最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第409號上 訴 人 沈鴻文（即原審原告）訴訟代理人 藍慶道 律師上 訴 人 財政部南區國稅局（即原審被告）代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 黃玉雯
參 加 人 沈榮坤
沈陳錦華上列當事人間遺產稅事件，上訴人等對於中華民國104年3月25日高雄高等行政法院102年度訴字第424號判決主文第1項前後段，分別提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決除確定部分外，關於撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定以沈鴻文及沈榮坤為遺囑執行人而同列為納稅義務人部分暨否准坐落臺南市○○區○○段○○○○號土地以公共設施保留地扣除額認列部分均廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、上訴人財政部南區國稅局代表人已變更為蔡碧珍，渠聲明承受訴訟，經核並無不合，應予准許。
二、上訴人沈鴻文之父沈新基於民國○年○月○日死亡，上訴人沈鴻文於100年9月2日辦理遺產稅申報，經上訴人財政部南區國稅局（下稱上訴人南區國稅局）以核定以上訴人沈鴻文及參加人沈榮坤為納稅義務人，遺產總額新臺幣（下同）123,169,828元，遺產淨額99,737,040元，應納遺產稅額9,973,704元。上訴人沈鴻文就納稅義務人與參加人沈榮坤並列、中國人壽保險股份有限公司（下稱中國人壽公司）即期年金保險、未償債務扣除額及公共設施保留地扣除額等項目不服，申經復查經駁回（下稱原處分即復查決定），上訴人沈鴻文仍不服，循序提起行政訴訟。經原審法院判決訴願決定及原處分（即復查決定）關於以沈鴻文及沈榮坤為遺囑執行人而同列為納稅義務人部分暨否准臺南市○○區○○段○○○○號土地公共設施保留地扣除額部分均撤銷（即原判決
主文第1項部分），上訴人沈鴻文其餘之訴駁回。上訴人沈鴻文就原判決主文第1項前段關於撤銷原處分同列上訴人沈鴻文及參加人沈榮坤為納稅義務人之部分不服，上訴人南區國稅局就原判決主文第1項後段關於撤銷原處分否准坐落臺南市○○區○○段○○○○號地號土地以公共設施保留地扣除額認列部分不服，分別提出上訴。原判決主文第2項駁回上訴人沈鴻文其餘之訴部分（即中國人壽公司即期年金保險、未償債務扣除額），因上訴人沈鴻文未上訴即告確定。
三、上訴人沈鴻文起訴主張：㈠納稅義務人部分：參加人沈榮坤所持95年5月15日遺囑，與嗣後被繼承人沈新基97年5月5日所書立之遺囑相牴觸，該部分遺囑視為撤回。本件應以上訴人沈鴻文為被繼承人沈新基之唯一合法遺囑執行人，始為正確。㈡中國人壽公司即期年金保險部分：被繼承人沈新基生前於92年間即將現金138萬元及名下臺南市○○區○○段（下稱新營段）689、689之2、689之47、689之70及689之71地號土地信託登記予繼承人之一沈麗玉。沈麗玉於93年8月間將部分信託土地出售，獲款900萬元，沈麗玉卻僅於93年2月23日、93年9月22日以被繼承人沈新基為被保險人及年金受益人，向中國人壽公司投保松盈即期年金平準型保險（保單號碼Z0000000000及Z0000000000，下稱系爭2張保單），保證期間15年，躉繳保險費1,345,841元及5,383,363元，扣除土地增值稅款2,898,790元，出售土地款項尚有717,847元下落不明。上訴人南區國稅局遽認沈新基之繼承人等就上開信託所繼承之信託利益，限於前揭2保單之帳戶價值為651,158元及2,798,245元，顯未盡職責調查。㈢未償債務扣除額部分：上訴人沈鴻文於86年5月6日借款2,200,000元予被繼承人沈新基，約定年息6％，被繼承人沈新基未依約給付利息及返還本金，嗣上訴人沈鴻文於100年2月23日將該筆債權轉讓予其妻妹陳秀招，截至繼承日（100年8月20日）止，被繼承人尚有未償債務合計4,086,695元（本金2,200,000元＋利息1,886,695元）。此經債權人陳秀招向法院起訴請求，事證明確。原處分卻漏未核列，顯有違誤。㈣公共設施保留地扣除額部分：被繼承人沈新基所有坐落臺南市○○區○○段○○○○號（重測前為新營段689-2地號）土地（下稱系爭土地）為公共設施保留地，生前雖辦理自益信託登記予繼承人沈麗玉，但所有信託利益仍歸屬於被繼承人沈新基本人，是該土地仍屬有都市計畫法第50條之1規定免稅規定之適用。原處分卻認遺產標的並非土地，而係信託利益，指與都市計畫法第50條之1規定不合，漏未依法予以扣除，仍列入作為遺產總額課稅，顯有違法云云，求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
四、上訴人南區國稅局則以：㈠納稅義務人部分：上訴人沈鴻文及參加人沈榮坤分別提示被繼承人生前訂立之遺囑，主張自己為被繼承人之唯一遺囑執行人，慮及遺囑之有效性及孰為遺囑執行人之判斷，非屬稽徵機關之職權，況該2份遺囑未經司法機關裁判無效前，均屬有效，是以承認上訴人沈鴻文及參加人沈榮坤為被繼承人之遺囑執行人身分，將渠等同列為納稅義務人。再者，納稅義務人負有繳納遺產稅之義務，將參加人沈榮坤與上訴人沈鴻文同列為納稅義務人，並未損及上訴人沈鴻文之權益，上訴人沈鴻文執其為唯一遺囑執行人（即唯一納稅義務人），提起訴訟，顯無訴之利益。㈡中國人壽公司即期年金保險部分：被繼承人沈新基生前部分信託財產即坐落新營段689-70及689-71地號土地，業於信託契約存續期間，轉換成中國人壽公司系爭2張保單。據中國人壽公司100年12月13日中壽保規字第1000003697號函載，系爭2張保單之帳戶價值算至本件繼承日100年8月20日止，其價值分別為651,158元及2,798,245元。原處分據以核定此部分信託利益，並無不合。至於未將前揭土地款9,000,000元核列為被繼承人之遺產，係屬對上訴人沈鴻文有利之處分，上訴人沈鴻文就此提起訴訟，顯無訴之利益。㈢未償債務扣除額部分：臺灣臺南地方法院101年度訴字第424號民事判決，已明確指出尚難證明被繼承人沈新基死亡前尚遺有上訴人沈鴻文所指未償債務4,086,695元，否准扣除，並無不合。
㈣公共設施保留地扣除額部分：系爭土地雖屬公共設施保留地，惟被繼承人生前於92年2月18日與受託人沈麗玉簽訂20年期自益信託契約，並於92年3月14日將系爭土地信託登記予受託人所有，迄今未有異動，則於信託契約存續中，被繼承人就系爭土地所享有者為信託利益而非所有權。被繼承人於○年○月○日死亡時，所留遺產標的即為其對該信託利益財產享有信託利益之「權利」，而非系爭土地。則都市計畫法第50條之1關於公共設施保留地因繼承而移轉者免徵遺產稅之規定，於此並無適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人沈鴻文之訴。
五、參加人沈榮坤陳述略以：㈠納稅義務人部分：臺灣高等法院臺南分院民事庭102年度家上字第62號民事確定判決已認定參加人沈榮坤才是唯一合法遺囑執行人，全案定讞。㈡中國人壽公司即期年金保險部分：訴外人沈麗玉就所受被繼承人沈新基所信託現金及土地管理使用所得，均已合併為沈新基購買老人「即期年金保險」及日常生活支出，俱已用罄。㈢未償債務扣除額部分：上訴人沈鴻文所指該筆債務並不存在，此經臺灣高等法院臺南分院102年度上字第78號民事判決在案。㈣公共設施保留地扣除額部分：系爭土地上信託關係仍存在云云。
六、參加人沈陳錦華以書狀陳述略以：上訴人沈鴻文「自稱是遺囑執行人」及原處分認為「沈鴻文及沈新基都是遺囑執行人」，均有違被繼承人沈新基的本意。
七、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠原處分以上訴人沈鴻文及參加人沈榮坤為遺囑執行人，作為本件納稅義務人部分：參酌卷證資料所示，上訴人沈鴻文、參加人沈榮坤均非得以以遺囑執行人身分，列為被繼承人沈新基遺產稅之納稅義務人。㈡中國人壽公司即期年金保險部分：被繼承人沈新基於92年2月18日與訴外人沈麗玉簽訂信託契約，將現金1,380,000元及其名下坐落新營段689、689-2、689-47、689-70及689-71地號等5筆土地信託登記予受託人沈麗玉，現金部分存入沈麗玉於中國國際商業銀行帳戶，土地部分則於92年3月14日完成信託登記。嗣沈麗玉出售新營段689-70及689-71地號等2筆土地，價金總計9,000,000元；於扣除土地增值稅後，再將餘款為被繼承人沈新基購置系爭2張保單，有相關資料附於原處分卷可憑。是原信託財產新營段689-70及689-71地號土地既已轉換為系爭中國人壽公司2張年金保險保單，而帳戶價值算至本件繼承日100年8月20日止，其價值分別為651,158元及2,798,245元，復據中國人壽公司100年12月13日中壽保規字第1000003697號函載明，原處分據以核定此部分信託利益，並無不合。況原處分縱未將上訴人沈鴻文所述金額核列為沈新基之遺產，其結果係有利於納稅義務人，基於不利益變更禁止原則，仍應維持。㈢未償債務扣除額部分：核諸卷證資料，被繼承人沈新基並無上訴人沈鴻文所指未償債務4,086,695元，上訴人南區國稅局否准認列此一扣除額，並無不法。㈣公共設施保留地扣除額部分：被繼承人沈新基於92年12月18日與受託人沈麗玉簽訂前揭自益信託契約，將包含系爭土地，而此土地屬公共設施保留地等情，有信託契約、土地登記第2類謄本及臺南市新營區公所都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書附原處分A卷為憑。又依上開信託契約第7點約定，並參以前揭信託法第66條規定，可知本件自益信託契約，在信託關係於被繼承人沈新基○年○月○日死亡終止前，信託利益歸屬於被繼承人沈新基；於被繼承人沈新基死亡時，其歸屬權利人為包含上訴人沈鴻文及參加人在內之全體法定繼承人；又信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為存續之利益歸屬，還是全體繼承人。此與在沒有信託關係之情形下，於被繼承人沈新基死亡前，土地利益歸屬於沈新基，而被繼承人沈新基死亡後，土地利益亦歸屬於全體法定繼承人，實質上並無二致。是以，無論是「有信託關係之信託利益」抑或「無信託關係之土地利益」，實際上都是系爭土地，系爭土地在規範上及事實上所有主客觀上條件均係為「公共設施保留地」，其實質價值均沒有任何之變動。故在實質價值、權利歸屬都沒有任何變動下，自不應衍生課稅與不課稅之差異(本院102年度判字第68號判決意旨參照)。至財政部94年11月24日台財稅字第09404580690號函釋認「信託財產為公共設施保留地，享有全部信託利益之受益人於信託關係存續中死亡，其享有信託利益之權利未領受部分無都市計畫法第50條之1規定之適用。」乙節，因與實質課稅原則有違，不予援用。從而，上訴人南區國稅局援引上開函釋，否准認列系爭土地公共設施保留地扣除額36,441,066元，難認有據。綜上，原處分（即復查決定）關於以上訴人沈鴻文及參加人沈榮坤為遺囑執行人，而同列為本件遺產稅之納稅義務人部分；以及否准臺南市○○區○○段○○○○號土地以公共設施保留地扣除額列部分，均有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。上訴人沈鴻文執此指摘，為有理由，因將此部分之訴願決定及原處分（復查決定）撤銷。
八、上訴人沈鴻文上訴意旨與起訴意旨略同，另補充：上訴人沈鴻文僅不服原處分認列參加人沈榮坤為納稅義務人部分，未就原處分認列上訴人沈鴻文為納稅義務人部分提起訴訟，原審未盡闡明義務，誤就上訴人沈鴻文是否為納稅義務人乙節為判決，而為訴外裁判，違反法令，遂上訴聲明：「原判決就有關撤銷上訴人沈鴻文為遺囑執行人之部分廢棄。」
九、上訴人南區國稅局上訴意旨略謂：原判決引用本院102年度判字第68號判決之基礎事實與本件不同。本院98年度裁字第2859號裁定揭示以公共設施保留地為信託財產所生信託利益無都市計畫法第50條之1規定之適用此旨明確。原判決主文第1項後段有不適用法規之違法，求以廢棄。
十、本院查：㈠原判決主文第1項前段撤銷原處分（即復查決定）及訴願決
定以沈鴻文及沈榮坤為遺囑執行人而同列為納稅義務人部分：
1.按審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之；此為行政訴訟法第125條第3項所明文，即法院之闡明義務。本義務源於職權調查主義，係以使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論為目標，應依案件性質斟酌行使內容，以解明本案訴訟標的之法律及事實關係，促使當事人為必要聲明、陳述及證據之提出為範疇。核此乃訴訟上正當程序原則實踐之重要指標，未盡闡明義務逕為判決者，自係違背法令。
2.兩造及參加人關於原處分認定「何人為遺囑執行人，而應列為納稅義務人」之爭，其關鍵法文乃遺產及贈與稅法第6條第1項第1款：「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。……」之規定，核此，乃納稅義務人原則上為稅捐債務人之例外。但因遺囑執行人之指定與繼承人身分（即遺產稅之稅捐債務人）無涉，僅係收取相當報酬而受委託處理繼承事件，不可能以其本身之財產負責清償他人之遺產稅，而成為遺產稅之「實質」納稅義務人。故而，上開關於遺囑執行人為遺產稅納稅義務人之規定，其實應解為：遺產稅之「實質」納稅義務人仍為繼承人全體，只是繼承事件有遺囑執行人時，由遺囑執行人成為稽徵程序上之當事人，而為「形式」納稅義務人。稽徵機關按法律規定而對遺囑執行人所進行之各種稽徵程序，債之法律效果仍歸屬於實質納稅義務人（即稅捐債務人）；但稽徵程序當事人上應盡協力義務及違反時相應之處罰規定，則以形式納稅義務人（遺囑執行人）為規範對象。如遺產及贈與稅法第44條：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」同法第45條「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」規定所稱納稅義務人，於繼承事件而有遺囑執行人時，均指涉形式納稅義務人即遺囑執行人。
3.從而，兩造及參加人所爭執「何人為遺囑執行人，而應列為納稅義務人」，於原處分即該等遺產稅稽徵程序中核課處分所具之義涵，無非確認上訴人沈鴻文及參加人沈榮坤均為遺產稅稽徵程序之當事人，而成為稽徵程序上之稅捐義務人；與私權關係上遺囑執行人如何執行遺囑之權限，乃至於執行遺囑之報酬請求等權益均無涉。且此確認，就被確認為納稅義務人者而言，乃稽徵程序中應盡義務之確認，並無權利確認性質；再者，此種處分本容認多數之形式納稅義務人，彼此間無排斥或競爭關係。承上以論，原處分關於確認上訴人沈鴻文為遺囑執行人，列為納稅義務人部分，涉及上訴人沈鴻文權益，上訴人沈鴻文如認此部分違法，原非不得起訴求為撤銷，然經原判決撤銷原處分此部分確認，上訴人沈鴻文對此有利之判決卻又上訴指摘為訴外判決，並求為廢棄；而原處分關於確認參加人沈榮坤為遺囑執行人，列為納稅義務人部分，對上訴人沈鴻文之權利及法律上利益，殊難認有何損害可言，上訴人沈鴻文苟對之提起訴訟，乃欠缺訴之利益，然原判決就原處分此部分竟予撤銷，上訴人沈鴻文上訴意旨復稱此始符合其起訴意旨。衡諸上訴人沈鴻文前揭與訴之利益矛盾之聲明及請求，或係出於對遺囑執行人在稽徵程序上當事人地位之誤會，並將之與遺囑執行人於私權上所享之權限混淆，致有此前後齟齬之起訴及上訴聲明，無從確認其起訴意旨及範圍。而此，徵諸首揭法文及說明，本應由原審審判長行使闡明權以解明之，俾利當事人為正確聲明以達其起訴之目的，然原審未及注意於此，致上訴人沈鴻文起訴聲明泛稱：「原處分及訴願決定撤銷」未能明晰上訴人沈鴻文不服原處分之具體內容及法律上關係，即遽為判決，自係違背法令。上訴人沈鴻文上訴聲明求為「原判決就有關撤銷上訴人沈鴻文為遺囑執行人之部分廢棄。」就聲明外觀而言，係就有利於己之原判決求為廢棄，原不具上訴利益。惟此肇因於原審未盡闡明義務，聲明及法律關係均不明確所致，應認其實質係就原判決主文第1項前段關於「撤銷原處分以沈鴻文及沈榮坤為遺囑執行人而同列為納稅義務人」部分為聲明不服。原審既因未盡闡明義務而有不適用行政訴訟法第125條第3項之違法，應由本院廢棄原判決
主文第1項前段，發回原審法院重為闡明審理。㈡關於原判決主文第1項後段撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定否准系爭土地以公共設施保留地扣除額認列部分：
1.按都市計畫法第50條之1固規定公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅，惟被繼承人死亡時，所遺以公共設施保留地為信託財產而尚未受領之信託利益，其繼承人所繼承之遺產標的為享有信託利益之權利，而非公共設施保留地，自無適用上開規定，免徵遺產稅之餘地。本院102年度判字第68號判決關於被繼承人死亡時所遺以公共設施保留地為信託財產而尚未領受之信託利益，無庸課徵遺產稅之見解，與前揭規定尚有未合；此經本院105年6月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。基此，遺產稅之稅捐客體如為公共設施保留地所有權者，基於都市計畫法第50條之1免徵遺產稅規定，該土地依遺產及贈與稅法第10條第3項按繼承發生時公告土地現值估價所得之財產價值，得自遺產總額中扣除；然苟非以公共設施保留地所有權為繼承標的，即使所繼承之財產權與公共設施保留地相關，仍不得逕援用上開規定免徵遺產稅，只是量化之際，應注意該財產權是否有與公共設施保留地相關致有價值增減情事，以核實稅基。
2.第按，「信託關係，因信託行為所定事由發生，或因信託目的已完成或不能完成而消滅。」「信託關係消滅時，信託財產之歸屬，除信託行為另有訂定外，依左列順序定之：一、享有全部信託利益之受益人。二、委託人或其繼承人。」為信託法第62條、第65條所明定。另因原信託關係消滅後，為維繫信託財產於移轉歸屬權利人前，仍得基於獨立性與同一性而為使用收益，有必要擬制新的信託關係存在；是以，同法第66條規定：「信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人。」賦予原信託關係消滅後，信託財產所生信託利益亦併歸於信託財產歸屬權利人之法律基礎，以保障財產歸屬權利人。是若全部自益信託契約約定委託人死亡，信託關係即消滅，而對信託財產之歸屬復未另外約定，則依信託法第65條規定，委託人（即受益人）之繼承人就信託契約所繼承遺產標的乃「信託財產歸屬請求權」，應依遺產及贈與稅法第10條第1項規定按時價課徵遺產稅；至於委託人死亡後，因信託財產尚未移轉於繼承人前，依信託法第66條法定信託存續期間所生信託利益，核非遺產，乃為信託利益實現年度之繼承人所得，應依所得稅法第3條之4課徵所得稅。核此，均與信託關係不因委託人（兼受益人）死亡而消滅，受益人之繼承人就該信託關係所繼承者為「公共設施保留地為信託財產而未實現之信託利益債權」（即遺產及贈與稅法第3條之2第2項所示遺產稅稅捐客體），尚有不同，應予辨明。
3.經核，系爭土地為公共設施保留地，原所有權人即被繼承人沈新基自任委託人，於92年12月18日與受託人沈麗玉就系爭土地簽訂全部自益信託契約乙節，為原審所確定之事實，核與卷附信託契約、土地登記第2類謄本及臺南市新營區公所都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書等證據相符。而依上開信託契約第七點2⑶所示，本件信託關係因委託人死亡而消滅。揆諸前揭法文及說明，被繼承人沈新基死亡，就系爭土地因信託關係所生之遺產稅標的，乃為系爭土地之歸屬請求權，既非系爭土地所有權，也非以系爭土地為信託財產而未實現之信託利益債權。職是，系爭土地雖為公共設施保留地，因遺產稅標的並非系爭土地，徵諸首揭法文及本院庭長法官聯席會議決議，自不得援用都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅﹔原判決援引與上開免徵遺產稅之要件未合之本院102年度判字第68號判決，而認本件繼承人繼承系爭公共設施保留地為信託財產之信託契約所生之相關財產權，亦無庸課徵遺產稅，並據此撤銷原處分及訴願決定關於否准系爭土地以公共設施保留地扣除額認列部分，確有適用都市計畫法第50條之1之違法，上訴人南區國稅局求為廢棄，為有理由。
4.惟原處分依都市計畫法第50條之1規定，否准系爭土地公共設施保留地扣除額認列，雖無不法；但本件被繼承人沈新基死亡，因系爭土地之信託關係所生遺產標的乃系爭土地之歸屬請求權，並非信託利益債權，原處分未調查系爭土地歸屬請求權之時價，而以信託利益債權為稅捐客體，依遺產及贈與稅法第10條之1第1款、第10條第1項及第3項為據，按系爭土地之公告現值核算信託利益價值，列入遺產總額，仍屬有誤；而此遺產總額之增減，仍應認係上訴人沈鴻文起訴所爭執之範圍。惟關於系爭土地歸屬請求權之時價，尚未見原審就系爭土地現狀而為適當市場價值之調查，事證未明，有由原審法院再為調查審認之必要。
㈢綜上，上訴人沈鴻文、南區國稅局分別提起上訴，雖未必持
上開理由，但依行政訴訟法第251條第2項規定，本院於調查前揭違法事項時，原不受上訴理由之拘束。原判決既有前述不適用法規及適用法規不當之違法，且其違法情事足以影響本件判決之結果，應認兩造上訴均為有理由。又本件尚有如前述程序瑕疵及事證未明之情事，本院無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院再為正當程序踐行並為事證調查後，另為適法之判決。
十一、據上論結，兩造上訴均為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 8 月 4 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠法官 沈 應 南法官 闕 銘 富法官 楊 得 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 8 月 4 日
書記官 吳 玫 瑩