最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第582號上 訴 人 太鐠建設股份有限公司代 表 人 柳永光
送達代收人 柳○○
○區○○街○○○巷○○號4樓訴訟代理人 莊俊華會計師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 陳幸梅上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國105年4月28日臺北高等行政法院104年度訴字第1923號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國96年4月1日與訴外人邱明聰簽訂合作興建房屋契約（下稱系爭契約），雙方約定由邱明聰提供所有坐落新北市○○區○○段○○○號土地、上訴人提供資金，興建地上12層及地下2層之鋼筋混凝土結構之大樓（共23戶房屋及19個停車位，下稱系爭建物），並於98年9月29日取得使用執照，上訴人分得11戶房地及8個停車位，邱明聰分得11戶房地及10個停車位，另1戶房地及1個停車位由雙方共同持有。
上訴人未將邱明聰列為系爭建物之起造人，係於系爭建物辦理總登記後，再於99年1月20日將其分得部分之不動產（含房地、停車位及共同持有部分）辦理所有權移轉登記，且於99年2月28日開立銷售額新臺幣（下同）67,242,940元（含稅）之統一發票與邱明聰。98年12月至99年4月間，上訴人以土地487,202元/㎡、房屋36,402元/㎡之單價，對外銷售其分得部分之不動產（含房地、停車位），被上訴人查得上情，乃按其取得之土地面積（231.6918㎡）及邱明聰取得之房屋面積（1,731.11㎡），核算土地及房屋之交換價值各為112,880,708元及63,015,866元，並從高認定房屋銷售額為112,880,708元，扣除上訴人已開立發票之銷售額64,040,895元（房屋售價67,242,940元÷1.05），核定漏報銷售額48,839,813元，補徵營業稅額2,441,991元。上訴人申請復查，未獲變更，循序提起行政訴訟，經原判決駁回後，復行上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠建商於土地開發前無法精確得知建物完成後之房地銷售變化，僅能評估市場風險，以契約與地主將互易條件言明。而系爭契約約定房屋與土地交換之時點應以「大樓結構體完成時」為認定基準，被上訴人逕依邱明聰取得分得建物所有權之99年1月20日為交換日，據以計算交易價額，顯有違誤。㈡營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第24條之2雖規定得以不動產所有權移轉登記日期，為認定營利事業出售不動產所得歸屬年度之基準，然亦規定於所有權未移轉登記前已實際交付者，應以實際交付日期為準；如兩者皆無從查考時，稽徵機關再依買賣契約或查得資料認定之。系爭契約第10條已明定邱明聰應於大樓結構體完成時（即98年4月3日）將土地所有權移轉登記予上訴人，其於被上訴人101年11月20日查核時，亦簽立切結書，指出「房屋、土地之交換應以大樓結構體完成時為認定時點」等語。故系爭建物及其土地所有權移轉登記日期雖分別為99年1月20日及98年12月31日，但契約雙方既已約定於大樓結構體完成時為實際交付日期，縱因邱明聰延遲辦理土地所有權移轉登記，亦不影響該實際交付日期。㈢系爭建物於98年11月13日辦理總登記，上訴人已於100年間，依系爭契約及財政部78年12月14日台財稅第000000000號函（下稱財政部78年函）合法申報營業稅，並經被上訴人於100年5月完成結算，並無漏稅情事。被上訴人於101年度進行查核補稅時，認應依查核準則第24條之2前段規定之孰早原則，認邱明聰切結說明98年4月3日大樓結構體完成為雙方約定房屋及土地之交換時點，較土地移轉之98年12月31日及房屋移轉之99年1月20日為早，以98年4月3日為雙方實際交付房地日期之時點，核定補徵營業稅5,027,380元。詎被上訴人又依財政部84年5月24日台財稅第000000000號函（下稱財政部84年5月24日函），以邱明聰非系爭建物之起造人，上訴人於99年1月20日始將其分得之建物所有權為移轉登記，並將合建取得之不動產出售，乃變更課稅計算之基準時點，依上訴人98年12月至99年4月間出售合建取得之不動產之契約所載銷售價格為時價基礎，計算銷售額，補徵營業稅2,441,991元，顯違租稅確實原則。㈣上訴人之所以出資興建系爭建物與地主互易土地，乃為賺取未來房屋銷售及素地包裝後之增值空間，如依被上訴人認定之時點課徵營業稅，將導致上訴人嚴重虧損，進而產生新建成屋與欲交換土地間所得分配明顯不均之結果。被上訴人竟以租稅干擾經濟活動與所得分配，置系爭契約所定之交易價額、交付日期於不顧，逕以上訴人出售系爭建物，因不同樓層、不同市場價格而訂立之交易價額作為計算基準，嚴重違反租稅中立及公平原則。邱明聰未依約定於98年4月3日大樓結構體完成時，將土地移轉登記予上訴人，僅造成其債務不履行之結果，被上訴人卻以上開事由，無視上訴人因信賴財政部78年函解釋內容、系爭契約條款，及101年度被上訴人核定補稅時，雙方已達成補報稅額5,027,380元之合意，違反信賴保護及法律安定性原則等語。求為判決「訴願決定、復查決定及原處分均撤銷」。
三、被上訴人則以：㈠財政部78年函係闡明非專營建屋出售業者出售房地之損費分攤原則，規定建設公司與地主合建分屋，於房地交換，帳列土地成本金額應以換出房屋所分攤之建造成本為準，暫免按因交換而開立之統一發票金額計算交換損益，俟房地出售時再計算其損益並核課所得稅。至該部75年10月1日台財稅第0000000號函（下稱財政部75年函）則係規定合建分屋銷售額，應按土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定，於換出房屋或土地時開立統一發票，二者並無衝突。上訴人主張被上訴人有違信賴保護及租稅法律主義之法律安定性原則等語，顯屬誤解。㈡依稅捐稽徵法第21條、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3條第1項、第17條、同法施行細則第18條、第25條等規定，合建分屋之銷售額，應按土地及房屋同時期巿場銷售價格從高認定；又營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定；另地主與建方合建分屋，地主自始至終均未列為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主分得之房屋辦理所有權移轉登記者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日。被上訴人以上訴人出售合建分屋取得之房地同期間（即98年12月至99年4月間）買賣之平均銷售價格，核認土地及房屋之時價為112,880,708元及63,015,866元，並從高核定系爭房屋換出日（99年1月20日）之銷售價格為112,880,708元，扣除上訴人已開立發票之銷售額64,040,895元，核定漏報銷售額48,839,813元，補徵營業稅額2,441,991元，並無不合。㈢邱明聰自始至終未為系爭建物之起造人，且上訴人係於房屋興建完成辦理總登記後，始將其分得之房屋辦理所有權移轉登記，自應以其辦理所有權移轉登記日之99年1月20日為房屋換出日。又上訴人出售合建分屋取得房地之交易價格係由上訴人與其他買受人合意訂定，被上訴人依其98年12月至99年4月間出售之銷售價格作為時價，計算銷售額，其時間與系爭房屋換出日（99年1月20日）相差無幾，且係對外銷售，價格客觀，尚無不妥。㈣稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，不以新事實、新證據存在為必要，凡其事實非屬行政救濟裁量範圍內者均屬之，包括認定事實錯誤之情形，是稽徵機關如發現原核稅處分有錯誤短徵，縱因納稅義務人未申請復查或行政爭訟，致查定處分具有形式上確定力，為維持課稅公平原則，仍可變更原查定處分，補徵應繳之稅額等語，資為抗辯。
四、原判決係以：㈠依營業法第3條第1項、第17條、同法施行細則第18條、第25條等規定，及財政部75年函、84年1月14日台財稅第000000000函（下稱財政部84年1月14日函）、84年5月24日函等意旨，合建分屋之銷售額，應按土地及房屋當地同時期巿場銷售價格從高認定；營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定；地主與建方合建分屋，然自始至終未列為建物起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主分得房屋之所有權辦理移轉登記者，應以移轉登記日為房屋換出日。邱明聰僅提供土地與上訴人合建系爭建物，非為建物之起造人，係由上訴人辦畢建物總登記後，再於99年1月20日將邱明聰分得之部分辦理所有權移轉登記，並於99年2月28日開立銷售額67,242,940元（含稅）之統一發票。而上訴人於98年12月至99年4月間將其分得之房地，以土地487,202元/㎡，房屋36,402元/㎡之單價對外銷售，上訴人取得土地
231.6918㎡、邱明聰取得房屋1,731.11㎡，則土地及房屋之交換價值分別為112,880,708元、63,015,866元，被上訴人以系爭房地同期間（即98年12月至99年4月間）買賣之平均銷售價格，核認土地及房屋之時價為112,880,708元及63,015,866元，並從高核定系爭房屋換出日（99年1月20日）之銷售價格為112,880,708元，扣除上訴人已開立發票之銷售額64,040,895元，核定漏報銷售額48,839,813元，補徵營業稅額2,441,991元，於法並無不合。㈡財政部78年函意旨係說明非專營建屋出售業者出售房地之損費分攤原則，即建設公司與地主合建分屋，於房地交換時，於列報營利事業所得稅時，其帳列取得土地成本金額應以換出房屋所分攤之建造成本為準，暫免按因交換而開立之統一發票金額計算交換損益，俟房地出售時再計算其損益並依法核課所得稅。而財政部75年函則係規定合建分屋銷售額，應按土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定，於換出房屋或土地時開立統一發票，二者並無衝突，原處分據以補徵營業稅，於法並無不合。㈢合建分屋之銷售額，應按系爭房地當地同時期巿場銷售價格從高認定；又營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價從高認定，亦即不含營業稅之房屋價格應等於土地之價格。另地主與建方合建分屋自始至終未列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主分得之房屋辦理所有權移轉登記者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日。上訴人於98年12月至99年4月間將其合建取得之不動產對外出售，其交易價格係由上訴人與其他買受人合意訂定，尚屬客觀，且交易期間與系爭建物換出日（99年1月20日）相近，被上訴人認其屬「同時期」之交易，依上訴人於98年12月至99年4月間出售其合建分得之不動產之買賣契約所載土地銷售價格作為時價基礎，計算銷售額，核無不合。又地主邱明聰自始至終均未列名為系爭建物起造人，且上訴人係於房屋興建完成辦理總登記後，始將其分得房屋之所有權為移轉登記，自應以該登記日即99年1月20日為房屋換出日，被上訴人此項認定，亦無不合。㈣稅捐稽徵法第21條第2項所謂「另發現應徵之稅捐」，不以「新事實」、「新證據」存在為必要，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，包括原認定事實錯誤之情形，是稅捐稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，縱因經過法定期間，納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其原核定處分，固具有形式上之確定力，惟為維持課稅公平之原則，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。本件被上訴人於核課期間內，就上訴人短漏報銷售額部分，補徵營業稅額，於法有據，並無上訴人所稱多年後始核定補稅，有違依法行政、信賴保護、租稅法律主義之法律安定性及明確性原則等情事。㈤綜上，被上訴人核定上訴人漏報銷售額48,839,813元，補徵營業稅額2,441,991元，於法並無違誤。復查及訴願決定予以維持，亦無不合等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠本件總銷售房屋（包含地主換屋及散戶）之合理銷售額應為126,649,282元，倘依被上訴人所認定之時點，上訴人與地主換屋之銷售被上訴人查得額為112,880,708元，則散戶之總銷售額僅13,768,574元，將導致上訴人嚴重虧損，產生新建成屋與欲交換土地間之分配明顯不均之結果，足見被上訴人認定之核課時點明顯錯誤。國家不應以租稅干擾經濟活動，應強調租稅中立，且人民納稅之高低，應以其享受國家利益之多寡為依據，不因租稅而調整所得分配狀況，原判決顯違課稅公平及確實原則。㈡上訴人與地主簽訂系爭契約時，原約定以「合建分售房屋」方式共同開發邱明聰所有之素地，並由其簽立切結說明，明確指出雙方房屋土地交換之時點為98年4月3日大樓結構體完成時，土地交換價值亦以房屋建築成本62,215,560元計算，上訴人乃依財政部75年函釋及78年函釋，於100年5月間申報營業稅額。原判決對上訴人之主張及聲請調查證據均未理會，逕依被上訴人查得上訴人於98年12月至99年4月間出售其合建分屋取得之不動產之銷售價額從高認定，罔顧上訴人與邱明聰所協議之真實交換價格，顯有對於應負審酌與待證事實有關訴訟資料之義務，而未審酌亦未說明理由之違背法令。另其認定上訴人出售房屋之98年12月至99年4月期間與系爭建物換出日時間上差不多，且上訴人係對外銷售，價格尚屬客觀云云，亦顯有判決適用法令不當及判決不備理由之違誤。又地主邱明聰應列名為起造人後，建方始得將所興建之房屋過戶，此一要件僅適用於「合建分屋」之合作經營模式。本件上訴人與邱明聰係以「合建分售房屋」為合作經營模式，故無須地主應列名為起造人，原判決未查明此一要件適用是否該當，逕認本件事實為「合建分屋」，其適用法規顯有錯誤。㈢上訴人已於100年度申報營業稅，兩造並於101年度達成由上訴人補繳營業稅5,027,380元後即予核定結案之行政契約。被上訴人竟毀約失信，於多年後再行核定補稅，並以稅捐稽徵法第21條第2項為由，罔顧其原查定處分之確定力，擅自變更原查核計算稅額之基礎時點，原判決未予糾正，違反憲法及行政程序法第8條後段，保護人民正當合理之信賴保護原則等語。
六、本院查：㈠被上訴人之代表人原為李慶華，105年6月4日、8月31日分別
改由吳英世、王綉忠擔任，茲新任代表人各自具狀聲明承受訴訟，均核無不合，應予准許。
㈡本院為法律審，依行政訴訟法第254條第1項規定，除別有規
定外，應以高等行政法院判決確定之事實，為判決基礎，故上訴人不得於上訴本院後為新事實及新證據之主張。經查，上訴人於96年4月1日與訴外人邱明聰簽訂系爭契約，由邱明聰提供所有新北市○○區○○段○○○號土地、上訴人提供資金，共同興建系爭建物，並於98年9月29日取得使用執照，上訴人分得11戶房地及8個停車位，邱明聰分得11戶房地及10個停車位，另1戶房地及1個停車位由雙方共同持有，2人為合建分屋之事實，乃原判決經調查證據、言詞辯論後依職權認定之事實。且上訴人於原審提出之起訴狀第3頁第10行以下亦載「……本建案完成後房屋坪數為1,047坪、土地總坪為137坪，按雙方約定房地互易關係約定比例，……。惟上開合建分屋於98年11月13日辦理總登記後……」等語。足見上訴人於原審亦主張系爭契約為合建分屋，由邱明聰提供土地、上訴人出資興建系爭建物後，按雙方約定房地互易之比例分屋。從而原判決依兩造之主張並審酌卷內證據，為系爭契約屬「合建分屋」之事實認定，核與證據法則無違。上訴意旨主張其與邱明聰係以「合建分售房屋」為合作經營模式，原判決未查明，逕認本件事實為「合建分屋」，其適用法規顯有錯誤，並有對上訴人之主張及聲請調查證據均未理會，未盡調查義務並未審酌及未說明理由之違背法令云云。核屬上訴後再為新事實之主張，並據為指摘原判決違背法令，自無足取。
㈢按「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人
申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。次按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物或勞務之時價，從高認定。」「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」分別為營業稅法第3條第1項、第17條、同法施行細則第18條及第25條所明定。又「……依照營業稅法施行細則第18條及第25條規定，合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期巿場銷售價格從高認定，並依統一發票使用辦法第12條規定，於換出房屋或土地時開立統一發票……」「合建分屋銷售之課稅及非專營或兼營建屋出售者出售房地之損費分攤：……建設公司與地主合建分屋，於房地交換時，其帳列土地成本金額，應以換出房屋所分攤之建造成本為準，暫免按因交換而開立之統一發票金額計算交換損益，俟房地出售時再計算其損益並依法核課所得稅。至房屋因交換土地而依本部75年10月1日台財稅第0000000號函規定，按時價或房屋評定價格與土地公告現值從高開立之統一發票報繳營業稅之稅額，可比照營利事業所得稅結算申報查核準則第15條之1規定，於申報營利事業所得稅時，自開立統一發票總額中調整減除。……」「主旨：建設公司出資與地主合建分屋，雙方互易房屋及土地時，其銷售額之計算及憑證之開立，仍應依本部台財稅第0000000號函之規定辦理。惟自77年7月1日營業稅法第32條修正施行日起地主如非屬營業人者，建設公司應按銷項稅額與銷售額合計開立統一發票與地主。……說明：……營業稅法施行細則第18條規定，營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定。因此，合建分屋互易之房屋及土地之『銷售額』應屬相等，亦即不含營業稅之房屋價格應等於土地之價格（土地免營業稅）。」「主旨：關於建方（提供資金）與地主（提供土地）合建分屋，建方換出房屋之時點應如何認定，及雙方換出房屋與土地之時點如不一致，應如何開立憑證乙案，核釋如說明。……說明：……地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執照核發日為房屋換出日。建方並應於上述換出日起3日內開立統一發票……。」業經財政部以75年函、78年函、84年1月14日函、84年5月24日函分別釋示在案。上開函釋乃財政部基於主管機關之職責，為供所屬稽徵機關認定合建分屋之土地房屋交換日、交換價值與銷售額等事實而頒布，核與相關法規無違，被上訴人自得援用。
㈣依原判決認定之事實，地主邱明聰僅提供土地供上訴人興建
系爭建物，然其並未列為建物之起造人。系爭建物於98年9月29日取得使用執照，上訴人於98年11月13日辦理建物總登記後，再於99年1月20日將邱明聰分得之房屋、停車位及共同持有部分之所有權，移轉登記予邱明聰（上訴人分配取得土地面積231.6918㎡、邱明聰取得房屋面積1,731.11㎡）。
又上訴人於98年12月至99年4月間將分得之房地，以土地487,202元/㎡、房屋36,402元/㎡之單價對外銷售，上訴人對於上開事實經過亦無爭議。從而，原判決據以認定「上訴人與邱明聰間土地與房屋交換日為99年1月20日」「上訴人於98年12月至99年4月間將分得之房地對外銷售，與其與邱明聰間土地與房屋交換日期（99年1月20日）屬同期間，上訴人銷售之平均價格，土地及房屋之時價為112,880,708元及63,015,866元，被上訴人從高核定系爭房屋換出日（99年1月20日）之銷售價格為112,880,708元。」依上開規定及函釋意旨，核無不合。此外，原判決已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。
㈤稅捐之核課，除須符合稅捐法定主義外，尚需符合核實課稅
及公平原則，稅捐機關依法所為稅捐之核定，無論是否核定無誤，非得即謂係稅捐機關與納稅義務人間成立之行政契約。是以，稅捐稽徵法第21條第2項始規定發現應徵而未徵之稅捐即得補徵，即屬此旨。被上訴人所為僅核實認定稅賦並依法課徵，並無上訴人所稱以稅賦干預經濟之情事，亦經原判決論明無訛，並詳述其依據及理由，亦無不合。上訴人指摘其違反憲法及行政程序法第8條後段，保護人民正當合理之信賴保護原則等語，無非重述其在原審業經提出而為原判決摒棄不採之主張，並執其歧異之法律見解，對於業經原判決詳予指駁之事項再予爭執，難謂為原判決有違背法令之情形。
㈥綜上所述，原判決認事用法並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 11 月 4 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 黃 淑 玲
法官 林 樹 埔法官 鄭 小 康法官 林 文 舟法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 11 月 4 日
書記官 莊 俊 亨