最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第495號上 訴 人 正佳營造有限公司代 表 人 黃正賢訴訟代理人 張進德 會計師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國104年12月30日臺中高等行政法院104年度訴字第330號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係住宅營建業者，民國100年至101年間承攬中勤實業股份有限公司（下稱中勤公司）廠房增建工程（下稱系爭工程），銷售額計新臺幣（下同）10,542,857元，營業稅額527,143元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額與稅額時亦未列入申報，經被上訴人查獲，補徵營業稅額527,143元，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額處1.5倍罰鍰790,714元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原判決駁回後，上訴人仍不服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠依營業稅法第32條第1項規定，營業人銷售貨物或勞務，應依「營業人開立銷售憑證時限表」（下稱時限表）規定之時限，開立統一發票交付買受人。而依上開時限表所示，包作業開立憑證之時限，乃依其工程合約所載每期應收價款時。上訴人與中勤公司就系爭工程簽訂工程承攬契約書，第7條約定交易流程，依序為「簽約、按期施工、按期估驗，如估驗結果一致即按期請款，如估驗結果不同則改善後再估驗」，故各期款之應收時點係以估驗合格為前提。本件自第5期開始，估驗結果不同，經改善後仍無法達成一致，其結論直至104年8月31日始經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）101年度建字第338號民事判決所裁判。被上訴人於民事裁判前擅為中勤公司是否應為相關給付此等私權關係之判斷，有違本院31年判字第2號判例。是以，101年當時系爭工程合約規定「每期應收價款」之時點尚未達到，上訴人應開立發票時限未屆，未開立統一發票並無違反營業稅法規定，也無本稅與罰鍰之負擔。㈡統一發票兼具有銀錢收據之性質，上訴人既尚未收取中勤公司第5期、第6期工程款，當然非得開立統一發票。㈢被上訴人所稱之「財政部各地區國稅局受理包作業營業人因買受人事由無法收回價款申請退還營業稅或留抵應納營業稅作業要點」（下稱作業要點），於本件並不適用；即或適用，被上訴人亦不得以必定有事後修補行政措施為由，推定情節恣意先行課稅並處罰云云，求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠補徵營業稅額部分：1.參照原處分卷附上訴人與中勤公司於100年12月16日出具予前桃園縣政府工務局之切結書、監造人郭俊聲建築師事務所於100年12月16日出具之工程完竣報告書、桃園縣政府103年5月22日府消預字第000000000號函、該廠房使用執照及上訴人臺北地院101年度建字第338號民事訴訟起訴狀各項跡證所示，系爭工程已完工，中勤公司依約應給付第5期、第6期工程款無訛。故上訴人依合約所載於應收第1期至第6期估驗款時，應分別開立統一發票銷售額5,857,143元、7,809,524元、5,857,143元、5,857,143元、7,809,524元、3,904,761元，合計37,095,238元，惟上訴人僅就已收取工程款之銷售額26,552,381元（含稅金額27,880,000元）開立統一發票，未收取部分即未開立統一發票，有違時限表之規定，計有漏報銷售額10,542,857元（37,095,238元－26,552,381元）。2.上訴人應開立銷售憑證之時限早於實際收款時，倘嗣後買受人因陷於無資力或其他事由，致無從將已繳納之營業稅，轉嫁予買受人負擔時，自得依作業要點向稽徵機關申請退還營業稅或留抵應納稅額。3.上訴人以印花稅法規定營業稅發票效力兼具銀錢收據性質為詞，主張應於價款給付時同時交付發票，以求發票之開立日期與收款日期一致云云，與營業稅法第32條第1項規定有悖，自無足採。再者，依系爭工程合約書第7條規定付款辦法所載，上訴人本應於估驗日前將發票送至中勤公司請款，上訴人竟指摘被上訴人係為方便課稅，要求上訴人於事實未確定之過程中開立發票，悖於交易習慣云云，亦無足採。㈡罰鍰部分：上訴人於系爭期間承攬工程銷售額計10,542,857元，營業稅額527,143元，未依法開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，致逃漏營業稅額527,143元，過失違章事證明確，自應受罰。其同時觸犯營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，依行政罰法第24條第1項及財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋（下稱財政部97年令釋）意旨，應擇定從重處罰之法據為營業稅法第51條，又上訴人於裁罰處分核定前未補繳稅款，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表）規定，按所漏稅額527,143元處1.5倍罰鍰790,714元等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本稅部分：
1.依系爭工程承攬合約書第7條規定付款辦法所載，第5期款為門窗帷幕裝修完成時付20%現金，第6期款為消防組裝驗收完成時付10%現金。而上訴人所承攬系爭工程第5期、第6期均已完工，有桃園縣政府103年5月22日府消預字第1030115767號函、該廠房使用執照可憑。依系爭工程合約所載，第5期工程款不以經中勤公司驗收為必要；第6期之消防設施工程部分，雖記載驗收完成時付10%現金，然中勤公司對於消防設施工程並未於系爭合約書載明有特殊品質及設計之要求，是該消防設施工程經主管機關前桃園縣政府查驗結果符合規定並核發使用執照，客觀上亦可認上訴人已依合約意旨完成消防設施工程，上訴人依約即得向中勤公司請求該公司給付第5期及第6期工程款，尚不以消防設施工程經中勤公司驗收完成為必要。2.上訴人既已依系爭工程合約完成第5期、第6期之工程，即得向該公司請求給付各該期工程款，依時限表規定，有開立統一發票報繳營業稅之公法上義務，不受私法上完工爭議之影響。至中勤公司以上訴人有部分未施作工程及有瑕疵之情形，係事後得向上訴人請求扣除或減少給付工程款之問題，與上訴人上開應盡公法上義務之時程無涉，臺北地院該判決不得為本件有利上訴人之論據，亦無上訴人指稱本件有違本院31年判字第2號判例「定作人與承攬人兩方訂立建築工程合約，純係私法上契約行為，倘因一方違約而發生爭執，自屬民事範圍，應由該管法院受理審判，要非行政官署所應處斷」意旨之情形。3.上訴人應開立統一發票報繳營業稅之時限，係依系爭工程之合約所載每期應收價款時，而非以收到工程款項時，如開立統一發票早於實際收款時，嗣後中勤公司請求減價、折讓或其他事由，致未給付上訴人全部工程款，致上訴人無從將已繳納之營業稅，轉嫁予中勤公司負擔，自得依相關規定向稽徵機關申請退還營業稅或留抵應納稅額。承上，被上訴人以上訴人未依合約所載於應收第5期、第6期工程款時限內，開立統一發票，有違營業人開立銷售憑證時限表之規定，計有漏報銷售額10,542,857元，補徵營業稅額527,143元，係屬正當。㈡罰鍰部分：
上訴人係營業稅法第2條規定之營業人，為納稅義務人，應注意並能注意應依開立統一發票報繳營業稅之時限，誠實申報銷售額及報繳營業稅之義務。乃上訴人於系爭期間承攬系爭工程銷售額計10,542,857元，營業稅額527,143元，未依法開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，致逃漏營業稅額527,143元，自有應注意能注意而未注意之過失情形，違章事證明確，自應受罰。被上訴人以上訴人同時有營業稅法第51條第1項第3款及違反稅捐稽徵法第44條規定之情形，依行政罰法第24條第1項規定及財政部97年令釋意旨，擇定依營業稅法第51條第1項第3款之規定論處，又因上訴人於裁罰處分核定前未補繳稅款，依裁罰參考表規定，按所漏稅額527,143元處1.5倍罰鍰790,714元，亦屬有據。上訴人請求撤銷原處分(即復查決定)及訴願決定，為無理由，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨除如於原審所主張者外，另稱：㈠時限表規範營業人應履行憑證義務之時點，乃增加納稅義務人義務的法規命令，違反稅捐稽徵法第11條之3明文，違背租稅法定主義。㈡依系爭合約規定，各期工程均需經估驗，需消防組裝驗收完成時，方有應收價款產生；系爭工程第5期、第6期雖已完工，但未經中勤公司驗收，上訴人無應收價款之實際取得，被上訴人對之課徵營業稅，違背實質課稅原則。㈢上訴人完成第5期、第6期工程後，分別於101年1月3日、同年4月24日開立金額各為10,250,000元、9,020,000元之統一發票，但均遭中勤公司拒收，只得作廢，足見上訴人並無逃漏營業稅之意圖，被上訴人竟處以漏稅額1.5倍之重罰，裁量濫用云云。
六、本院核原判決並無違誤，茲再就上訴意旨論述如次：㈠本稅部分：
1.營業稅法對於營業稅之課徵係採加值型營業稅及累積型轉手稅合併立法制，前者依營業稅法第4章第1節規定，係按營業人進、銷項稅額之差額課稅；後者依同法第4章第2節規定，係按營業人銷售總額課徵營業稅。營業人原則上須以每2月為1期，按期申報銷售額、應納或溢付營業稅額（營業稅法第35條參照）。為使營業人之銷售事實及銷售額等，有適時、適當之證明方法，營業稅法第32條第1項乃對營業人課以依法定期日開立銷售憑證之協力義務，規定營業人銷售貨物或勞務，應依同法所定時限表所示之時限，開立統一發票交付買受人。時限表明文規範營業人應履行憑證義務之時點，並依營業人所屬不同行業別，定有不同之開立銷售憑證時限。其中銷售貨物之營業人，時限表原則上將其銷售憑證開立時限定於發貨時；銷售勞務之營業人，時限表原則上將其開立銷售憑證時限定於收款時。至於包作業之營業人，既自備材料又出工施作，同時兼具銷售貨物及勞務之性質，與單純銷售貨物或勞務之營業人不同。其備料銷售部分即近似銷售貨物之營業人，但另方面，按包作業一般之交易習慣，合約常以完成特定施作進度作為收取部分價款之條件，如僅因其有銷售貨物性質，即要求其比照銷售貨物營業人於發貨時開立銷售憑證，產生銷項稅額，則包作業營業人負擔過重。又因其雖有銷售勞務性質，但雙方既屬分期給付，通常已可排除價款完全未獲履行之風險，是時限表就包作業之開立憑證時限折衷定為「依其工程合約所載每期應收價款時為限」，俾使營業人及稽徵機關有明確客觀之期日可稽。準此，系爭時限規定係為促進稽徵效率與確立國家稅捐債權之公益目的，考量包作業之特性與交易習慣所為與銷售勞務者之不同規定，該差別待遇與目的間具有合理關聯；所採之手段，係為確保營業稅之稽徵，有適時之證明方法可稽，對包作業之營業人難謂因系爭時限規定而對其財產權及營業自由構成過度負擔。是上開時限表尚無悖於等原則及比例原則，也無礙於財產權及營業自由之保障，業據司法院釋字第688號解釋予以揭示。至於包作業營業人於收款前已依法開立銷售憑證、申報並繳納之銷項稅額，嗣後因有正當理由而無從轉嫁予買受人負擔之稅額，乃國家受有公法上不當得利，營業人也非不得循此請求返還，俾使稅捐負擔與經濟實況相符，但此無礙於營業人於實際收款前，即應開立銷售憑證及報繳營業稅之義務。上訴意旨指時限表擅自規定履行協力義務之時限，有違租稅法定主義：又指時限表未慮及未實際收款之情形，有違實質課稅原則云云。惟此，一則無視於營業稅法第32條第1項營業人應依時限表規定之時限開立統一發票之明文，二則未就現行營業稅採取加值型營業稅及累積型轉手稅合併立法制，係以營業人按期開立統一發票並申報銷售稅額為其必要稽徵手段此節有所認知，並無可採。
2.上訴人經營住宅營建業，為包作業營業人，已於100年、101年間完成系爭工程第5期及第6期，系爭合約所載應收價款期屆至之事實，業經原判決詳論，徵諸卷附系爭工程合約書等證據，其論證合於論理法則；原判決因此援引時限表關於包作業開立憑證「依其工程合約所載每期應收價款時為限」之規定，指上訴人斯時即有開立統一發票報繳銷售稅額之義務，揆諸首揭法文及說明，亦無違誤。上訴意旨仍以系爭工程第5期及第6期未經中勤公司驗收，應收價款時限即未至為由，指摘原判決不當，不僅混淆「應收」與「實收」價款之界限，也悖於自己於臺北地院101年度建字第338號民事訴訟中所為主張，原無可採。
3.從而，原審以上訴人未依時限表開立銷售額計10,542,857元，銷售稅額527,143元統一發票，並漏報同額之營業稅額，因而作成維持原處分及訴願決定關於補徵營業稅本稅之判決，並無違誤。
㈡罰鍰部分：
1.按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與……應就其未給與憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。」分別為稅捐稽徵法第44條第1項前段及營業稅法第51條第1項第3款所明定；營業人一行為同時違反上開二規定者，應擇一從重處罰。又「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處
1.5倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰；其屬下列違章情事者，減輕處罰如下：一、1年內經第1次查獲者，處0.5倍之罰鍰。二、……。」為行為時（即財政部100年11月3日台財稅字第10004535201號令修正公布）裁罰參考表有關營業稅法第51條第1項第3款所規定（本裁罰參考表最近一次於105年6月30日修正，惟此部分並未變動）。核此，係稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，分別就各種稅務違章案件不同情節（漏稅額度）訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款，以及滿足補繳稅款此要件後，其1年內被查獲之次數及漏稅額度等，比例作為減輕處罰之事由，除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的並無牴觸，應值援用。稽徵機關循此而為罰鍰之裁量，除非營業人另有違章情節重大或較輕，顯為裁罰參考表所慮不及者，應另加斟酌外，即應認其裁量合法。
2.原判決以上訴人為營業人，對開立統一發票之時限有注意義務，應注意而不注意，致有漏開統一發票及漏報銷售稅額情事，乃有過失，應依營業稅法第51條第1項第3款、稅捐稽徵法第44條擇重依前者處罰。又以原處分及業依前揭裁罰參考表所示原則衡量，依所漏稅額裁處1.5倍罰鍰，乃依法行政，予以維持等節，於法均無不合。上訴意旨雖主張其於完成第5期、第6期工程即開立統一發票，但遭拒收，只得作廢，足見上訴人並無逃漏營業稅之意圖，處以漏稅額1.5倍之重罰，乃裁量濫用云云。然則：
⑴行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰；
固為行政罰法第7條第1項所規定。惟所謂「故意」包含「直接故意」與「間接故意」，係指「人民對違反行政法義務行為之事實，明知並有意使其發生者，或預見其發生而其發生並不違背其本意者」；所謂「過失」則涵括「無認識之過失」與「有認識之過失」，意指「人民對於違反行政法義務行為之事實，按其情節應注意，並能注意，而不注意，致其發生，或雖預見其發生而確信其不發生者」而言。故行為人對於構成違規之事實，預見其發生者，縱非故意，亦係有認識之過失。上訴人就包作業者應開立統一發票之時限，顯有認識，此觀諸其上訴自承已於各期工程完工後即開立統一發票等情至明。上訴人因中勤公司拒收該發票，竟基於「私權糾紛可阻卻稅法上義務」之確信，而將已開立之發票作廢，致漏開統一發票及漏報銷售稅額，核為有認識之過失。上訴人未諳其違章情節乃有認識過失，仍以其開立統一發票，未獲收取乃又作廢為由，主張其無逃漏營業稅之「意圖」，自非可採。
⑵上訴人既有漏開統一發票及漏報營業稅額之客觀行為，
復具有過失此一主觀責任要件，該當稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款構成要件，其應受罰鍰金額依前揭裁罰參考表所示標準衡量之，並無所誤。上訴人前揭所謂「無逃漏意圖」等應予裁量之情節，其實為有認識之過失，此等違章之主觀責任情節並非特別重大或輕微，乃裁罰參考表制定時已化約之條件，依該表所示漏稅額度及是否補繳稅款等標準予以裁罰，即無失於裁量違法，無再予斟酌之必要。上訴人以原判決未審查原處分裁量濫用，違背法令云云，殊屬無謂。
㈢綜上，原判決認事用法，均無違誤。上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 9 月 22 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 林 樹 埔法官 江 幸 垠法官 沈 應 南法官 楊 得 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 9 月 22 日
書記官 吳 玫 瑩