最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第559號上 訴 人 徐慶澍
徐慶昌共 同訴訟代理人 高進棖 律師
王翼升 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國105年6月16日臺中高等行政法院105年度訴字第2號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之父徐傳乾於民國96年2月8日死亡，上訴人於96年7月4日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）574萬1,244元，應納稅額0元。嗣被上訴人依法院判決查得徐傳乾生前有因土地所有權借名登記所生之債務不履行損害賠償債權，核屬被繼承人之遺產，因上訴人未於判決確定之日起6個月內補申報遺產稅，乃按損害賠償債權金額核定債權3,573萬4,232元，併計遺產總額4,147萬5,476元，遺產淨額3,167萬5,476元，補徵應納稅額788萬4,607元，並按所漏稅額處0.8倍罰鍰630萬7,685元。上訴人不服，就本稅及罰鍰申經復查未獲變更，提起訴願遭決定駁回後，提起行政訴訟，經臺中高等行政法院（下稱「原審法院」）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；原處分及訴願決定均撤銷或發回原審法院更審。
二、上訴人起訴主張略以：㈠上訴人之父徐傳乾生前與泳富企業股份有限公司（下稱「泳
富公司」）因土地借名登記衍生債務不履行之損害賠償請求權而提出刑事附帶民事訴訟程序，上開請求權屬債權性質，為被繼承人於96年2月8日死亡時，上訴人應申報之遺產。本件屬已申報且非故意或以詐欺或不正當方法逃漏稅事件，核課期間為5年，是系爭債權縱有短漏申報，則自申報日96年7月4日起算5年，於101年7月3日已屆滿；縱認核課期間為7年，亦已於103年7月3日屆滿，惟被上訴人就本稅及罰鍰分別於103年10月23日及103年10月20日核課，顯已逾核課期間。
㈡財政部79年2月1日台財稅第000000000號函（下稱「79年2月
1日函釋」）將核課期間解釋為「債權」如經法院判決確定者，自法院判決確定之日起算，擴張稅捐稽徵法第21條及第22條核課期間之起算期間，違反法律保留原則而無效。又該函釋之內容係針對土地，與本件遺產之標的為債權不同，不能相提並論。縱認財政部79年2月1日函釋無違反法律保留原則，然該函釋為個案之函釋，被上訴人明知納稅義務人有補申報之必要，應履行通知之義務，惟其未通知而俟申報期間經過後，始裁處上訴人罰鍰630萬7,685元，違反公平原則。
㈢有關逃漏遺產稅之裁處，為遺產及贈與稅法所定之獨立行政
權，不應與其他處分或判決連結，且依最高法院28年上字第1760號判例意旨，遺產事件之核課期間，應自申報日起算。
被上訴人抗辯「應以民事判決確定日即101年12月12日為核課期間（即機關可行使核課權）之起算日」，惟欠缺法令規定，且若他訴訟遲未確定，將致核課期間長期不確定而逾民法最長15年時效之規定，違反時效規定之法理。況依本院101年度判字第679號判決意旨可知，本件核課權在被繼承人死亡時即發生且得以行使，民事確定判決僅係上訴人對債務人行使請求權（即給付訴訟），並非裁判當事人雙方間之法律關係（即形成判決）。另遺產及贈與稅法第45條規定具有裁罰性質，依本院101年6月份第1次庭長法官聯席會議決議、行政罰法第1條、第27條第1項及第2項規定，本件裁罰時效應以「行為終了起算」，即稅捐稽徵法第22條第1款以「申報日起算」。是以，本件屬稅捐稽徵法第21條第2項後段稽徵機關未在核課期間發現之事件，故不得再補徵處罰。
㈣被上訴人依臺灣高等法院臺中分院（下稱「臺中高分院」）
99年重上字第51號判決及最高法院101年度台上字第2019號裁定書、臺灣彰化地方法院（下稱「彰化地院」）民事執行處103年5月5日彰院恭102司執壬字第4056號函，另於104年8月4日核課上訴人關於對「泳富公司持○○○鎮○○○段○○○段291-4地號土地1/2請求移轉權」之「債權」，惟上開判決及執行標的均不包含上開泳富公司持有之291-4地號土地1/2請求移轉權之債權，可見被上訴人係因判決內容而「知悉」並認定有該「債權」存在，並非以「訴訟標的經判決確定」而核課甚明。從而，被上訴人於彰化地院94年度自字第7號刑事判決（94年12月14日宣判）、臺中高分院95年度上易字第110號刑事判決（95年7月25日宣判）、彰化地院95年度易字第1342號刑事判決（96年3月5日宣判），上開案件均有委任律師，被上訴人由該等判決顯已「知悉」系爭債權之存在。是縱本件核課期間之計算不依稅捐稽徵法第22條第1項第1款所定之「申報日」起算，亦應由被上訴人自上開刑事判決知悉此債權之日起算。則其最遲亦應於彰化地院95年度易字第1342號刑事判決（96年3月5日宣判）知悉此債權，而於101年3月6日屆滿5年之核課期間及於103年3月6日屆滿7年之核課期間等語，並聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人答辯略以：㈠財政部79年2月1日函釋乃財政部依稅捐稽徵法第21條及遺產
及贈與稅法第23條規定之立法意旨，為兼顧徵納雙方權益所為補充解釋遺產稅申報規定，未違反法律保留原則，且未對人民增加法律所無之負擔，符合課稅公平原則。
㈡彰化縣○○鎮○○○段○○○段291、291-4及291-5號土地
係上訴人之被繼承人徐傳乾生前與劉新發合資購買，並借用泳富公司名義登記。嗣泳富公司未經徐傳乾同意，於89年3月13日將其中291及291-5地號土地（下稱「系爭土地」），以7,140萬元售予訴外人劉福助，惟未按合資比例交付價款3,570萬元予徐傳乾，經徐傳乾向彰化地院提起刑事告訴及附帶民事訴訟，並其96年2月8日死亡後，由繼承人即上訴人承受並續行相關訴訟程序。是以，徐傳乾死亡時是否為系爭土地實際所有權人，對於泳富公司有無土地返還請求權或債務不履行之損害賠償請求權，即有不明，繼承人即上訴人無從申報，稽徵機關亦難以行使核課權，核課期間自無法起算，而須俟最高法院101年12月12日終局裁定時方能確定。又依臺中高分院99年度重上字第51號判決及最高法院101年度台上字第2019號裁定可知，徐傳乾生前與泳富公司間有土地借名登記契約，因泳富公司違反契約而對該公司有損害賠償請求權，該項權利法律性質屬債權且具財產價值，依行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第13條第8款、第23條規定及財政部79年2月1日函釋，應併入徐傳乾之遺產總額課稅，上訴人未於96年7月4日辦理遺產稅申報時併入申報，則自應於該項爭訟確定之日（101年12月12日）起6個月內補申報遺產稅；倘若上訴人未在規定期間內申報，系爭遺產之核課期間應自規定申報期間屆滿之翌日（即102年6月12日）起算。被上訴人以上訴人未於規定期間申報，乃按法院民事判決及相關查得資料，核認被繼承人徐傳乾生前尚遺有因債務不履行之損害賠償請求權，按損害賠償金額增列遺產債權為3,573萬4,232元（應分得之出售土地價金3,570萬元＋自刑事附帶民事訴訟起訴狀繕本送達泳富公司之翌日96年2月1日起至被繼承人徐傳乾死亡日即96年2月8日止共計7日，按週年利率5%計算之利息3萬4,232元，下稱「系爭遺產」），重行核定遺產總額4,147萬5,476元，遺產淨額3,167萬5,476元，補徵應納稅額788萬4,607元，並於103年10月29日送達核定通知書及繳款書，未逾核課期間。
㈢被繼承人徐傳乾生前對於其與泳富公司間關於系爭土地所有
權爭議，已向彰化地院提出刑事告訴及附帶民事訴訟，上訴人因繼承之法律關係而承受並續行案關民事訴訟，於96年7月4日申報遺產稅時應已知悉徐傳乾生前對於泳富公司可能遺有1筆遺產債權，惟未能於當時列入被繼承人徐傳乾遺產中申報，則於案關最高法院101年12月12日101年度台上字第2019號裁定，確認被繼承人徐傳乾對於泳富公司因違反土地借名登記契約而生之損害賠償請求權（遺產債權）時，自應依規定補申報遺產，惟未於法院判決確定之日（101年12月12日）起6個月內補申報遺產而短漏遺產稅788萬4,607元，違章事證明確，乃按所漏稅額處以0.8倍之罰鍰計630萬7,685元，並無違誤等語，並聲明：駁回上訴人在第一審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠財政部79年2月1日函釋、88年10月19日台財稅第000000000
號函（下稱「88年10月19日函釋」）係上級機關為下級機關執行職務所為之個案解釋，內容則係闡明法規原意，核與稅捐稽徵法、遺產及贈與稅法之規範意旨無違，原審自得參酌其函釋內容而為判斷。又依本院98年度判字第734號判決、司法院釋字第330號解釋及理由書，便利徵納雙方平等遵循，符合立法目的及此類遺產稅申報事件之本質，並未違反租稅法律主義及法律保留原則。是上訴人主張財政部79年2月1日函釋違反法律保留原則，洵屬無據。
㈡依彰化地院96年2月27日95年度易字第1342號刑事判決、98
年12月18日98年度重訴字第90號民事判決及臺中高分院96年11月14日96年度上易字第607號刑事判決、100年8月10日99年度重上字第51號民事判決、最高法院101年12月12日101年度台上字第2019號民事裁定、彰化地院民事執行處103年5月5日彰院恭102司執壬字第4056號函可知，上訴人因繼承取得被繼承人徐傳乾對系爭土地1/2共有權，泳富公司因違背借名登記契約之越權行為，對徐傳乾負債務不履行之賠償責任，上訴人請求泳富公司應給付3,570萬元及自刑事附帶民事訴訟起訴狀繕本送達泳富公司翌日96年2月1日起至清償日止，按週年利率5%計算之利息，經法院認為有理由，應予准許，並於101年12月12日確定，且泳富公司已清償債務，而由上訴人具領在案。則被上訴人依上開判決核定上訴人因繼承系爭土地借名登記之債務不履行損害賠償，增列系爭遺產債權3,573萬4,232元（出售系爭土地價金1/2即3,570萬元及自刑事附帶民事訴訟起訴狀繕本送達泳富公司翌日即96年2月1日起，至被繼承人徐傳乾死亡即96年2月8日止共計7日，按週年利率5%計算之利息3萬4,232元），重行核定遺產總額4,147萬5,476元、遺產淨額3,167萬5,476元，並按繼承發生時之遺產及贈與稅法第13條第8款規定之稅率，補徵應納稅額788萬4,607元，並無違誤。
㈢被繼承人徐傳乾於96年2月8日死亡前，並非系爭土地之所有
權人，系爭土地雖經泳富公司出售予劉福助，惟徐傳乾與泳富公司間是否存在借名登記或信託法律關係，而有請求損害賠償之請求權，尚非明確，故於系爭民事判決確定前，該損害賠償債權是否確為被繼承人徐傳乾之遺產一節，仍有疑義，上訴人既未於96年7月4日申報遺產稅時，將此筆債權列入被繼承人之遺產，被上訴人就本件遺產稅之核課權，自亦不能行使。本件應俟最高法院於101年12月12日裁定確定泳富公司違約而對被繼承人徐傳乾負損害賠償責任後，被上訴人始得核課本件遺產稅。在此之前，強令被上訴人應於民事判決確定之前行使遺產稅核課權，並據此認定本件逾越核課期間，無異於主張被上訴人就登記予泳富公司之系爭土地，於未經法院判決確定前，逕自認定係屬徐傳乾所有，顯違反土地登記之法律效力，亦與租稅法定主義有違。又上訴人應於民事判決確定之日起6個月內，即102年6月12日前補申報遺產稅，惟其未於規定期間內申報，核課期間應自規定申報期間屆滿之翌日起算，被上訴人以103年10月23日遺產稅核定通知書及繳款書補徵遺產稅，未逾越核課期間。
㈣被繼承人徐傳乾生前對於其與泳富公司間關於系爭土地所有
權爭議，已向彰化地院提出刑事告訴及附帶民事訴訟。上訴人本於繼承關係而承受並續行民事訴訟，其於96年7月4日申報遺產稅時，自屬知悉被繼承人徐傳乾生前對泳富公司「可能」遺有損害賠償債權（或有債權），則於最高法院101年12月12日裁定確定後，應依規定補行申報遺產。又參諸遺產及贈與稅法第23條及第26條規定之法理，上訴人既因特殊事由（泳富公司借名登記之土地爭訟）而未於被繼承人徐傳乾死亡之日起6個月內申報借名登記之損害賠償債權，惟其至遲應於特殊事由終結時（即判決確定之日），負有補行申報之義務，財政部88年10月19日函釋亦同此旨。本件上訴人申報遺產稅時，未向被上訴人陳明被繼承人另因借名登記之損害賠償債權涉訟，亦未依法申請延長，嗣經最高法院裁定確定之日（101年12月12日）起6個月內，仍未補申報遺產，則上訴人應屬故意短漏遺產稅788萬4,607元，被上訴人以103年10月20日裁處書，按所漏稅額處以0.8倍之罰鍰計630萬7,685元，自無違誤，亦無逾越裁罰權時效等語，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠依最高法院28年上字第1760號判例意旨，本件遺產事件之核
課期間，應自申報日起算。本院100年度判字第1595號判決係針對「特定遺產是否核課遺產稅產生爭議，且未經申報者」，惟上訴人已於96年7月申報遺產稅，二者性質有別，不宜引用。又本院98年度判字第734號判決及財政部79年2月1日函釋係針對「土地借名登記」，而原判決認定上訴人所爭訟者為「債務不履行之損害賠償」，即該遺產性質為被繼承人之債權，惟原判決仍引用無關本件之上開判決及解釋作為判決之理由，有適用法則不當之違法。再者，原判決引用上開判決、函釋及財政部88年10月19日函釋、司法院釋字第330號解釋，認為本件應俟法院判決確定起算核課期間，既無法律依據，且與法律規定相違，更忽略上訴人業已申報遺產稅之事實，就此，原判決有不適用法規之違法。此外，原判決認定「應以民事判決確定日即101年12月12日（即機關可行使核課權）為核課期間之起算日」，將因民事判決遲未能確定致核課期間長期不確定而逾民法最長15年時效之規定，明顯違反時效規定之法理。是以，本件屬稅捐稽徵法第21條第2項後段稽徵機關未在核課期間發現之事件，不得再補徵、處罰。另遺產及贈與稅法第45條規定具有裁罰性質，依本院101年6月份第1次庭長法官聯席會議決議、行政罰法第1條、第27條第1項及第2項規定，本件裁罰時效應以「行為終了起算」，即稅捐稽徵法第22條第1款以「申報日起算」，被上訴人遲於103年10月20日始為裁罰處分，顯逾行政罰法第27條第1項所定之時效。況依本院101年度判字第679號判決意旨，本件核課權在被繼承人死亡時即發生且得以行使，民事確定判決僅係上訴人對債務人行使請求權（即給付訴訟），並非裁判當事人雙方間之法律關係（即形成判決），因此，稽徵機關依遺產及贈與稅法規定，有獨立之行政權，不應與其他處分或判決連結。
㈡財政部79年2月1日函釋之對象係「被繼承人死亡後始經法院
判決確定為其所有之土地」，88年10月19日函釋之對象係「被繼承人生前如有以第三人名義登記之不動產」，而本件事實係「債務不履行之損害賠償亦即係被繼承人之債權」，上開2函釋是否適用於本件爭議，原判決未深入考量，有判決理由不備之違法。又財政部上開2函釋擴張稅捐稽徵法第21條及第22條核課期間之起算，違反法律保留原則而無效，原判決遽予引為判決依據，有行政訴訟法第243條第1項之違法。此外，財政部上開2函釋屬解釋性行政規則，係規範機關內部秩序及運作，具有對內之特性，上訴人如何知悉，是否該當行政罰法第7條第1項之故意或過失，非無研求餘地，乃原判決未就客觀事實深入考量，有判決理由不備之違法。
六、本院經核原判決之結論，並無違誤。茲就上訴理由再予補充論述如下：
㈠按遺產及贈與稅法第1條第1項：「凡經常居住中華民國境內
之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4條第1項：
「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」第23條第1項：「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」第45條：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」準此，凡在中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，自應就其在中華民國境內境外全部遺產，課徵遺產稅，納稅義務人固應於被繼承人死亡之日起6個月內辦理遺產稅申報，如有漏報或短報情事者，即應按所漏稅額裁處2倍以下罰鍰。惟遺產及贈與稅法第23條第1項所定之遺產稅申報期間，基於合憲性解釋原則，應以可合理期待納稅義務人履行申報義務及稽徵機關行使核課權為前提，方符合立法目的及遺產稅申報事件之本質（事物之本質Naturarerum，Naturder Sache，Nature of things）。是以，如納稅義務人對於被繼承人是否遺有財產或遺有哪些財產，尚待民事法院判決確定始能確認者，則於民事法院判決（至於刑事判決則不具有確認當事人間私權爭議或財產權歸屬之法律效力）確定前，自難以期待納稅義務人就尚有爭議之財產辦理遺產稅申報，更難以期待稽徵機關得以掌握及得知該筆爭議財產係屬遺產而依法行使核課權，此際，遺產及贈與稅法第23條第1項所定之遺產稅申報期間，就此一爭議財產，即應自民事法院判決確定認屬被繼承人遺產之日起算，以兼顧徵、納雙方之公平利益。
㈡次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義
務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……
三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」及「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。……」稅捐稽徵法第21條第1項、第2項、第22條第1項及第49條本文分別定有明文。惟如納稅義務人對於被繼承人是否遺有財產或遺有哪些財產尚有爭議，而有待民事法院判決確定始能確認，致未申報該部分有爭議之財產者，則揆諸首揭關於遺產稅申報期間規定及說明之同一法理，針對該爭議財產之遺產稅申報、核課及裁罰，自須俟民事法院判決確定認屬被繼承人遺產之日起算申報期間，暨自該申報期間屆滿翌日起算核課期間及裁處權時效，始符實質課稅及公平課稅原則。是以，財政部79年2月1日函釋：「被繼承人死亡後始經法院判決確定為其所有之土地，其遺產稅納稅義務人，應自判決確定之日起6個月內補申報遺產稅……並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間。」暨88年10月19日函釋：「被繼承人生前如有以第三人名義登記之不動產，依本部79年台財稅第000000000號函釋意旨，應經法院判決確定屬被繼承人所有後，再自判決確定之日起6個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間。」均係本於上開法律意旨所為之釋示，並未牴觸母法規定，亦未對納稅義務人增加法律所無之限制或不利益，而與租稅法律主義及法律保留原則均無違背，被上訴人自得援以為依法課稅之依據。上訴論旨主張財政部上開2函釋擴張稅捐稽徵法第21條及第22條核課期間之起算，違反法律保留原則而無效；且財政部79年2月1日函釋之對象係「被繼承人死亡後始經法院判決確定為其所有之土地」，88年10月19日函釋之對象係「被繼承人生前如有以第三人名義登記之不動產」，而本件事實係「債務不履行之損害賠償亦即係被繼承人之債權」，原判決未深入考量上開2函釋是否適用於本件爭議，遽予引為判決依據，有判決適用法規不當及判決理由不備之違法云云，洵不足採。
㈢本件上訴人之父徐傳乾於96年2月8日死亡，上訴人依限於96
年7月4日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額574萬1
,244元，應納稅額0元，惟徐傳乾生前與劉新發合資購買彰化縣○○鎮○○○段○○○段291、291-4及291-5號土地，並借用泳富公司名義辦理登記，泳富公司未經徐傳乾同意，於89年間擅將系爭土地售予劉福助，且未將土地價金按合資比例交付予徐傳乾，徐傳乾生前向彰化地院提起刑事告訴，並於96年1月24日提出刑事附帶民事訴訟，嗣因徐傳乾於96年2月8日死亡，上訴人以繼承人之身分，承受徐傳乾生前一切權利義務並續行民事訴訟程序，案經臺中高分院針對徐傳乾與泳富公司間就系爭土地是否有借名登記契約關係暨有無債務不履行損害賠償債權一節，於100年8月10日以99年度重上字第51號民事判決略以：查泳富公司所提出劉尚群（劉新發之子）、劉尚群之妻陳美圓或泳富公司職員所簽具之地價稅收據等文件，該等收據均載明為地價稅款，且按年依出資1/2比例繳納，而泳富公司曾有數個年度，除收受地價稅額之1/2外，尚且計算整地之費用，亦記載由徐傳乾負擔1/2，堪認徐傳乾對於系爭土地確有權利，其權利範圍為1/2，此由證人黃村煜及黃思真所述亦可為證；至泳富公司主張其自始至終均以系爭土地之所有權人自居，循訴訟途徑排除侵害，以及徐傳乾於75年7月7日已將其原有大發油廠公司之股權，全部讓渡與陳美圓，徐傳乾對大發油廠公司及其名下之財產，早已無任何權利等詞，均經該院審認不足為有利於該公司之依據，上訴人因繼承取得被繼承人徐傳乾對系爭土地1/2共有權，泳富公司因違背借名登記契約之越權行為，對徐傳乾負債務不履行之賠償責任，上訴人請求泳富公司應給付申請人3,570萬元及自刑事附帶民事訴訟起訴狀繕本送達泳富公司之翌日即96年2月1日起，至清償日止，按週年利率5%計算之利息，為有理由，應予准許，泳富公司不服，提起上訴，亦經最高法院於101年12月12日以101年度台上字第2019號裁定駁回確定在案，並據彰化地院103年5月5日彰院恭102司執壬字第4056號函稱泳富公司已清償應執行債務，且已由上訴人具領在案等情，為原審法院依法認定之事實，且為兩造所不爭執，則原判決以被上訴人依上開民事確定裁判結果，據以核定上訴人因繼承徐傳乾就系爭土地借名登記之債務不履行損害賠償債權，而增列系爭遺產債權3,573萬4,232元（出售土地價金1/2即3,570萬元及自刑事附帶民事訴訟起訴狀繕本送達泳富公司翌日即96年2月1日起，至被繼承人徐傳乾死亡即96年2月8日止共計7日，按週年利率5%計算之利息3萬4,232元），並重行核定遺產總額為4,147萬5,476元，遺產淨額為3,167萬5,476元，且按繼承時之遺產及贈與稅法第13條第8款規定之稅率，補徵應納稅額788萬4,607元，暨依同法第45條規定，按所漏稅額裁處0.8倍之罰鍰計630萬7,685元，並無違誤等由，因予維持原處分，於法並無不合。
㈣本件上訴人之被繼承人徐傳乾就系爭土地對泳富公司有借名
登記契約債務不履行之損害賠償債權存在，既係經臺中高分院於100年8月10日以99年度重上字第51號民事判決及最高法院於101年12月12日以101年度台上字第2019號民事裁定確定後，始告確認，已如前述，則自101年12月12日起，方能期待上訴人就其被繼承人徐傳乾之系爭遺產辦理遺產稅申報，並期待被上訴人得依法行使核課權，是上訴人就系爭遺產辦理遺產稅之申報期間，應自101年12月12日起算6個月內（102年6月12日屆滿），且因上訴人並未於該申報期間內就系爭遺產申報遺產稅，是被上訴人就系爭遺產之核課期間，應依稅捐稽徵法第22條第1項第2款規定，自申報期間屆滿翌日即102年6月13日（原判決誤為102年6月12日）起算。至於刑事判決並不具有確認當事人間私權爭議或財產權歸屬之法律效力，是臺中高分院雖曾以泳富公司之實際負責人劉尚群未經徐傳乾、徐慶澍同意，將系爭土地售予劉福助，致生損害於徐傳乾、徐慶澍為由，而於96年11月14日以96年度上易字第607號刑事判決劉尚群犯刑法第342條第1項之背信罪，並判處其有期徒刑10月，減為有期徒刑5月（得易科罰金），惟該刑事判決尚不足確認上訴人之被繼承人徐傳乾是否有系爭遺產（包括其價值）存在，自不得以該刑事判決之確定日作為上訴人就系爭遺產辦理遺產稅申報之起算日。從而，原判決因認被上訴人於103年10月23日及103年10月20日分別核定補徵稅額及裁處罰鍰，且均於103年10月29日送達予上訴人，並未逾稅捐稽徵法第21條第1項及第49條本文準用前揭規定所定之核課期間及裁處權時效一節，自無違誤。況行政罰法第27條第1項及第2項固分別規定：「行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅。」「前項期間，自違反行政法上義務之行為終了時起算。但行為之結果發生在後者，自該結果發生時起算。」惟因同法第1條亦明定：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入、或其他種類行政罰之處罰者，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」而稅捐稽徵法第1條明定，稅捐之稽徵，於稅捐稽徵法未規定時，應適用其他有關法律之規定；且同法第49條準用同法第21條、第22條規定，業已明定稅捐罰鍰之裁處權時效暨其起算時點，是關於稅捐罰鍰之裁處，自應優先適用上揭稅捐稽徵法關於裁處權時效暨其起算時點之規定，而無行政罰法第27條第1項及第2項規定之適用。上訴人仍執前詞，主張本件屬稅捐稽徵法第21條第2項後段所定稽徵機關未在核課期間發現之事件，被上訴人不得再行補徵、處罰，且遺產及贈與稅法第45條規定屬裁罰性質，依本院101年6月份第1次庭長法官聯席會議決議、行政罰法第1條、第27條第1項及第2項規定，本件裁罰時效應自「行為終了」即稅捐稽徵法第22條第1款之「申報日」起算，被上訴人遲於103年10月20日始為裁罰處分，顯逾行政罰法第27條第1項所定之時效，原判決所持之見解，將因民事判決遲未能確定致核課期間及裁罰時效長期不確定而逾民法最長15年時效之規定，明顯違反時效規定之法理云云，核係執其一己之法律上歧異見解再事爭執，殊難憑採。
㈤上訴人主張依最高法院28年上字第1760號判例意旨，本件遺
產事件之核課期間，應自申報日起算云云，惟查，最高法院28年上字第1760號民事判例，係針對未定清償期之債權，其請求權之消滅時效應自何時起算所為之闡述，核與本件上訴人之被繼承人徐傳乾對泳富公司是否有借名登記契約債務不履行之損害賠償債權存在，而遺有此部分財產此一爭議，尚待民事判決確定始能確認，方得期待上訴人就此部分遺產辦理遺產稅申報暨期待稽徵機關依法行使核課權之情形，顯不相同，自無適用該判例認定核課期間之餘地。至於上訴人所引本院101年度判字第679號判決，則係針對採購機關以廠商符合政府採購法第101條第1項第1款、第6款事由，而依同法第103條第1項規定為停權處分之裁處權時效所為之闡述，與本件亦不相同，自難據以比附援引。是上訴人主張依本院101年度判字第679號判決意旨，本件核課權在被繼承人徐傳乾死亡時即發生且得以行使，民事確定判決僅係上訴人對債務人行使請求權（即給付訴訟），並非裁判當事人雙方間之法律關係（即形成判決），稽徵機關有獨立之行政權，不應與其他處分或判決連結云云，亦不足採。
㈥原判決以我國遺產稅係採申報核定制，納稅義務人對於被繼
承人所遺財產，負有據實申報義務，如有應申報之遺產而故意或過失漏未申報，致短漏遺產稅者，應依遺產及贈與稅法第45條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定論罰。本件上訴人之被繼承人徐傳乾生前對於其與泳富公司間關於系爭土地所有權爭議，已向彰化地院提出刑事告訴及附帶民事訴訟，上訴人既然本於繼承而承受並續行民事訴訟，其於96年7月4日申報遺產稅時，應已知悉被繼承人徐傳乾生前對泳富公司「可能」遺有損害賠償債權（或有債權），自應於最高法院101年12月12日101年度台上字第2019號裁定確定之日（101年12月12日）起6個月內，依規定補行申報系爭遺產，惟上訴人逾期仍未補辦申報，核屬「故意」短漏遺產稅788萬4,607元，被上訴人乃按所漏稅額裁處0.8倍之罰鍰計630萬7,685元，自無違誤等語，其認事用法，於法均無不合。
況財政部79年2月1日函釋及88年10月19日函釋，均係闡釋稅捐稽徵法、遺產及贈與稅法相關規定之原意，上訴人於上開民事判決確定後，對於高額之系爭遺產應如何申報，理應參照相關法令規定辦理，若對法令之適用及解釋產生疑義時，自應逕向該管稅捐稽徵機關及所屬專業人員查詢獲得正確及充分資訊後再為申報，上訴人卻執意漏未申報，原判決因認上訴人有故意違章行為，尚屬有據，則依行政罰法第7條第1項規定，上訴人自應受罰。從而，上訴人主張財政部上開2函釋屬解釋性行政規則，係規範機關內部秩序及運作，具有對內之特性，上訴人如何知悉，是否該當行政罰法第7條第1項之故意或過失，非無研求餘地，乃原判決未就客觀事實深入考量，有判決理由不備之違法云云，顯非可採。
㈦綜上所述，原審法院已依職權調查證據並斟酌辯論意旨及調
查證據之結果，依論理及證據法則判斷事實而為判決，並明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與本件應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令及判決理由不備之情形。上訴論旨仍執詞指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 10 月 27 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 胡 方 新法官 汪 漢 卿法官 程 怡 怡法官 張 國 勳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 11 月 2 日
書記官 彭 秀 玲