最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第55號上 訴 人 邱林杏
邱勝容邱芳琅邱芳玫邱於臻（原名邱于庭）邱筠臻（原名邱子綾）邱翌程（原名邱建府）共 同訴訟代理人 王寶輝 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國103年9月30日臺北高等行政法院101年度訴更二字第84號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人之被繼承人邱阿欉（下稱邱阿欉）於民國90年12月22日死亡，上訴人於核准延期申報期限內之91年9月20日申報遺產稅，經被上訴人核定遺產總額為新臺幣（下同）268,735,072元，遺產淨額為232,172,631元，應納稅額101,504,896元；另漏報死亡前2年內贈與150,000元、銀行存款2,914,899元，漏報遺產稅額2,142,783元，對上訴人裁處罰鍰2,142,700元。上訴人不服，就遺產總額－土地、死亡前未償債務扣除額、殘障特別扣除額及罰鍰4項申請復查，復查結果，以遺產土地42筆，遺產價值計249,763,271元，42筆遺產土地中之改制前桃園縣桃園市（103年12月25日改制為桃園市桃園區，下稱桃園縣桃園市○○○段○○○段0000-000、0000-000、2024、2024-36、2024-43、2024-44、2024-45、2024-46、2024-48、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000地號等18筆土地（下稱2024之134等18筆土地），遺產價值計57,096,400元，准按該價值的2分之1，追認死亡前未償債務扣除額28,548,200元，另上訴人將代管永燈祠廟產基金2,914,899元，列報被繼承人死亡前未償之債務，已於遺產稅申報書載明該2,914,899元存款，准免予處罰，而追減罰鍰1,457,400元，其餘則未獲變更。上訴人認為42筆遺產土地中之桃園縣桃園市○○段45、46、49、50、52、53、64、
163、167、168、173、229地號，及桃園縣桃園市○○段○○○段1950-8地號等13筆土地（此13筆土地遺產價值計179,706,592元，下稱系爭13筆土地）係邱阿欉受信託之財產，為邱永福之遺產，邱阿欉與邱顯來同為邱永福之繼承人，系爭13筆土地中的2分之1屬邱顯來代位繼承之遺產，此部分應准自遺產總額扣除未償債務89,853,296元，另繼承人即上訴人邱林杏為重度以上之身心障礙者，應准自遺產總額加扣5,000,000元，不服復查決定，就系爭13筆土地所涉之死亡前未償債務扣除額89,853,296元及殘障特別扣除額5,000,000元，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起行政訴訟。經原審法院95年度訴字第3815號判決駁回，上訴人提起上訴，本院以98年度判字第1141號廢棄該判決，發回原審法院更為審理。
嗣經原審法院98年度訴更一字第154號判決駁回，上訴人仍不服，提起上訴，本院以101年度判字第390號將該判決關於遺產總額（被繼承人死亡前未償債務扣除額及殘障特別扣除額）部分廢棄，發回原審法院更為審理，並駁回其餘上訴。
復經原審法院判決駁回後，上訴人提起上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠就未償債務扣除額部分：遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之立法本旨，係著重於未償債務之存在，不問債務發生之原因與用途。繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償債務，即應在遺產總額內扣除。邱阿欉之父親邱永福為防堵邱顯來母親邱江阿免爭奪財產，將系爭13筆土地於48年10月1日以「贈與」方式移轉登記予邱阿欉，其當事人間真意係成立以邱顯來為受益人之他益信託契約而移轉予邱阿欉，是系爭13筆土地的所有權2分之1之移轉登記係基於邱永福與邱阿欉間之信託關係所為，並非贈與。且關於信託債務關係之存在，已獲上訴人與邱顯來之證實，並曾就系爭13筆土地成立調解，被上訴人以調解機關實質上並未就當事人主張之事實為調查，調解係繼承後所為，認為不能證明邱阿欉生前即負有移轉系爭土地予邱顯來之義務，而否准自遺產總額中扣除，違反租稅法律主義、法律保留原則，亦係就遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定及本院60年判字第76號判例增加條文原無限制，欠缺其期待可能性，違反行政程序法第8條誠信原則及第9條規定。㈡就殘障特別扣除額部分：上訴人邱林杏89年2月12日因腦血管病變，經臺北市博仁綜合醫院（下稱博仁醫院）診斷病症為「腦血管意外合併大腦內出血及左側偏癱」。91年3月30日持博仁醫院診斷證明書向桃園縣政府申請核發身心障礙手冊，上訴人邱林杏經認定於申請時為語言及肢體多重障礙，等級為重度，符合遺產及贈與稅法第17條第1項第4款所定殘障特別扣除額要件。且依財政部92年6月16日台財稅字第0920454359號函釋意旨，被上訴人不准扣除，違反行政程序法第6條平等原則等語，求為判決撤銷訴願決定及復查決定（除追減部分外）關於遺產總額（被繼承人死亡前未償債務扣除額及殘障特別扣除額）之部分。
三、被上訴人則以：㈠未償債務扣除額部分：系爭13筆土地係邱阿欉受贈取得，至其90年12月22日死亡時仍為其所有，依遺產及贈與稅法第1條第1項規定，應列入遺產總額。至未償債務之扣除，必須由上訴人提出邱阿欉死亡前確有未償債務之確實證明，方有未償債務扣除額之適用。本件雖有上訴人與邱顯來對於遺產繼承經桃園縣桃園市調解委員會94年3月8日調解成立，上訴人同意移轉繼承系爭13筆土地所有權2分之1予邱顯來，然調解機關實質上未就當事人主張之事實為調查，且該調解係上訴人繼承之後所為，不能證明邱阿欉生前負有移轉系爭13筆土地予邱顯來之義務。㈡殘障特別扣除額部分：繼承人列報殘障特別扣除額者，應檢附身心障礙者保護法第3條規定之重度、極重度之身心障礙手冊影本，且殘障特別扣除額應以繼承發生日已核發之殘障手冊為核定依據。
上訴人邱林杏持有之身心障礙手冊，有效日期自91年3月30日起算，係邱阿欉死亡後才申請，之前並不屬於身心障礙者。被上訴人依上訴人提示之89年2月13日博仁醫院診斷證明書，向該醫院函詢上訴人邱林杏是否自89年2月13日即屬身心障礙者保護法第3條規定之重度障礙，經該醫院函稱，上訴人邱林杏是否屬身心障礙者保護法第3條規定之重度障礙等級，應以經鑑定及是否領有身心障礙手冊為標準。上訴人邱林杏之身心障礙手冊有效日期既自91年3月30日起算，時間在被繼承人死亡之後，上訴人既未能提示繼承發生日上訴人邱林杏屬重度、極重度之身心障礙手冊影本，自無殘障特別扣除額之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：關於被上訴人否准認列系爭13筆土地所涉未償債務扣除額89,853,296元及殘障特別扣除額5,000,000元的問題，分述如下：㈠未償債務扣除額部分：⒈邱阿欉之遺產土地所涉未償債務的31筆土地，其中系爭13筆土地，邱阿欉經登記為所有權人的原因是贈與；另2024之134等18筆土地，邱阿欉經登記為所有權人的原因是繼承。果若邱永福為防堵邱顯來之母親邱江阿免爭奪財產，卻只將系爭13筆土地以贈與方式登記予邱阿欉，未就其餘之他筆土地以相同方式處理，客觀上明顯無法達到全面防堵之目的，已與吾人處事經驗有悖。又依民法繼承規定，邱永福於51年1月11日死亡時，其繼承人除邱阿欉外，尚有邱永福之配偶邱梁阿妹（77年5月17日死亡）、女兒邱月雲及代位繼承之邱顯來，依當時民法關於拋棄繼承之規定，繼承人之拋棄繼承權，係應以書面向法院親屬會議或其他繼承人為之。觀之2024之134等18筆土地登記謄本之繼承登記內容，被繼承人邱永福之不動產係由邱阿欉繼承，是縱當時繼承登記資料因逾15年保存期限而銷毀，邱永福之其他繼承人邱梁阿妹、邱月雲、邱顯來等，於當時不是拋棄對邱永福之繼承權，就是與邱阿欉為關於邱永福之不動產由邱阿欉繼承之約定等情，應足堪確定。上訴人主張含系爭13筆土地之31筆土地，係邱永福為邱顯來利益而信託登記予邱阿欉，惟上訴人既未能提供關於信託登記之48年當時相關證明資料，所稱土地是信託財產之情節，難以令人相信。又由桃園縣桃園地政事務所102年5月29日桃地所登字第1020007493號函檢附之土地登記謄本可知，系爭13筆土地除1883地號係邱永福所有，應有部分為全部外，1950-3、1880、1882、1918、19
22、1923等地號土地之所有權人係邱永福及邱永川，應有部分各為2分之1並非邱永福單獨所有。足見，系爭13筆土地除1883地號外之12筆土地，邱阿欉受贈的對象，來自邱永福及邱永川，上訴人就邱永川贈與邱阿欉土地部分，主張係邱永福以贈與方式信託登記予邱阿欉，自有可議。至上訴人表示邱永福及邱永川因協議分產，將協議分歸邱永福之土地，由二人逕移轉登記予邱阿欉等情，縱使為真，此部分亦不足以證明邱永福為邱顯來利益將土地信託登記予邱阿欉之事實。
⒉雖然上訴人於94年3月8日，曾與邱顯來就含系爭13筆土地之前揭31筆土地成立調解，上訴人同意將31筆土地所有權的2分之1移轉予邱顯來（桃園縣桃園市調解委員會94年調字第106民47號調解書），而事後95年4月30日邱顯來同意改以移轉系爭13筆土地中45、46、49、50、52、64（以上應有部分全部）、53（應有部分5分之2）等相當於遺產土地核定價值118,848,400元之土地。嗣95年5月23日，上訴人向被上訴人申請以0000-000、1950-8、167、168、229、173等6筆土地為納稅擔保，並申請核發45、46、49、50、52、64、53等7筆土地之同意移轉證明，經被上訴人同意後，上訴人與邱顯來於96年1月3日聲請調解之當日成立調解（桃園縣桃園市調解委員會96年民調字第4號調解事件卷）。但由94年2月24日邱顯來聲請調解書之記載，可知邱顯來之聲請調解，源自上訴人辦理繼承後的主動告知。且桃園縣桃園市調解委員會94年調字第106民47號調解事件卷未見任何有關31筆土地係信託財產之資料可供參酌，而96年民調字第4號調解事件更係96年1月3日當日聲請調解，當日成立調解，甚至邱顯來早於95年4月30日即同意改移轉45、46、49、50、52、64、53等7筆土地。可見，調解程序中就上訴人是否對邱顯來負有移轉31筆土地所有權2分之1的義務，並沒有進行實質調查，該等調解筆錄，自難執以作為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱未清償債務之確實證明。又該31筆土地所有權的2分之1，與45、46、49、50、52、64、53土地，二者核定價值雖屬相當，但土地市價不必然是相同。上訴人與邱顯來在約定應移轉土地的內容，單純以遺產土地核定價值作為計算的依據，違背吾人生活經驗。再者，本案所涉未償債務之31筆土地，核定價值計236,802,992元，而被上訴人核定遺產總額為268,735,072元，遺產稅稅率為百分之50，是本案31筆土地核定價值達原核定遺產總額百分之88.11（236,802,992÷268,735,072），該31筆土地所涉未償債務達原核定遺產總額百分之44.05（236,802,992÷2÷268,735,072），此未償債務之認列與否（其中18筆土地所涉未償債務，業經被上訴人於復查決定時追認），影響上訴人繳納遺產稅額之多寡至鉅。系爭13筆土地所涉未償債務不能認為具有確實之證明，已如前述，則上訴人主動同意移轉土地所有權2分之1予邱顯來，是否為求31筆土地之獲准認列為未償債務，其動機或有不明，然究不能倒果為因，徒以事後移轉土地所有權之外觀，推認確有未償債務之存在。綜合上情，被上訴人否准認列未償債務扣除額89,853,296元，洵然有據。㈡殘障特別扣除額部分：⒈依遺產及贈與稅法第17條第1項第1款、第4款、98年9月17日修正前之遺產及贈與稅法施行細則第10條之2規定，被繼承人遺有配偶，該配偶如為身心障礙者保護法第3條規定之「重度以上」身心障礙，且領有「身心障礙手冊」或持有「身心障礙證明」者，除依遺產及贈與稅法第17條第1項第1款規定之扣除額自遺產總額中扣除外，每人得再加扣5,000,000元，而是否該當加扣身心障礙特別扣除額5,000,000元之要件，自應以繼承開始時為判斷之時點。惟倘辦理遺產稅申報時，尚未能確實證明上開事由之存在，惟嗣後行政爭訟中已提出合於申報時相同事由之證明文件，足以確實證明被繼承人遺有之配偶於繼承開始時為重度以上身心障礙者，稅捐稽徵機關即應在遺產總額內予以扣除。⒉上訴人邱林杏為邱阿欉之配偶，其雖曾於89年2月13日急診到博仁綜合醫院治療，經診斷有「腦血管意外合併大腦內出血及左側偏癱」之症狀，出院後定期到林宏隆診所持續治療，並於91年3月30日經林宏隆醫師鑑定為語言機能中度、肢體障礙中度，合併等級為重度之身心障礙者等情。惟上訴人91年9月20日申報遺產稅時提出之博仁綜合醫院89年3月17日診斷證明書，是關於病症的證明，非屬重度以上身心障礙之有關證明文件。且上訴人邱林杏領得鑑定日期為91年3月30日之身心障礙手冊，鑑定時間在本件繼承事實90年12月22日之後，並不足以證明90年12月22日時，上訴人邱林杏係重度以上之身心障礙者。又依林宏隆醫師於103年9月5日到原審法院之證述，可見上訴人邱林杏89年2月中風後持續門診的病歷資料，不足以證明其於本件繼承開始時為重度以上之身心障礙者，而持續為上訴人邱林杏看診的林宏隆醫師，亦無法由診所門診病歷紀錄及91年3月30日鑑定表，判斷90年12月當時，上訴人邱林杏係肢體中度障礙及語言中度障礙之重度以上之身心障礙者。從而，被上訴人否准認列殘障特別扣除額5,000,000元，洵然有據。是被上訴人否准認列未償債務扣除額89,853,296元及殘障特別扣除額5,000,000元，於法並無違誤等語，因而將訴願決定及復查決定關於被上訴人否准認列系爭13筆土地所涉未償債務扣除額89,853,296元及殘障特別扣除額5,000,000元部分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：㈠原判決以系爭13筆土地係邱阿欉之父親邱永福於48年10月1日以贈與為原因移轉登記予邱阿欉所有，若邱阿欉確負有移轉系爭13筆土地所有權應有部分2分之1予邱顯來之義務，大可在其生存期間內為之，斷無未為任何行為之理，上訴人所稱顯悖事理之常；且上訴人所舉94年4月14日之調解書未經實質審查，且係事後互相讓步所成立之合意，不能證明系爭未償債務之真實性，則上訴人聲請訊問證人邱顯來、陳天養及92年、94年間之調解委員，即無必要云云，執而為不利上訴人之論斷，顯然忽略事實審法院「職權探知事實」及「職權調查證據」之義務，除有判決不備理由之當然違背法令外，亦有不適用本院60年判字第76號判例、行政訴訟法第125條、第133條、第189條第1項等規定，以及不當適用遺產及贈與稅法第1條、第17條第1項第9款等規定，顯有認定事實違背論理法則及經驗法則之違背法令。㈡原判決以上訴人邱林杏所舉身心障礙鑑定手冊，其有效期限係自91年3月30日，核係在邱阿欉90年12月22日死亡之後，上訴人邱林杏所提資料，僅能證明上訴人邱林杏於邱阿欉死亡時罹有腦血管疾病，不能證明其已達重度以上身心障礙程度。且未將本件送請衛生主管機關即改制前桃園縣政府衛生局鑑定，僅以國立臺灣大學附設醫院及行政院國軍退除役官兵輔導委員會臺北榮民總醫院之函覆，遽認本件無法鑑定，而執為不利上訴人之論斷；另就上訴人主張財政部92年6月16日台財稅字第0920454359號函釋之重要攻擊防禦方法，竟全然恝置不論，顯然忽視事實審法院「職權探知事實」及「職權調查證據」之義務，除有判決不備理由之當然違背法令外，亦有不適用身心障礙者保護法第2條第1項、第3項第1款、第2款、遺產及贈與稅法第17條第1項與行政程序法第6條規定，以及不當適用身心障礙者保護法第3條第1項第4款與遺產及贈與稅法施行細則第10條之2規定之違背法令。另原判決就證人林宏隆之證言等調查證據之結果，非但未詳予剝析，而依論理及經驗法則判斷事實之真偽，反而遮拾證人片斷證言，遽為不利上訴人之論斷，除有認定事實違背經驗法則之違誤外，亦有悖行政訴訟法第189條第1項規定之違背法令等語。
六、本院查：
（一）按：
１、司法院釋字第217號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。財政部中華民國72年2月24日(72)台財稅字第31229號函示所屬財稅機關，對於設定抵押權為擔保之債權，並載明約定利息者，得依地政機關抵押權設定及塗銷登記資料，核計債權人之利息所得，課徵所得稅，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任等語，係對於稽徵機關本身就課稅原因事實之認定方法所為之指示，既非不許當事人提出反證，法院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並不受其拘束。尚難謂已侵害人民權利，自不牴觸憲法第15條、第19條之規定。」第385號、第496號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。．．．。」「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。．．．。」又「關於人民自由權利之事項，除以法律規定外，法律亦得以具體明確之規定授權主管機關以命令為必要之規範。命令是否符合法律授權之意旨，則不應拘泥於法條所用之文字，而應以法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。又有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示．．．。」「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。故任何稅捐之課徵，均應有法律之依據。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，於符合法律意旨之限度內，尚非不得以行政命令為必要之釋示。」「．．．稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。．．．。」分經司法院釋字第506號、第519號、第537號解釋理由書闡釋甚明。
２、遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」第10條第1項、第14條規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．。」「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第一條規定之全部財產，及依第十條規定計算之價值。但第十六條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」第17條第1項第1款至第4款、第9款規定：「下列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰被繼承人遺有配偶者，自遺產總額中扣除四百萬元。繼承人為直系血親卑親屬者，每人得自遺產總額中扣除四十萬元。其有未滿二十歲者，並得按其年齡距屆滿二十歲之年數，每年加扣四十萬元。但親等近者拋棄繼承由次親等卑親屬繼承者，扣除之數額以拋棄繼承前原得扣除之數額為限。被繼承人遺有父母者，每人得自遺產總額中扣除一百萬元。第一款至第三款所定之人如為身心障礙者保護法第三條規定之重度以上身心障礙者，或精神衛生法第五條第二項規定之病人，每人得再加扣五百萬元。．．．被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」同法施行細則第10條之2規定（98年9月17日修正前條文）：「本法第十七條第一項第四款規定申報殘障特別扣除額者，應檢附身心障礙者保護法第三條規定之重度、極重度之身心障礙手冊影本，或精神衛生法施行細則第六條第一項規定之專科醫師診斷證明書影本。」
３、為維護殘障者之生活及合法權益，舉辦各項福利及救濟措施，並扶助其自力更生，政府於69年6月2日制定公布「殘障福利法」全文26條；嗣於86年4月23日修正公布名稱為「身心障礙者保護法」及全文65條；復於96年7月11日修正公布名稱為「身心障礙者權益保障法」及全文109條。
而依96年7月11日修正前「身心障礙者保護法」第1條規定：「為維護身心障礙者之合法權益及生活，保障其公平參與社會生活之機會，結合政府及民間資源，規劃並推行各項扶助及福利措施，特制定本法；本法未規定者，適用其他法律之規定。」第2條、第3條分別規定：「（第1項）本法所稱主管機關：在中央為內政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。（第2項）本法所定事項，涉及各目的事業主管機關職掌者，由各目的事業主管機關辦理。（第3項）前二項各級主管機關及各目的事業主管機關權責劃分如下：主管機關：主管身心障礙者人格及合法權益之維護、個人基本資料之建立、身心障礙手冊之核發、托育、養護、生活、諮詢、育樂、在宅服務等福利服務相關事宜之規劃及辦理。衛生主管機關：主管身心障礙者之鑑定、醫療復健、早期醫療、健康保險與醫療復健輔助器具之研究發展等相關事宜之規劃及辦理。
．．．．．．。」「（第1項）本法所稱身心障礙者，係指個人因生理或心理因素致其參與社會及從事生產活動功能受到限制或無法發揮，經鑑定符合中央衛生主管機關所定等級之下列障礙並領有身心障礙手冊者為範圍：視覺障礙者。聽覺機能障礙者。平衡機能障礙者。聲音機能或語言機能障礙者。肢體障礙者。智能障礙者。重要器官失去功能者。顏面損傷者。植物人。失智症者。自閉症者。慢性精神病患者。多重障礙者。頑性（難治型）癲癇症者。經中央衛生主管機關認定，因罕見疾病而致身心功能障礙者。其他經中央衛生主管機關認定之障礙者。（第2項）前項障礙類別之等級、第七款重要器官及第十六款其他障礙類別之項目，由中央衛生主管機關定之。」第10條規定：「（第1項）直轄市及縣（市）衛生主管機關應設鑑定小組指定醫療機構或鑑定作業小組辦理第三條第一項之鑑定服務；對設戶籍於轄區內經鑑定合於規定者，應由主管機關主動核發身心障礙手冊。（第2項）前項鑑定作業辦法，由中央衛生主管機關定之；身心障礙手冊核發辦法，由中央主管機關定之。」第46條第1項規定：「對於身心障礙者或其扶養者應繳納之稅捐，政府應按障礙等級及家庭經濟狀況，依法給予適當之減免。」
４、稅捐稽徵法第30條第1項規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」行政程序法第34條、第36條至第40條規定：「行政程序之開始，由行政機關依職權定之。但依本法或其他法規之規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」「當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向行政機關申請調查事實及證據。但行政機關認為無調查之必要者，得不為調查，並於第四十三條之理由中敘明之。」「行政機關調查事實及證據，必要時得據實製作書面紀錄。」「行政機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見。通知書中應記載詢問目的、時間、地點、得否委託他人到場及不到場所生之效果。」「行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品。」第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」
５、綜合上開遺產及贈與稅法、身心障礙者保護法、稅捐稽徵法、行政程序法等相關法令規定，及司法院解釋意旨，可知：
（１）憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。惟有關租稅事項，法律亦得以具體明確之規定，授權主管機關以命令為必要之規範；主管機關基於法定職權，為執行有關稅法之規定，也得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，就有關課稅之技術性及細節性事項為必要之釋示。申言之，適用課人民以繳納租稅之法律時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不能任意割裂適用；法院審查主管機關基於法律授權或法定職權發布之命令是否符合租稅法律規範之意旨時，亦不應拘泥於法條所用之文字，而應以法律本身之立法目的及其整體規定之關連意義，並衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則為綜合判斷。
（２）課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，固屬事實認定問題，而不屬於租稅法律主義之範圍。惟為貫徹量能課稅及實質課稅之公平，稅捐稽徵機關應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅；且納稅義務人依個別稅捐法規之規定，固負有稽徵程序之申報協力義務，然稽徵機關並不因納稅義務人負有申報協力義務，而免除其對於課徵租稅構成要件事實之舉證責任。申言之，稅捐稽徵機關為認定課徵租稅構成要件事實，應依職權定其行政程序-亦即應依職權調查該課徵租稅構成要件之事實與證據；而當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向稅捐稽徵機關申請調查事實及證據，該稅捐稽徵機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見，亦得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品，且於該項行政程序就當事人有利及不利之情形，一律注意，不受當事人主張之拘束；為處分時，並應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽；倘依調查課稅證據資料所得，認定所調查之事項符合課徵租稅之構成要件事實，且其認定與證據法則、論理法則及經驗法則無違，即難謂稅捐稽徵機關就該項課徵租稅構成要件事實未盡舉證責任。故如稽徵機關就租稅資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。
（３）凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡（被繼承人）時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，課徵遺產稅。故知，遺產稅之租稅客體為被繼承之遺產（財產）；該項財產，除遺產及贈與稅法第16條規定不計入遺產總額之財產外，包含被繼承人死亡時的全部財產（動產、不動產及其他一切有財產價值之權利）；遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準。惟被繼承人遺有配偶、父母或繼承人為直系血親卑親屬，該配偶、父母或繼承人如為身心障礙者保護法第3條規定之「重度以上」身心障礙，且領有「身心障礙手冊」者，除應依遺產及贈與稅法第17條第1項第1款至第3款規定之扣除額自遺產總額中扣除外，每人得再加扣5百萬元。而被繼承人死亡前未償之債務，具有確實證明者，該未償之債務，亦應自遺產總額中扣除。上開「身心障礙特別扣除額」及「被繼承人死亡前未償之債務」，立法本旨著重於被繼承人確實遺有「重度以上身心障礙」之配偶、父母或繼承人；或「未償債務」之存在。是倘辦理遺產稅申報時檢送繼承開始時之「重度以上身心障礙」或「未償債務」之有關證明文件，尚未能「確實證明」上開事由存在，惟於嗣後之行政爭訟中，已提出合於申報時相同事由之證明文件，足以「確實證明」被繼承人遺有之配偶、父母或繼承人於繼承開始時為「重度以上身心障礙者」或「死亡前未償債務」之存在，稅捐稽徵機關即應在遺產總額內予以扣除。申言之：
甲、得依遺產及贈與稅法第17條第1項第4款規定，自被繼承人遺產總額中扣除「身心障礙特別扣除額」5百萬元，以被繼承人「死亡時（繼承開始時）」確實遺有「重度以上身心障礙」之配偶、父母或繼承人為要件。是否符合「身心障礙特別扣除額」，此項事實，納稅義務人知之最詳，且稅捐稽徵機關並非身心障礙者之權責鑑定機關，自應由納稅義務人於申報該項特別扣除額時，檢附身心障礙者保護法第3條規定之重度、極重度之身心障礙手冊，以為證明（即應由納稅義務人負舉證責任）；惟如其嗣後基於與前檢附之診斷或鑑定證明書所載相同之事由，經鑑定後取得重度以上等級之「身心障礙手冊」並補附影本時，除有其他事證得認定身心障礙之事實係於「繼承日後始發生」者外，得依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅。前揭稅捐稽徵法第10條之2及財政部92年台財稅字第0920454359號令釋：「依遺產及贈與稅法第17條第1項規定：『左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．第1款至第3款所定之人如為身心障礙者保護法第3條規定之重度以上身心障礙者，．．．每人得再加扣五百萬元。』而身心障礙者保護法第3條第1項明定，該法所稱之身心障礙者，係以領有身心障礙手冊者為範圍，納稅義務人申報殘障特別扣除額時，應依遺產及贈與稅法施行細則第10條之2規定檢附重度、極重度之身心障礙手冊影本，俾憑辦理。旅居國外之繼承人如未依規定檢附身心障礙手冊影本而檢附國外醫師出具之身心障礙診斷或鑑定證明書，尚不得申報殘障特別扣除額。惟如其嗣後基於與前檢附之診斷或鑑定證明書所載相同之事由，經鑑定後取得重度以上等級之身心障礙手冊並補附影本時，除有其他事證得認定身心障礙之事實係於繼承日後始發生者外，准依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅。」符合立法意旨，得予適用。
乙、「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者」，該項債務，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。此項「未償債務」扣除額，遺產及贈與稅法已明定須以「具有確實之證明者」為前提，足證是否符合該免徵規定，應由納稅義務人負其舉證之責，故若納稅義務人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除，免徵遺產稅；反之，如納稅義務人（繼承人）未能提出、或所提出者不能證明被繼承人死亡前「確實」具有納稅義務人申報的「未償債務」，自不得予以扣除，乃屬當然。本院60年判字第76號判例亦闡釋：「被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額時，應予扣除，為遺產稅法第14條第2款（按即現行第17條第1項第9款）所明定。此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除」等語甚詳。
（二）次按：
１、行政訴訟法第125條第1項、第133條、第134條、第136條規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」「前條訴訟，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。」「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」第189條第1項規定：「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。．．．。」民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」前開行政訴訟法第133條、第134條立法理由分別記載：「撤銷訴訟之當事人，一為公權力主體之政府機關，一為人民，兩造不僅有不對等之權力關係，且因政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性及科技性，殊難為人民所瞭解。又政府機關之行政行為，每涉及公務機密，人民取得有關資料亦屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，爰規定行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，以資解決。又行政訴訟以保障人民權益及確保行政權之合法行使為主要目的，故遇與公益有關之事項，行政法院亦應依職權調查證據，期得實質之真實。」「按當事人主張之事實，經他造自認者，在辯論主義下，法院原不待當事人舉證，即可認其主張之事實為真實；惟本法就前條之訴訟，既採職權調查證據主義，自無承認自認拘束力之必要，爰規定行政法院仍應調查其他必要之證據，期能發現實質之真實。」第136條立法理由載稱：「本法修正後，行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」準此可知，行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，期得實質之真實；惟職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任。又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」本院著有36年判字第16號判例可稽。
２、前開所謂「證據」，包含直接證據與間接證據。稱「直接證據」，凡得逕行證明應證事實之證據均屬之；反之，謂「間接證據」，指依其他已證明之事實，間接的推知應證事實真偽之證據屬之。又所謂「論理法則」，乃指依立法意旨或法規之社會機能就法律事實所為價值判斷之法則而言；稱「經驗法則」，係指由社會生活累積的經驗歸納所得之法則而言，凡日常生活所得之通常經驗及基於專門知識所得之特別經驗均屬之；至「證據法則」，則指法院調查證據認定事實所應遵守之法則而言。是知，審理事實之法院，其認定事實所憑之證據，並不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，凡綜合調查所得之各種直接及間接證據，本於論理暨經驗法則得其心證，而為事實之判斷，且與事實無違，當事人即不容任意指為違法。簡言之，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該當事人之主張者，尚不得謂原判決因此有違背法令之情形。
３、行政訴訟法第243條第2項第6款「判決不備理由或理由矛盾」。所謂「判決不備理由」，凡判決未載理由，或所載理由不完備、不明瞭者屬之；至所載理由稍欠完足，而不影響判決基礎者，尚難謂為理由不備。另所謂「判決理由矛盾」，係指判決所載理由前後牴觸或判決主文與理由不符之情形而言。申言之：
（１）所謂判決不備理由，應以欠缺判決主文所由生不可或缺之理由為限，若其理由並不影響判決主文者，並不包括在內。
（２）判決書理由項下記載法律上之意見，祇須依其記載得知所適用者為如何之法規即可，縱未列舉法規之條文，亦不得謂判決不備理由。
（３）法院就當事人提出之各項攻擊或防禦方法及聲明之證據，僅就其中主要者予以調查審認，而就非必要者漏未斟酌，祇須漏未斟酌部分並不影響判決基礎，不得指為違法。換言之，倘證據所證明之事項，不能動搖原判決所確定之事實；或顯與已調查之證據重複；或待證事項已臻明瞭，無再行調查必要之證據等情形，事實審法院縱未予以調查，應認為不影響裁判之結果，當事人自不得憑以指為判決理由不備。本院30年判字第45號判例即指明「當事人聲明之證據中法院認為不必要者得不為調查。」
４、行政訴訟法第260條規定：「（第1項）除別有規定外，經廢棄原判決者，最高行政法院應將該事件發回原高等行政法院或發交其他高等行政法院。（第2項）前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示。（第3項）受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」所謂「法律上判斷」，係指依該個案事實應如何適用法令而言；而法院適用法令除詮釋條文概念外，尚及於具體事實應否涵攝於法律構成要件之論述，上開規定所稱之法律上判斷固不包括最高行政法院廢棄判決關於應調查事項之指示，但如其就個案之具體事實應如何涵攝於法律構成要件，已明確表示法律見解者，高等行政法院更審時，如未為相異事實之認定者，即應受其法律見解拘束，並據為判決基礎。
（三）本件上訴人之被繼承人邱阿欉於90年12月22日死亡，上訴人於核准延期申報期限內之91年9月20日申報遺產稅，經被上訴人核定遺產總額為268,735,072元，遺產淨額為232,172,631元，應納稅額101,504,896元；另漏報死亡前2年內贈與150,000元、銀行存款2,914,899元，漏報遺產稅額2,142,783元，對上訴人裁處罰鍰2,142,700元。上訴人不服，就遺產總額－土地、死亡前未償債務扣除額、殘障特別扣除額及罰鍰4項申請復查，復查結果，以遺產土地42筆，遺產價值計249,763,271元，42筆遺產土地中之桃園縣桃園市○○段○○○段0000-000地號等18筆土地，遺產價值計57,096,400元，准按該價值的2分之1，追認死亡前未償債務扣除額28,548,200元，另上訴人將代管永燈祠廟產基金2,914,899元，列報被繼承人死亡前未償之債務，已於遺產稅申報書載明該2,914,899元存款，准免予處罰，而追減罰鍰1,457,400元，其餘則未獲變更。上訴人認為42筆遺產土地中之系爭桃園縣桃園市○○段○○○號等13筆土地（遺產價值計179,706,592元）係邱阿欉受信託之財產，為邱永福之遺產，邱阿欉與邱顯來同為邱永福之繼承人，系爭13筆土地中的2分之1屬邱顯來代位繼承之遺產，此部分應准自遺產總額扣除未償債務89,853,296元，另繼承人即上訴人邱林杏為重度以上之身心障礙者，應准自遺產總額加扣5,000,000元，不服復查決定，就系爭13筆土地所涉之死亡前未償債務扣除額89,853,296元及殘障特別扣除額5,000,000元，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起行政訴訟；經原審法院95年度訴字第3815號判決駁回，上訴人提起上訴，本院以98年度判字第1141號廢棄該判決，發回原審法院更為審理；嗣經原審法院98年度訴更一字第154號判決駁回，上訴人仍不服，提起上訴，本院以101年度判字第390號將該判決關於遺產總額（被繼承人死亡前未償債務扣除額及殘障特別扣除額）部分廢棄，發回原審法院更為審理，並駁回其餘上訴等各節，為原審確定之事實。原審因斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，適用遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第17條第1項第1款、第4款、第9款；98年9月17日修正發布前遺產及贈與稅法施行細則第10條之2規定，暨更審前本院判決所為廢棄理由之法律上判斷與應調查事項，就關於被上訴人否准認列系爭13筆土地所涉未償債務扣除額89,853,296元及殘障特別扣除額5,000,000元的問題，其中未償債務扣除額部分論明：【「①、．．．關於遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所規範『被繼承人死亡前之未償債務扣除額』，於經遺產稅納稅義務人主張後，該扣除額是否確實存在，於行政訴訟程序，事實審之行政法院固應依職權調查證據認定事實，惟因遺產稅納稅義務人所主張被繼承人死亡前有未償債務得予以扣除，係屬有利於遺產稅納稅義務人之事項，且為遺產稅納稅義務人所最知悉，是就被繼承人死亡前之未償債務確實存在之扣除額要件即應由遺產稅納稅義務人負協力義務。」「②、又遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之立法意旨在實現量能課稅原則，將消極債務減除，以表彰遺產之真正納稅能力。所以，未償債務之有無，是以被繼承人死亡時之狀態為基準，而特定之未償債務能否自遺產總額中扣除，應以此規範目的為基礎加以判斷。觀察該規定，得自遺產總額中扣除而免徵遺產稅之被繼承人死亡前之未償債務，係以具有確實之證明為要件。」「③、再者，我國於民事訴訟與行政訴訟設有不同的裁判系統，民事法院與行政法院，各有其權限，關於事實的認定得各本其調查所得之訴訟資料，分別作不同認定、民事判決所認定之事實及判決結果，無當然拘束行政爭訟之效力。雖本於民事確定判決之既判力，該確定判決之當事人不得為與確定判決意旨相反之主張，而法院亦不得違反於該確定判決意旨之裁判，據以民事確定判決為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱未償債務之確實證明者，就該未償債務之內容，原則上依民事確定判決之意旨為之；惟基於民事訴訟採辯論主義，與行政程序採取職權探知主義不同，如該民事確定判決所認定之事實，未經民事法院的實質調查，即該事實並非法院經調查證據後所據以認定之事實，是否仍得作為未清償債務之確實證明，即屬有疑。】殘障特別扣除額部分論明：【②、．．．被繼承人遺有配偶，該配偶如為身心障礙者保護法第3條規定之『重度以上』身心障礙，且領有『身心障礙手冊』或持有『身心障礙證明』者，除依遺產及贈與稅法第17條第1項第1款規定之扣除額自遺產總額中扣除外，每人得再加扣5百萬元，而是否該當加扣身心障礙特別扣除額5百萬元之要件，自應以繼承開始時為判斷之時點。」「③、又身心障礙特別扣除額之立法本旨著重於被繼承人確實遺有重度以上身心障礙之配偶，是倘辦理遺產稅申報時檢送繼承開始時之重度以上身心障礙有關證明文件，尚未能確實證明上開事由之存在，惟嗣後行政爭訟中已提出合於申報時相同事由之證明文件，足以確實證明被繼承人遺有之配偶於繼承開始時為重度以上身心障礙者，稅捐稽徵機關即應在遺產總額內予以扣除。」】等語。並依論理及經驗法則，分就被上訴人原處分（復查決定）否准認列系爭13筆土地所涉未償債務扣除額89,853,296元及否准認列殘障特別扣除額500萬元均屬有據，此部分訴願決定遞予維持亦無不合，因悉予維持，記載其駁回上訴人前揭之訴等適用法令、認定事實之依據與得心證、暨上訴人主張（含請求調查之證據）如何不可採（或不須調查）之理由於判決甚詳。揆諸上開規定及說明，原判決所適用之法規，與本案應適用之法規並無違背；所為事實之認定，亦無違前舉證據法則、經驗法則暨論理法則；更無上訴意旨所指判決不備理由之情形。
（四）綜上所述，原判決核無違誤。上訴意旨所指各節，無非延伸前詞，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當；並據此泛指原判決不適用法規、適用不當或不備理由，求予廢棄，皆難謂可採。其上訴非有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 2 月 4 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟法官 姜 素 娥法官 許 金 釵法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 2 月 4 日
書記官 莊 俊 亨