最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第4號上 訴 人 邱正強訴訟代理人 紀亙彥 律師
參 加 人 邱婉瑩
邱婉怡被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國104年8月27日臺北高等行政法院104年度訴更二字第43號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人之父邱舜五（即被繼承人）於民國○年○月○日死亡，繼承人（即上訴人及參加人邱婉瑩及邱婉怡）於96年12月26日辦理遺產稅申報。經被上訴人依據申報及查得資料，以繼承人漏未申報遺產存款、投資及死亡前2年內贈與合計新臺幣（下同）5,006,871元，乃併同其他項目查核結果，核定遺產總額為88,024,380元、遺產淨額為17,318,755元，應納遺產稅額為2,900,189元，並按所漏稅額1,222,900元處以1倍之罰鍰計1,222,900元。上訴人不服，就上開核定中關於土地－桃園縣八德市○○段2146、2150及2151地號、投資－桃客資產開發股份有限公司（下稱桃客資產公司）及桃園汽車客運股份有限公司（下稱桃園客運公司）、其他－死亡前2年內贈與（邱舜五之弟邱兆麟及弟媳呂鳳鑾）、重病期間提款及罰鍰等項，申請復查結果，獲准追認不計入遺產總額752,997元、追減遺產總額752,997元及罰鍰279,259元，其餘復查之申請則予駁回（下稱原處分）。上訴人不服關於投資－桃客資產開發股份有限公司及桃園汽車客運股份有限公司、其他－死亡前2年內贈與、重病期間提款及罰鍰等項，提起訴願經決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院100年度訴字第527號判決駁回上訴人之訴。上訴人不服，提起上訴，經本院101年度判字第984號判決將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。嗣原審法院以101年度訴更一字第150號判決：「訴願決定及原處分關於（一）核定被繼承人投資桃客資產公司股票之遺產價值逾19,103,256元；（二）認定被繼承人「重病期間」提領款項470,000元；（三）漏報應併入遺產總額4,530,000元計算之罰鍰部分均撤銷。上訴人其餘之訴駁回。」被上訴人對原判決撤銷訴願決定及原處分關於「漏報應併入遺產總額4,530,000元計算之罰鍰」部分不服，提起上訴，經本院104年度判字第115號判決：原判決關於撤銷漏報應併入遺產總額4,530,000元計算之罰鍰部分廢棄，發回原審法院重新審理。嗣原審法院以104年度訴更二字第43號判決上訴人之訴除確定部分外，關於漏報應併入遺產總額4,530,000元計算之罰鍰部分駁回。上訴人猶表不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人主張：本件上訴人確已依被繼承人死亡時所掌控之財產據實申報，並無故意過失可言，至涉訟之4,530,000元既係遺產及贈與稅法第15條所推定之視為遺產，然究非確實於被繼承人死亡時所實際存在於被繼承人所掌控之遺產總額之中，應否課以繼承人一定須負申報之義務至非無疑。被繼承人當時雖於病中，但非無處理事務之能力，而上訴人對被繼承人之財產於生前處分之狀況並非十分了解，乃至於就對被繼承人向華南商業銀行桃園分行（下稱華南銀行）抵押擔保借款5,000,000元並不明瞭，且該等財產並非贈與上訴人等繼承人，因而未申報該等生前贈與之財產計入遺產，自無故意或過失之情。縱經被上訴人認無法認定該款項係返還邱翠繁之寄託款，然並不即得認上訴人係有故意或過失未為申報遺產。被上訴人強求上訴人為申報至難稱合法妥適，被上訴人僅以書函要求上訴人「查明該筆貸款於撥入被繼承人帳戶後之資金流向及提領方式，若以轉換為其他財產，亦請具體證明並提示相關資料」，並不足為認定本件上訴人有故意或過失漏報本件涉訟遺產之事實，本件裁罰於法未合云云。為此，求為判決：訴願決定及原處分關於漏報應併入遺產總額4,530,000元計算之罰鍰部分均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人及參加人申報本件遺產稅，自行列報「死亡前未償債務扣除額」原為21,926,423元，嗣刪除更正為17,000,000元，繼承人此等更正，是否有刻意隱瞞96年8月15日借款5,000,000元及該款項流向之贈與情事，不無啟人疑竇。而本件上訴人漏未申報被繼承人死亡前2年贈與4,530,000元部分，雖非故意，亦難謂無過失，被上訴人依遺產及贈與稅法第45條規定及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，裁處0.8倍罰鍰，自無違誤云云，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依本件歷審判決，本件尚未確定者，僅餘：關於撤銷漏報應併入遺產總額4,530,000元計算之罰鍰部分。㈡關於被繼承人96年8月間向華南銀行借款5,000,000元部分，本件繼承人申報遺產稅，原列報被繼承人死亡前未償債務扣除額17,000,000元。被上訴人依華南銀行函文及附件，僅能得知被繼承人截至死亡日於該行之各類存款餘額及2筆借款－未償本金分別為17,000,000元、4,926,423元及應付利息7,094元、4,693元。原查人員乃以電話告知上訴人上情，上訴人於97年4月29日申請未償債務5,000,000元併入遺產申報。被上訴人於97年5月15日函請其查明該筆貸款之資金流向及提領方式。上訴人97年5月20日函復不清楚資金流向，嗣後主張為邱翠繁託孤款，交付邱兆麟管理，經核對其中4,530,000元存入邱兆麟（邱舜五弟弟）及其配偶呂鳳鑾帳戶內，餘470,000元流向不明。惟上訴人主張邱翠繁託孤款乙節，並未提示客觀證據供核，被上訴人乃認4,530,000元既存入邱兆麟及呂鳳鑾銀行帳戶，即生動產物權讓與之效力，且渠等均已動支，自有允受之實，贈與行為成立，被上訴人乃核定被繼承人死亡前2年之贈與（受贈人：邱兆麟、呂鳳鑾）4,530,000元。㈢本件被繼承人於96年間贈與邱兆麟及呂鳳鑾4,530,000元部分，邱兆麟及呂鳳鑾前不服改制前財政部臺灣省北區國稅局（即被上訴人）審認被繼承人生前於96年8月17日，向華南銀行借款5,000,000元，其中4,330,000元存入邱兆麟帳戶200,000元存入呂鳳鑾帳戶，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，核定邱舜五96年度贈與總額4,530,000元，贈與淨額3,420,000元，應納贈與稅額246,700元；因贈與人邱舜五已死亡，遂依遺產及贈與稅法第7條規定，改以受贈人即邱兆麟、呂鳳鑾為納稅義務人，分別發單補徵應納贈與稅額235,809元、10,891元，循序提起行政訴訟，經原審法院100年度簡字第194號判決駁回，嗣因渠等未提起上訴而告確定。是依行政處分構成要件效力，本件上訴人主張5,000,000元貸款部分，係邱翠繁死亡前託孤（邱舜五照顧）之信託款項云云，即不足採。從而原處分依遺產及贈與稅法第15條規定將上開4,530,000元歸入被繼承人遺產總額計算，於法即無不合。㈣按遺產及贈與稅法第15條第1項所指贈與，即有該法第4條第2項之一般贈與及同法第5條所指之視為贈與，如合於該法第15條規定，均屬應併入遺產總額者。至財政部77年11月7日台財稅字第770595770號函釋已明示，被繼承人死亡前3年（現為2年）內之贈與，僅遺產及贈與稅法第5條規定以贈與論者，始應先通知納稅人補報，如係同法第4條第2項規定之贈與則無須通知補報。而財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋及77年4月8日台財稅字第770082439號函釋，仍係以屬遺產及贈與稅法第5條之贈與併入遺產總額課徵遺產稅時，應先通知納稅人補報。換言之，財政部並未就被繼承人死亡前3年或2年內所為屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，併入遺產總額課徵遺產稅時，有應先通知納稅人補報之函釋。本件所指漏報應併入遺產總額之被繼承人死亡前2年內，存入邱兆麟及呂鳳鑾帳戶計4,530,000元部分，係屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與。上訴人為本件遺產稅之申報時，其遺產總額漏未計入此部分贈與，尚難認被上訴人應先通知納稅人補報。是上訴人主張被上訴人未通知補報，上訴人為無過失乙節，即無可採。再者，被繼承人96年8月15日向華南銀行之借款，立約人為被繼承人，保證人分別為邱兆麟及劉淳美（被繼承人配偶，且為繼承人之一）。而系爭5,000,000元貸款由華南銀行經辦人員於96年8月15日至長庚紀念醫院林口分院辦理對保。又依該日護理紀錄單所載皆有家屬陪伴，足證該借款為家屬所知悉。再觀本件遺產稅申報書，其中「死亡前未償債務扣除額」原記載為21,926,423元，上訴人及參加人嗣於正式申報時，刪除更正為17,000,000元，而上開貸款餘額，於被繼承人死亡時，恰好是4,926,423元，足見上訴人及參加人於填寫遺產稅申報書時，應已事先查對該貸款餘額款，益徵上訴人及參加人對於被繼承人向華南銀行借款之事實，確屬知情。上訴人及參加人選擇將原擬申報之死亡前未償債務扣除額為上開更正，是否有刻意隱瞞96年8月15日借款及該款項流向之贈與情事，不無疑問。另原查人員發現繼承人僅列報其中1筆借款17,000,000元，業以電話告知上情，上訴人於97年4月29日申請未償債務5,000,000元併入遺產申報，被上訴人於97年5月15日函請其查明該筆貸款之資金流向及提領方式，若已轉換為其他財產，亦請具體證明並提示相關資料。然上訴人及參加人關於上開借款其中4,530,000元轉存邱兆麟及呂鳳鑾帳戶之贈與事實，亦未依規定申報。參諸遺產及贈與稅法第15條第1項及行政罰法8條前段規定，暨綜合整體事實以觀，尚難認上訴人及參加人為無過失。則被上訴人於復查決定依遺產及贈與稅法第45條規定及財政部98年3月5日修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，裁處0.8倍罰鍰，裁罰金額追減279,259元，於法自無不合等由，判決上訴人之訴除確定部分外，關於漏報應併入遺產總額4,530,000元計算之罰鍰部分駁回。
五、上訴理由略謂：㈠依遺產及贈與稅法第15條規定，該部分贈與之財產乃法律上推定將之視為遺產之一部分，是就該部分財產，本即係於被繼承人死亡時並不存在於被繼承人遺產之中，乃因法律上之推定須將之回溯加計入遺產總額，是繼承人未予申報法律上所推定之遺產，是否即認係有故意或過失漏報，即非無疑義。本件涉訟之4,530,000元確非於被繼承人死亡時存在於遺產之中，而上訴人確已依被繼承人死亡時所掌控之財產據實申報，並無故意或過失可言。至原判決所引用之財政部函釋應通知補報者係分別遺產及贈與稅法第4條第2項與第5條之差異，與本件所爭執者乃係法律推定之贈與回溯加計遺產之未申報是否有故意過失根本無涉，其所認乃有判決適用法規不當之違背法令。㈡上訴人對被繼承人之財產於生前處分之狀況並非十分了解，乃至對被繼承人向華南銀行抵押擔保借款5,000,000元並不明瞭，亦不知去向，且該等財產並非贈與予上訴人及參加人，因而未申報該等生前贈與，自無故意或過失。原判決就被上訴人究舉出何項證據證明，上訴人漏報上開贈與有故意過失乙節，未說明其採認之依據，即有理由不備及採認證據違背證據法則之違背法令。被上訴人僅以書函要求上訴人「查明該筆貸款於撥入被繼承人帳戶後之資金流向及提領方式，若已轉換為其他財產，亦請具體證明並提示相關資料」，並不足為認定本件上訴人有故意或過失漏報本件涉訟遺產之事實，本件裁罰非僅於法無據，且被上訴人並未舉證以實其說，原判決未為詳查，即有判決不備理由及適用法規不當、不適用法規之違背法令。
六、本院查：
（一）按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」遺產及贈與稅法第45條定有明文。次按「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。」、「（第1項）被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」則分別為遺產及贈與稅法第6條第1項及第15條第1項所明定。準此，被繼承人於死亡前2年內有遺產及贈與稅法第15條第1項所規定之贈與事實，遺產稅之納稅義務人即應將之併入遺產總額，依遺產及贈與稅法之規定申報遺產稅，如因故意或過失有漏報或短報情事，稽徵機關即應依該法第45條規定處罰。次按，「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所明定，遺產稅之納稅義務人有依遺產及贈與稅法誠實申報之義務，故申報時遺產總額漏報應計入之被繼承人死亡前2年內贈與，自係違反遺產及贈與稅法上義務之行為，是申報所產生之漏報，如係出於故意或有過失，即應依該法第45條規定予以處罰。
（二）查本件所指漏報應併入遺產總額之被繼承人邱舜五死亡前2年內，存入邱兆麟及呂鳳鑾帳戶計4,530,000元部分，係屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與；上訴人申報本件遺產稅時，因過失漏報應計入之被繼承人死亡前2年內贈與等事實，為原審所確認。經核，原審為前開事實之認定，尚無不依證據，亦無認定事實與證據及經驗、論理法則相違背情事。從而，原判決基此事實，認被上訴人於復查決定依遺產及贈與稅法第45條規定及財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，裁處0.8倍罰鍰，裁罰金額追減279,259元，訴願決定此部分予以維持，均無違誤，而駁回上訴人關於漏報應併入遺產總額4,530,000元計算之罰鍰部分在第一審之訴（其他部分均已確定），揆諸首揭規定，並無不合。上訴論旨，無非就原判決業已論駁之理由，以及就原審證據取捨、認定事實之職權行使事項，執其歧異之法律見解，加以爭執，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認為有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 1 月 7 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠法官 闕 銘 富法官 楊 得 君法官 沈 應 南以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 1 月 7 日
書記官 吳 玫 瑩