13,440,000元處0.5倍罰鍰6,720,000元，明顯有所出入，堪認原處分機關於核課上訴人漏稅額時，未採取收付實現制原則，以實質影響所得額核課之認定，原審未慮及此自有判決不適用法令之違背法令之情等語。
六、本院按：㈠本案爭點之確定：
⒈針對上訴人移轉其所有之歐美亞公司未經簽證發行股票（
非屬有價證券）70萬股予其母林雪華之民事行為，訴訟兩造之徵納雙方對以下事項發生爭議。
⑴上訴人有無因此取得應稅之財產交易所得。
⑵如果上訴人因此民事行為有應稅財產交易所得之取得，
而依所得稅法制，有對應之繳納所得稅義務產生，則就有關該綜合所得稅稅捐債務之形成，又有以下二項爭議產生。
①該筆應稅所得之時間歸屬，究竟應歸屬於91年度，抑或應歸屬於92年度。
②該筆應稅所得之稅基量化金額為何，究竟應依何等方式算出。
⒉被上訴人對上開事實認定爭議乃依職權為調查，並作成對
應之核課處分（依事務水平分類，包括補稅處分及裁罰處分；而依時間縱向分類，包括初核處分及復查決定），上訴人則依其主張，而對核課處分提起行政爭訟，行政爭訟結果則導致原核課處分之廢棄，新核課處分之作成，直到第三次復查決定作成後，方成為本案法院審查之程序標的。由於爭訟流程複雜，本院爰將其事件經過作成「行政爭訟事件經過簡表」以利查考，並簡要說明爭訟流程如下：
⑴第一次核課處分認定「上開民事行為，其私法上屬性為
買賣，交易時間為91年10月25日，因此稅捐客體之時間歸屬則為91年度稅捐週期，應稅所得之稅基量化金額則為33,600,000元」，並在此事實基礎對上訴人作成91年度稅捐週期之補稅及裁罰處分。但該等處分最後經訴願機關以訴願決定及被上訴人以第一次重核復查決定而分別予以廢棄（其中第一次初核補稅處分、第一次初核裁罰處分由第一次重核復查決定廢棄。第一次復查決定則經訴願決定予以廢棄），相關處分作成原因、時間及文號，均詳後附「行政爭訟事件經過簡表」所載。
⑵第二次核課處分認定「上開民事行為，其私法上屬性為
買賣，交易時間為92年3月28日，因此稅捐客體之時間歸屬則為92年度稅捐週期，應稅所得之稅基量化金額則同樣為33,600,000元」，並在此事實基礎對上訴人作成92年度稅捐週期之補稅及裁罰處分。但該等處分最後經原審法院以97年度訴字第350號判決及被上訴人以第二次重核復查決定而分別予以廢棄（其中第二次初核補稅處分、第二次初核裁罰處分由第二次重核復查決定廢棄。第一次復查決定則經判決予以廢棄），相關判決或處分之作成原因、時間及文號，同樣詳後附「行政爭訟事件經過簡表」所載。
⑶第三次核課處分之爭議事實認定則與第一次核課處分相
同，但上訴人於99年1月21日出具之（第三次）復查申請書（見原處分卷第181頁）顯示，其有於第三次本稅初核處分之復查程序中擴大爭點，針對98年7月27日作成之第三次補稅初核處分，主張「91年度申報之營利所得20,131,239元中，有17,617,665元應改歸屬予其母林雪華，僅有2,513,567元應歸屬於其本人，因而當年度之稅基金額應較原核定金額減縮17,617,665元，被上訴人亦接受上訴人此部分之主張，而於99年3月3日重作第三次初核處分（見原處分卷第206頁及後附事件經過表中註釋之說明），減縮本稅部分之規制效力範圍，由原來補稅13,440,000元，改為補稅8,839,599元。並於其後（101年7月3日）作成第三次復查決定，僅對罰鍰部分，基於背景事實之調整，微調補裁罰金額，由原來核課之6,720,000元，追減62,543元，減縮為6,657,457元。而原判決似將第三次本稅初核處分誤為原於98年7月27日作成之更正前本稅初核處分，以致誤以為被上訴人核定之補稅金額為13,440,000元，實則被上訴人對本案事實所作成補稅處分，其核定補稅之正確金額實為8,839,599元。
⑷在此附帶說明，該第三次核課處分中之第三次復查決定
（對補稅及裁罰事項兼有規制作用），即成為本件受行政訴訟審查之本案程序標的，因為目前司法實務向來認為，復查決定與初核處分在效力上可以併存，而不採取復查決定取代初核處分之法律觀點，因此在請求撤銷核課處分之稅務爭訟案件中，受審查之程序標的僅為復查決定，不包括初核處分。
⒊而在上述之實體爭議內容及爭訟流程之客觀事實基礎下，
上訴意旨主張第三次復查決定違法，而應撤銷之各項理由，如予體系化，則可分述如下：
⑴在程序法上，針對原來爭執之財產交易所得部分，主張
「本案核課期間自92年6月1日起算，算至97年5月31日止，5年核課期間即已屆至。但第三次補稅初核處分及第三次裁罰初核處分卻分別於98年7月27日及98年11月23日方作成，已逾5年核課期間。其處分明顯違法，而原判決以本案中上訴人有以『不正當方法』逃漏稅捐之事實，認定核課期間為7年，亦屬理由矛盾之違法論斷」。而上訴人認為其無「不正當方法逃漏稅捐」之理由，則如下述：
①上訴人在第一次復查決定所生之訴願程序中所提出之
系爭三文件（記載內容不外是表明91年10月25日之股權交易在民事法上已撤銷），乃是在被上訴人所屬公務員強勢且錯誤之指導下作出，上訴人持該文書主張自身權利，屬正當權利行使，並無違反誠實信用原則，或禁反言原則。
②又該文書記載內容既然與實情相違，又非出於上訴人
之授意而製作，上訴人即不該因為上開不實記載而受到不利益。因此上訴人事後在第二次復查決定所生之行政訴訟（即原審法院102年度訴字第350號案）中主張系爭三文件內容記載不實，亦難謂本案有「不正當」之財產交易申報。
③原判決推論「上訴人願意出具系爭三文件同意調高交
易價格，其目的在於：取得被上訴人出具『非屬贈與財產同意移轉證明書』」，但推論本身有誤。因為原來之每股50元與調高之每股58元間，所形成之價差5,600,000元（8×700,000=5,600,000），對應之贈與稅與所得稅額分別為較低之736,000元及較高2,240,000元，上訴人絕無調高售價，增加稅負之必要。
④是以，「系爭三文件之製作及提出緣由，上訴人有無
製作系爭三文件調高售價之誘因」等事實，攸關「上訴人申報財產交易時，是否有以「不正當」方法為之，進而影響核課期間之認定，仍有進一步調查之必要。
⑵在程序法上，針對前開追加之營利所得部分則主張：上
訴人原申報20,131,239元，經扣除應歸屬其母林雪華之17,617,665元後，剩餘2,513,574元，但該筆營利所得2,531,574元，是否已逾5年核課期間，不得再行核課，原判決漏未交待理由。
⑶在實體法上，針對原來爭執財產交易所得部分，上訴人
就該筆應稅所得稅捐客體之時間歸屬已不再爭執（同意歸屬至91年度），但對稅捐客體之稅基量化仍為爭執。
其爭執內容即是：
①上開交易行為所約定股權成交金額應由被上訴人負舉
證責任，原判決認為上訴人應對此等「交易始末」事實負舉證責任，於法有違。
②本件被上訴人認定上訴人因為上開交易而有財產交易
所得33,600,000元，立基之原因事實為「上訴人移轉歐美亞公司股權70萬股，而按股權移轉時點（91年10月25日）歐美亞公司之每股淨值58元為準，算得本次財產交易收入為40,600,000元，再減除上訴人該股權之取得成本（按每股10元計算，共計7,000,000元），故上訴人因此筆交易而取得財產交易所得33,600,000元。
③但是被上訴人前開每股淨值58元之認定，卻是以92年
間歐美亞公司之公司總淨值，除以91年10月25日歐美亞公司全部股權3,000,000股而得。此等計算方式顯有錯誤（因為其不是以歐美亞公司91年10月25日之公司總淨值為被除數），且上訴人約定之每股售價實為50元，財產交易收入應為35,000,000元，減除7,000,000元成本，財產交易所得只有28,000,000元。
④退而言之，就算其每股價格為58元，但上訴人於91年
間實際取得之價款亦僅有35,000,000元，其餘3,500,000元及2,100,000元，分別於92年3月11日及同年月19日方由買受人林雪華匯款予上訴人。則基於個人綜合所得稅採取收付實現制之精神，亦不能認定上訴人於91年度僅有33,600,000元之財產交易所得。
⑤另外上訴人認為：以上有關「股權售價」等事實爭點
之釐清，必須先查明下述原因，即「為何上訴人針對上開股權交易，早於91年10月間即申請被上訴人核發『非屬贈與財產同意移轉證明書』，而被上訴人卻核發92年度之『非屬贈與財產同意移轉證明書』」等情，此項原因事實之釐清，有必要傳喚被上訴人所屬稅務員李智惠及查閱「查簽報告」，上訴人此等證據調查請求，原審法院卻拒絕調查，自屬違法。
⑷在實體法上，針對事後追加之營利所得部分，上訴人則
主張「第三次復查決定認定之補稅額為13,440,000元，此項稅額之核定顯然沒有扣除上訴人在復查程序已追加、要求扣除之營利所得17,617,665元，故該處分核課結果明顯違反稅捐實體法」云云。
㈡本院對上開各項爭點之判斷結論及其理由形成：
⒈本案第三次本稅初核處分有關財產交易所得之程序爭點部
分，即「本案中財產交易所得之核課，有無逾越法定核課期間」一節，本院基於以下之法理，認為前開財產交易所得之核課期間應為7年。因此從91年度所得稅申報期間屆滿翌日之92年6月1日起算，其7年核課期間於99年5月31日方行屆滿，而本案中之第三次本稅初核處分無論是更正前初核處分或更正後初核處分之作成時點（98年7月27日或99年3月3日），均早於99年5月31日（附帶說明，從核課期間之相關法理言之，有關第三次本稅核課處分有無逾期之判定，應以98年7月27日作為判準日期，因為99年3月3日作成之更正初核處分，僅是對98年7月27日作成之初核處分規制效力為減縮，在減縮範圍內，等於是原初核處分規制效力之維持），因此本案第三次本稅初核處分之作成，並未逾越法定核課期間，上訴人此部分之上訴主張，於法無據，顯不足採。
⑴按稅捐稽徵法第21條第1項第3款明定，未於規定期間內
申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，核課期間為7年。而此處所稱之「詐欺」或「其他不正當方法」，主要內容即是故意違反稅捐法制上所要求「誠實義務」，而此等誠實義務之內容甚多，且分布在極廣之時序範圍中，包括在稅捐債務成立前之設籍、設帳義務與取得、交付、保留及登載憑證義務，到稅捐債務成立後之誠實申報、繳納及配合調查之義務均屬之。因此只要納稅義務人有發生短漏稅捐結果之認識及期待（漏稅故意），而違反稅捐法制要求之誠實義務，即符合上述「詐欺」或「其他不正當方法」定義，其稅捐核課期間應為7年。
⑵本案上訴人既然自承「股權交易日為91年10月25日，並
在當日收取其母林雪華給付之價款35,000,000元」等情，卻於第一次復查決定之行政爭訟程序中主張系爭交易發生在92年間，而提出系爭三文件（文書內容詳見原審法院102年度訴字第135號案卷第232頁及第233頁），虛構「91年10月25日股權買賣事後撤銷」等不實事實，再配合被上訴人於92年4月15日核發、但內容與實情不相符之「非屬贈與財產同意移轉證明書」（其上載明上開交易日期為92年3月28日），導致稅捐機關及其上級機關誤以為上開交易所得現實年度為92年度，而將第一次復查決定予以廢棄。事後依上訴人主張將該筆稅捐客體納入上訴人92年度稅基範圍內而作成第二次復查決定時，上訴人又主張「該筆所得實現時點為91年度，前階段行政爭訟程序所提出文書證據，其記載內容與實情不符」等情，顯然上訴人已在第一次復查決定之爭訟程序中違反誠實申報義務，並且是出於逃稅意圖（此可由「上訴人於第二次復查決定之爭訟程序中，又主張系爭稅捐客體應再歸屬至91年度，造成該筆稅捐有效核課目標之再度落空，使其又暫免該筆稅捐之繳納，並讓稅捐歸屬繼續處於不確定狀態，甚或在不明立法設計之情況下，誤以為可以拖過稅捐核課期間而免除該筆稅負」等情推知），自符合上開「不正當方法逃漏稅捐」之要件。
⑶上訴意旨雖謂「系爭三文件乃是在被上訴人所屬公務員
強勢且錯誤之指導下作出，非出於上訴人之本意，因此上訴人得『合法』持該等文書主張自身權利，法院應調查該等文書是在怎樣的背景環境下作成，方能論斷行使該文書是否屬於『不正當逃漏稅捐行為』」云云。然而即使該等文書之記載內容，非出於上訴人之本意，但其既知文書記載內容與客觀事實不符，即不得引用該文書而主張不實之事實。若有為此等不實事實之主張，即屬稅捐法上誠實義務之違反。此與該等文書之記載是否出於上訴人之本意，毫無關連性。是其前開辯解，不論真偽，均不影響「上訴人有不正當逃漏稅捐行為」事實之認定。
⒉本案第三次復查決定有關營利所得之程序爭點部分，即「
第三次復查決定將上訴人申報之營利所得2,513,574元納入上訴人91年度課稅所得額中，進而作成核課處分。此項核課處分之作成，是否已逾越法定核課期間而違法」一節。實則上訴人此等主張，完全出於對稅捐爭訟法制設計之誤解，於法無據，爰說明如下：
⑴在此首應回顧現行稅捐爭訟法制中，有關稅捐核課處分爭訟程序之既有司法實務見解，此等法律見解係認：
①稅捐之第一次核課處分（即前述之初核處分）作成後
，稽徵機關事後在核課期間內，仍得依稅捐稽徵法第21條之規定為補稅處分，而補稅處分也被視為初核處分，應依復查程序為救濟。
②再者，有關復查決定之處分效力範圍，現行司法實務
採取「爭點主義」，認復查決定之效力範圍，就形成單一稅捐之全部原因事實而言，僅及於納稅義務人經提出復查申請之爭點事實。因此不在復查爭點範圍內之稅捐原因事實，稽徵機關仍可透過補稅處分予以認定，並實質變更初核處分。
③如將以上二項法理觀點予以結合，應認初核處分相較
於復查決定，其處分效力所及原因事實範圍較廣，但處分對相關主體所生作用之效力內容部分則較薄弱。
因此初核處分之效力範圍可以及於單一稅捐債權之全部原因事實，就算為申報之納稅義務人有所保留，亦及於未申報之部分，但對主體之規制效力也比較容易透過補稅處分及退稅處分而被推翻。復查決定之效力範圍雖僅及於爭點事實部分，但一經實質審理判斷作成決定後，事後較不容易推翻。
④此外依前所述，依稅務行政爭訟之實務作業慣例向來
認為：復查決定與初核處分在效力上可以併存，而不採取復查決定（在爭點範圍內）取代初核處分之法律觀點。因此若核課處分違法，而依法應予撤銷者，法院向來僅撤至復查決定，而保留初核處分。以免行政爭訟程序久懸不結，導致核課期間屆至，使稽徵機關喪失作成核課處分之權利（德國法制則有另有核課期間因法定事由而不屆滿之設計，德國租稅通則法制第171條參照）。
⑤至於稅捐機關事後作成重核復查決定，而將初核處分
亦廢棄之情形，不僅從理論言之，有關初核處分廢棄效力所及範圍，亦僅限於曾經復查之部分，其餘未經復查部分，初核處分之規制效力依然存在。現行稅捐稽徵實務作業大體上也會特別注意初核處分之效力範圍議題，而在重核復查決定中明白宣示經初核處分經撤銷之爭點範圍。
⑵在本案中，上訴人於92年5月間依法報繳91度綜合所得
稅時，原申報前開營利所得20,131,239元，並經作成核課處分，而上訴人直到第三次核課處分階段，才在復查決定作成前，主張所申報之營利所得中有17,617,665元應歸屬其母林雪華，而要求在計算當期所得總額時，扣除該筆課稅所得。此時因為第三次復查決定尚未作出，應容許其為爭點之追加。但是不在復查追加範圍內之2,513,574元（20,131,239-17,617,665=2,513,574），早已經初核處分納入課稅所得中，且不在原來財產交易所得之爭議範圍內。而且後附「本案行政爭訟事件經過簡表」中所列之95年9月29日中區國稅法00000000000號第一次重核復查決定或98年7月16日中區國稅法00000000000號第二次重核復查決定，其主文之文字呈現亦均為「註銷財產交易所得新臺幣（下同）33,600,000元及罰鍰……元」（見原處分卷第90頁及第167頁所載），明白表示經撤銷初核處分範圍僅限制在財產交易所得爭點內，而不及於已經核課之營利所得部分，根本不生核課期間之問題，上訴人對此顯有誤會。
⒊本案第三次核課處分有關財產交易所得之實體爭點部分，
即「上訴人於91年10月25日因出售歐美亞公司股權70萬股所獲致、應歸屬於91年度之財產交易所得稅基金額究竟為多少」之爭議部分，對此爭點本院認為：
⑴上開91年10月25日歐美亞公司70萬股權交易之真實性既
為上訴人所不否認，且本筆交易因屬「二親等以內親屬間財產之買賣」，依遺產及贈與稅法第5條第6款之規定，原則上將「以贈與論」，而需課徵贈與稅，除非當事人能「提出已支付價款之確實證明，且該支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者」，另如果買賣價金顯不相當，依遺產及贈與稅法第5條第2款之規定，正常價格與不相當價金間之差額部分，尚需另課贈與稅。為此上訴人乃在股權交易完成後出具「贈與稅申報書」，向被上訴人申請免徵贈與稅（見原處分卷第9頁至第12頁）。被上訴人受理後，則於92年4月15日核發「非屬贈與財產同意移轉證明」予上訴人，證明書中復載明核定價格為40,600,000元（見贈與稅卷第98頁）。且依卷證資料顥示，林雪華曾前後於91年10月25日、92年3月11日及92年3月19日分別匯款35,000,000元、3,500,000元及2,100,000元予上訴人，以上3筆匯款項合計金額亦為40,600,000元，符合上開交易成交價格，是可證上訴人因為本次交易所能取得之財產交易收入總額確為40,600,000元，第三次復查決定依此認定財產交易收入，其事實認定難謂有誤。
⑵上訴意旨雖謂「其是在被上訴人所屬職員之強勢指導下
，被迫接受該每股58元售價。因為其早在91年間即向被上訴人提出免課贈與稅之申請，申請當時申報之售價為每股50元，70萬股共計35,000,000元，但被上訴人所屬職員藉故拖延，要求提高交易之售價才願核發『非屬贈與財產同意移轉證明』予上訴人。上訴人迫不得已，為配合被上訴人職員之要求，才由林雪華再於92年3月11日及92年3月19日再次匯款3,500,000元及2,100,000元予上訴人，以符合被上訴人認為合理之價格。但由該『非屬贈與財產同意移轉證明』所載之買賣日期為92年3月28日即可知其內容記載不實。再者，該58元售價之形成亦是參酌歐美亞公司92年度之公司資產淨值而形成，明顯與91年10月25日歐美亞公司之資產淨值有出入，無法據為本案財產交易所得之稅基量化基礎」云云。但查：
①股權買賣之交易價格，依民事法上之契約自由原則，
本應由買賣雙方自行約定。只不過如果其價格偏低，稅捐法制基於量能平等課稅之規範意旨，會在稅法為對應之法律效果安排（例如在稅上不承認交易之有償性，而歸屬為贈與行為，或者就其差額部分另依贈與稅處理，遺產及贈與稅法第5條第6款及第2款規定參照）。
②如果買賣雙方基於稅負之考量，而願意提高交易在民
事法之售價，只要沒有刻意之避稅意圖，而出於稅捐規劃之考量，亦屬當事人私法自治領域，稅捐法制並無介入之必要。但一旦當事人作出決定，事後即不可基於「後見之明」，再要求改變原來之民事約定，造成稅捐法律關係之不安定。
③就本案論，到底上開歐美亞公司股權於91年10月25日
之客觀價值為何，本來即難有絕對客觀標準可尋，上訴人既然在「釐清贈與稅是否存在」之行政程序中，已清楚表明出售價格，事後即不能再行主張約定之售價有誤，且不盡協力義務，反而要被上訴人花費時間精力，替其尋找及決定最合理之售價，此等主張顯屬無據。事實上，稅捐機關所屬稅務員即使對售價之決定事項極其強勢，但是否同意該售價，最終決定權仍然掌握在上訴人手中。上訴人豈可經由同意該售價，因而免除了贈與稅負，事後又隨意反悔，選擇性地迴避對應之所得稅負。
④至於前開「非屬贈與財產同意移轉證明」會將買賣日
期記為92年3月28日，其詳細原因已無從考據。然而就贈與稅而言，其相較於所得稅，稅捐客體之時間歸屬議題並非特別重要，而且連上訴人也自承該證明書所指之股權買賣，實質上即為「本案91年10月25日之股權交易事實」，因此不會其日期之錯誤記載，影響本案股權交易價格事實之正確認定。
⑶又上訴人就此爭點對原判決所提出之各項指摘，亦非可採，爰附帶說明如下：
①上訴意旨雖稱「70萬股每股50元與每股58元間之差額
560萬元，對應之贈與稅反而低於所得稅，因此其無取得『非屬贈與財產同意移轉證明書』而免除贈與稅之誘因存在」云云，但依前所述，上訴人申報贈與稅免稅時，真正要擔心的議題其實是「70萬股交易行為是否都依遺產及贈與稅法第5條第6款規定，被視為贈與，以致全部交易獲利均被課贈與稅」，因此上訴人此等主張顯乏說服力。
②實則依前所述，本案中被上訴人已對稅基量化事實為
證明，並無原判決所稱之舉證責任倒置之情形發生，原判決此部分論點，雖其理由論述尚非妥適，但最終判斷結論尚屬無誤。
③至於本案在相關贈與稅釐清之行政程序中，到底被上
訴人所屬職員有多強勢，依上所述，對本案中之所得稅稅基量化爭議，並無影響，實無調查必要。事實上，如果被上訴人拒發「非屬贈與財產同意移轉證明書」，而上訴人自認約定價格合理，資金流程清楚，本來即可利用行政爭訟程序為救濟，豈能「從權接受免除贈與稅負」在先，又「全面反悔重行爭執所得稅」在後。此等反覆客觀上亦足以令人懷疑其主張之可信度。
⑷不過前開40,600,000元財產交易收入之時間歸屬，原判決之認定尚有錯誤，上訴意旨對此為指摘，尚屬有據。
而正確之歸屬結果應如下述：
①首先基於個人綜合所得稅採取收付實現制之精神，本
案中40,600,000元之財產交易收入，僅有35,000,000元在91年度實現。
②又基於收入成本費用配合原則之要求，該35,000,000
元財產交易收入對應之成本則是6,034,483元（7,000,000×（35,000,000/40,600,00）=6,034,483），故上訴人91年度對應之財產交易所得實為28,965,517元，第三次復查決定認此部分財產交易所得金額為33,600,000元，尚有違誤，原判決未予撤銷，亦非妥適，應由本院予以廢棄。
⒋本案第三次核課處分有關營利所得之實體爭點部分，即「
第三次復查決定之補稅處分，是否未將營利所得17,617,665元扣除，而在錯誤之稅基量化金額基礎，違法多核上訴人當期補稅金額」。此項爭點實出於上訴人對原判決記載內容之誤會，事實上本案中第三次復查決定所核課補稅金額，已將上開17,617,665元之營利所得稅基予以扣除，其補稅金額亦非原判決記載之13,440,000元，而係8,839,599元。上訴人此部分主張顯屬誤會，併此敘明如上。
㈢總結以上所述，本案中財產交易所得之稅基量化金額尚有違
誤，在此範圍內，應認本案上訴為有理由。且因為本案程序標的尚包括裁罰處分在內，而漏稅罰鍰金額之決定涉及裁量（上訴人對此仍有爭議，被上訴人務必計算清楚，以免再生不必要之爭議），而補稅金額之核定，亦須先扣除4,634,483元之稅基，而後重行計算正確之補稅金額。故應由本院本於原審確定之事實，將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（第三次復查決定），由被上訴人依法另為補稅及裁罰處分。在此特別應補充說明，依目前司法實務見解，為補我國法制缺乏核課期間不完成事實之設計，復查決定與初核處分各自獨立，而行政爭訟審查之程序標的僅為復查決定。因此本案之廢棄範圍僅及於第三次復查決定，第三次補稅及裁罰初核處分之規制效力仍然繼續維持。事實上，除非原處分機關以重核復查決定將爭點範圍內之初核處分一併廢棄，初核處分不受行政爭訟結果之影響，爰在此併予敘明之。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 105 年 9 月 8 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 吳 東 都法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 9 月 9 日
書記官 葛 雅 慎