最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第585號上 訴 人 潘仲華訴訟代理人 何方婷律師被 上訴 人 屏東縣政府稅務局代 表 人 程俊上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國104年5月28日高雄高等行政法院104年度訴字第32號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：緣上訴人單獨所有或與他人共有、而如附表表1及表2所示之29筆土地，經編定為大鵬灣國家公園風景特定區遊憩區(下稱大鵬灣遊憩區)，因不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定，被上訴人東港分局（下稱東港分局）於開徵民國102年地價稅時，按一般用地稅率課徵地價稅，核定該29筆土地持分102年度應納地價稅稅額為新臺幣（下同）779,065元。上訴人不服，申請復查，經變更為777,385元；上訴人猶表不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠被上訴人以上訴人未能檢具屏東縣政府核發之陸上魚塭養殖
漁業登記證（下稱養殖漁業登記證）供核為由，認該29筆土地不符合土地稅法第22條第1項但書第3、4款「仍供農業使用」之要件，係增加法律所無之要件，違反租稅法定原則、法律保留原則，應予撤銷：
⒈依本院100年度判字第11號判決、臺北高等行政法院100年
度訴字第1170號判決，土地稅法有關地價稅及田賦之稽徵，有關農業用地之認定，係以土地實際使用情況作為認定標準，並不以取得農業證明書或養殖漁業登記證等文件為要件，被上訴人僅以上訴人無法提出養殖魚塭合法證明文件為由，排除土地稅法第22條之適用，顯係增加土地稅法第22條所無之限制，違反租稅法定主義。
⒉如附表表1及表2所示之土地於使用分區變更前，係非都市
土地依法編定之農業用地或養殖用地，依法課徵田賦，經主管機關變更使用分區後，仍延續作養殖漁業之農業使用，變更前後均未有申領養殖漁業登記證，其從來使用之情事並未變更。在使用分區變更前，該29筆土地供作養殖使用，並未申領養殖漁業登記證，亦僅課徵田賦，顯見養殖漁業登記證之有無，並非課徵田賦之要件，亦非「合法」與否之要件。
⒊況土地稅法第22條僅規定「仍作農業用地使用」，並無「
任何農、漁業登記證」之要求，復「屏東縣大鵬灣風景特定區土地從來作農業使用證明核發辦法」，是否從來作農業使用證明之認定，無須檢具養殖漁業登記證，是以被上訴人稱若未依據屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則（下稱屏東縣養殖漁業規則）申請取得屏東縣政府核發之養殖漁業登記證者，即非屬合法作為農業使用，不符合土地稅法第22條第1項但書規定等語，實係以上開管理規則增加法律所未規定之要件，違反法律保留原則。
⒋依屏東縣養殖漁業規則第3條第1項規定及屏東縣政府103
年2月26日屏府農漁字第10304815000號函釋，該29筆土地土地使用分區於90年11月2日經變更為「遊憩區」後，即屬上開規則第3條第1項第4款之都市用地，因養殖漁業不符合都市土地使用分區管制規定，遂無可能取得新核發養殖漁業登記證。屏東縣政府雖於103年4月14日增訂同規則第5條之1規定，然在此之前，自該29筆土地劃為「遊憩區」後，已無申請核發養殖漁業登記證之可能。又該29筆土地雖為都市土地本應課徵地價稅，然因故「依法不能建築」，退而求其次而作養殖漁業使用，即應按土地稅法第22條課徵田賦。
⒌又地價稅之處分屬於週期稅，應逐年來做認定，故本件處
分之核定應不受原審法院102年度訴字第392號判決及被上訴人102年9月14日屏稅東分臺字第1020567491號函核定自102年期起改按一般用地稅率課徵地價稅之影響。
㈡按農業發展條例第8條之1係規範關於農業設施設置容許之事
項，並非關於課徵田賦之農業用地使用之認定標準，且上訴人之魚塭並無興建固定基礎之農業設施，故訴願決定引用上開法令依據顯屬有誤。另訴願決定稱本件依農業發展條例第8條之1第2項前段規定必須申請養殖漁業登記證，其法律適用已超越擴張解釋之範圍，則訴願決定援引與本件農業用地使用認定不相干之法規規範，並進而認定本件29筆土地因無法申請養殖漁業登記證，屬非合法農業使用而為拒絕課徵田賦之理由，亦屬有誤。故訴願決定不依土地稅法第22條第1項但書各款關於課徵田賦之規定，卻錯誤引用農業發展條例、申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法，與本件關於課徵田賦之農業用地使用認定毫無干係，故所適用之法令依據顯有錯誤。
㈢又該29筆土地中凡共有者（即附表表1之6筆土地，與附表表
2編號1-1及編號1-4之2筆土地），均係為無分管契約之共有狀態，且所有共有人均未曾申領養殖漁業登記證，然被上訴人僅以「土地取得時間」而為差別待遇，形成同一筆土地有經認為農業用地與非農業用地而課徵田賦與地價稅之狀況，完全忽視土地法之立法原則，課徵係以「土地使用」為準據，違反行政程序法第4條、第6條之規定：
⒈被上訴人將該29筆土地改徵地價稅，無非係以屏東縣政府
102年10月8日屏府土字第1020352552號函（下稱102年10月8日函）送102年9月25日屏東縣政府大鵬灣遊憩區改課地價稅相關事宜會議（下稱系爭會議）紀錄及附表所載意旨為依據。然依土地稅法第14條、第22條，究應繳納地價稅或田賦，應以土地編定及實際使用狀況為課徵之標準，若土地使用狀況未有變更，僅土地所有權變動，仍應符合原有使用原則。詎屏東縣政府系爭會議結論，卻自創以「土地取得時間」為地價稅、田賦之課徵標準，其行政行為業已違反行政程序法第4條應受「法律及一般法律原則拘束」之規定。
⒉屏東縣政府系爭會議所指「原有使用原則」，將土地稅法
第22條第1項但書規定之適用，以「土地取得時間」區別「90年11月2日變更編定為大鵬灣國家風景特定區遊憩區前取得」「90年11月2日變更編定為大鵬灣國家風景特定區遊憩區後取得」2類，造成土地現況皆做農業使用之土地所有權人，僅因取得所有權時間之不同而有差別待遇，乃屬無正當理由而為差別待遇，違反平等原則。蓋於編定為遊憩區前取得土地者，無庸檢附養殖漁業登記證，被上訴人即依職權為仍供作農業使用之認定，然對於編定為遊憩區後取得土地者，被上訴人即要求土地所有權人出具養殖漁業登記證供核，此業已形成嚴重差別待遇。
⒊再按財政部91年9月10日台財稅字第0910455296號解釋函
令，同一筆土地，除經分管協議之情形外，應就所有共有人按其持分均課徵田賦或均課徵地價稅。然本件○○段39-1、39-2、39-3、40、43-2地號及○○段202、275、345地號等土地，係為無分管契約之共有狀態，且所有共有人均未曾申領養殖漁業登記證，然被上訴人竟以「土地取得時間」為區分標準，而對上開土地之其他共有人均課徵田賦，卻對上訴人為課徵地價稅之差別待遇。況如附表表1及表2所示之土地於90年11月2日經劃定為遊憩區後，作為養殖魚塭之農業使用，課徵田賦，此時被上訴人並未以是否欠缺養殖漁業登記證而有不同之認定，嗣僅因所有權變動而認應檢附養殖漁業登記證，始符合農業使用之要件，亦有爭議。
㈣如認課徵田賦係屬租稅優惠，則被上訴人對本案29筆土地，
於91年至101年期均課徵田賦，此形式上固屬對人民課予義務之負擔處分，然同時賦有免課徵地價稅之效果，是以實質上原課徵田賦之規定亦有授益性質，而為授益處分，應有行政程序法第117條信賴保護原則之適用。系爭土地經編定為大鵬灣遊憩區前後，均經被上訴人課徵田賦，上訴人信賴此課徵田賦之處分而分別以一般買賣、法院拍賣等方式繼受取得如附表表1及表2所示之土地，並維持原來之魚塭養殖使用，自不得僅因土地所有權變動而失其准課田賦之資格。
㈤土地稅法之地價稅非屬指定用途稅，就其稅賦之課徵不應有
特定政策考量或特別因素涉入其中，始能維持其租稅之中立性。本件被上訴人謂對大鵬灣土地課徵地價稅係為達到促進土地開發之目的云云，顯已違反租稅中立性原則：
⒈依屏東縣政府系爭會議紀錄，交通部觀光局大鵬灣國家風
景區管理處表示：「……樂見透過課稅方式促使大鵬灣地區能積極開發，避免養地」等語，該會議紀錄並作成結論：「四、為加速大鵬灣風景特定區之開發以促進地方經濟發展，同意……。」顯見被上訴人係為加速大鵬灣地區土地開發用途及避免養地目的始針對上訴人課徵地價稅，違反租稅中立原則。
⒉土地稅法上之地價稅或田賦均非屬指定用途稅，其稅賦之
課徵顯然並非係為促進土地開發之政策考量，且其稅收亦非僅限於做土地開發利用。如係為防止土地投機者之利用或養地等，應屬土地增值稅之課徵目的範圍，而非逕予課徵地價稅。
㈥土地稅法上「究應課徵地價稅或田賦」與「是否取得養殖漁
業登記證」兩者間，於立法政策、制度考量及公益要求等皆有所不同，應不得連結，而定其稅法上效果。本件被上訴人之權責應僅限於土地稅收之行政目的，惟其竟謂須取得養殖漁業登記證始得課徵田賦云云，其手段及目的間顯然欠缺實質關聯，有違不當連結禁止原則：
⒈土地稅法之立法目的在於充裕財政收入，而於稅制目的上
就是否課徵田賦亦僅以該土地是否「事實上作為農業用地使用」為唯一判斷準據，蓋土地稅法第22條第1項但書第2、3、4款規定所謂「公共設施尚未完竣」「依法限制建築」及「依法不能建築」等，皆係因行政機關無法即時完成其公共任務，使得此種土地並無高度的經濟價值，且無法建築獲取較高之土地收益，故依土地稅法及平均地權條例之意旨，自應課徵田賦。
⒉養殖漁業登記證之立法目的係就養殖業者對於水土資源之
利用所設，則是否取得養殖漁業登記證即與土地稅法上是否課徵田賦無涉。惟屏東縣政府系爭會議紀錄中農業處漁業科表示：「非屬公告養殖漁業生產區之大鵬灣自85年11月1日起為應水土資源管理，因此，不予核發養殖設施之容許使用，以此證據作為認定是否合法養殖似有不宜……。」等語，顯見本件不應以上訴人未取得養殖漁業登記證為由，而認定該29筆土地係非法使用而不予課徵田賦。被上訴人以該29筆土地未取得養殖漁業登記證為由，對事實上確實作為農地使用之土地不予課徵田賦，其手段及目的間顯然欠缺實質關聯，有違不當連結禁止原則（本院90年度判字第1704號判決參照）。
㈦本案所涉之29筆土地迄今仍未發布細部計畫申請開發許可，
屬公共設施尚未完竣，且形同永久「依法限制建築」「依法不能建築」之狀態，使上訴人之財產權無法圓滿行使。如附表表1及表2所示之土地既從來皆作為養殖漁業使用，本於從來使用之精神即應課徵田賦：
⒈依土地稅法第39條之2、遺產及贈與稅法第17條第1項第6
款等規定，作為農業使用之土地於移轉或繼承後，若持續維持做為農地使用之狀態，則基於從來使用之精神，即不應課徵土地增值稅及遺產稅。然屏東縣政府系爭會議紀錄之結論：「二、依據都市計畫法之基本精神，本案如尚未能依規劃使用之原有土地，其土地使用迄今仍屬養殖魚塭使用者，以同意從其原有使用為原則，但90年11月2日變更特地區計畫遊憩區後取得之土地不在此限」。亦即，本於都市計畫之精神及從來使用原則，如附表表1及表2所示之土地之使用狀態既未變更，本即應予課徵田賦。惟上開會議結論竟以土地所有權移轉認無從來使用原則之適用，顯於法無據。
⒉又土地稅法第22條第1項第2、3、4款之目的在於對客觀上
無法充分利用之農業用地為補償，因各款原因係由於行政機關無法即時完成其公共任務發布細部計畫，而形成「公共設施尚未完竣」「依法限制建築」及「依法不能建築」，致本案29筆土地必須容忍而只能做較低收益之農業用地使用。本件上訴人因已無法申請養殖漁業登記證請求予以課徵田賦，則該29筆土地不僅毫無使用收益之價值，上訴人更因此而須負擔高額地價稅之繳納，且其所加於上訴人之不利益亦將隨時間之延長而遞增，導致人民財產權無法圓滿行使，更屬侵害人民財產權，且該29筆土地因受法令之限制，上訴人已無法另作使用，土地之交易或利用價值顯然無法實現，也不具有實現可能性，此時若逕以課徵地價稅，顯然有違「量能課稅原則」等語，聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）不利於上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠本件上訴人對如附表表2所示之23筆土地（原為21筆土地，
但事後又自編號1-5之土地中，分割出編號1-5-1及1-5-2之2筆土地，故變更為23筆土地），於90年11月2日變更編定為大鵬灣遊憩區，未經申請許可違規設置魚塭，不符合土地稅法第22條課徵田賦規定，東港分局以101年12月24日屏稅東分壹字第1010527358號及101年12月22日屏稅東分壹字第1010527353號函核定自102年起改按一般用地稅率課徵地價稅，上訴人所提起行政救濟案，業經本院103年度裁字第884號、第1007號裁定駁回確定在案；嗣後復提起再審訴訟亦分別經原審法院103年度再字第15號及103年度再字第16號判決、本院103年度裁字第1581號裁定駁回。按本院44年判字第44號及45年判字第60號判例，該21筆土地應核課地價稅案既經判決確定，即有形式及實質確定力，基於一事不再理原則，上訴人不得就同一法律關係更行起訴，自無再爭執之餘地。
㈡嗣於地價稅開徵時，東港分局將前開23筆土地，連同上訴人
嗣後於102年取得、如附表表1所示之6筆土地（共計為29筆土地），核定上訴人就該29筆土地，其102年地價稅之應納稅額為779,065元。惟於復查期間查得如附表表2編號1-5-1所示之1筆土地（宗地面積126.07平方公尺，於102年7月23日自如附表表2編號1-5土地分割出者），為河道用地，原按一般用地稅率計徵地價稅，核有未洽，應改按公共設施保留地千分之6稅率計徵地價稅；遂重行核定102年地價稅變更為777,385元，尚無不合。
㈢依土地稅法第14條、第22條第1項、農業發展條例第3條第12
款規定，土地原則上應課徵地價稅，具法定之例外事由時，方有課徵田賦之適用。參農業發展條例、土地稅法就農業用地使用之定義，土地稅法第22條第1項各款關於「作農業用地使用」之要件，自係指「合法使用」而言，殊無認使用土地違反法規者，得享有課徵田賦之特殊優惠之理。次依屏東縣養殖漁業規則第4條規定，凡經營養殖漁業，皆應依法取得「養殖漁業登記證」，方屬適法。上訴人雖主張土地現況為養殖魚塭，仍未能提供相關合法使用證明文件，顯屬違規使用，難謂其符合土地稅法第22條第1項但書課徵田賦之規定。且按土地稅法關於農業用地之認定，除該法所作定義性規定外，亦應與土地法等相關法律規定為整體性闡釋，以定其具體適用範圍，且基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內（司法院釋字第
56 6號解釋理由書參照）。㈣另上訴人援引之本院100年度判字第11號判決及臺北高等行
政法院100年度訴字第1170號判決，該判決僅係針對有無「使用之事實」提出判斷依據，要求不能單純以「農業用地作農業使用證明書」即認定有使用之事實。亦即，除「使用之事實外」，仍應具「使用之合法性」，方合於土地稅法第22條第1項各款所稱「作農業用地使用」之要件，要屬當然。
本件29筆土地因未依法作農業用地使用，經被上訴人依法自102年期起改課地價稅案，既經歷次裁判分別維持在案，依行政訴訟法第213條規定即有形式及實質確定力，又嗣後取得同為遊憩區之土地主張為養殖魚塭使用，仍未取得養殖漁業登記證，則被上訴人依法按一般用地稅率及按公共設施保留地千分之6稅率核定上訴人單獨所有或共有之該29筆土地102年地價稅稅額為777,385元，依法有據。
㈤又上訴人援引原審法院102年度訴字第392號判決，主張系爭
土地符合平均地權條例第22條依法限制建築、依法不能建築之要件，然上開判決（即如附表表2編號1-1至1-19所示之21筆土地案）及102年度訴字第393號判決（即如附表表2編號2-1至2-2所示之2筆土地案），與102年度訴字第394號判決同屬大鵬灣遊憩區土地，土地使用為養殖魚塭而未能提出合法養殖漁業登記證等資料，為被上訴人依法改按地價稅課徵，此業經原審法院判決確定並經本院維持在案。是以，土地稅法第22條但書各款關於「作農業用地使用」之要件，自係指「合法使用」而言，殊無認使用土地違反法規者，得享有課徵田賦之特殊優惠之理，資為抗辯，並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原判決以：㈠如本案29筆土地業經行政訴訟裁判或行政處分予以確定，上
訴人就系爭土地自102年起改按一般土地稅率課徵地價稅一事，不得再為爭執：
⒈如附表表2編號1-1至1-19等21筆土地（原為19筆土地，但
因其中編號1-5土地，事後再分割出編號1-5-1及編號1-5-2之二筆土地，故共計為21筆土地），原課徵田賦，於90年11月2日經編定為大鵬灣遊憩區（但其中編號1-18土地仍編定為非都市土地一般農業區農牧用地），經東港分局以不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定，以101年12月24日屏稅東分壹字第1010527358號函核定自102年期起改按一般用地稅率課徵地價稅，上訴人不服，向東港分局申請恢復徵收田賦，經該分局以102年4月16日屏稅東分壹字第1020555913號函否准其申請，上訴人仍表不服，再次申請徵收田賦，該分局再以102年6月3日屏稅東分壹字第1020559206號函否准其申請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，前經原審法院102年度訴字第392號判決駁回，上訴人不服提起上訴，亦經本院103年度裁字第884號裁定駁回確定。
⒉另如附表表2編號2-1及2-2所示2筆土地，原亦課徵田賦，
經東港分局以上開相同原因以101年12月22日屏稅東分壹字第1010527353號函核定自102年期起改按一般用地稅率課徵地價稅。上訴人不服，向該分局申請恢復徵收田賦，經該分局以102年4月15日屏稅東分壹字第1020555762號函否准其所請；上訴人遂再次向該分局申請徵收田賦，經該分局以102年6月3日屏稅東分壹字第1020558953號函否准其所請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，前經原審法院102年度訴字第393號判決駁回，上訴人不服提起上訴，亦經本院103年度裁字第1007號裁定駁回確定。
⒊至於如附表表1所示之6筆土地，前經被上訴人以102年9月
14日屏稅東分壹字第1020567491號函核定自102年期起改按一般用地稅率課徵地價稅，上訴人對上開函未提起行政救濟而告確定。
⒋準此，如附表表1及表2所示之29筆土地應自102年起改按
一般用地稅率課徵地價稅之核定，既已經行政訴訟裁判或行政處分予以確定之，則被上訴人對該29筆土地自102年期起改按一般用地稅率課徵地價稅核定102年應納稅額為779,065元，即屬有據。惟於復查期間查得如附表表2編號1-5-1所示之土地，宗地面積126.07平方公尺，於102年7月23日分割自935地號，為「河道用地」，應改按公共設施保留地千分之6稅率計徵地價稅；遂重行核定102年地價稅變更為777,385元，尚無不合。至上訴人主張地價稅屬週期稅，應逐年來做認定，故本件處分之核定應不受原審法院102年度訴字第392號判決及被上訴人102年9月14日屏稅東分壹字第1020567491號函核定自102年期起改按一般用地稅率課徵地價稅之影響云云，惟因上訴人於原審上開判決及被上訴人102年9月14日函確定後並未再向被上訴人重新提出系爭土地有改課田賦之申請，則被上訴人依上開確定之裁判及處分見解核定自102年期起改按一般用地稅率課徵地價稅，即無違誤。
㈡退而言之，縱然本案所涉29筆土地之現狀均係作魚塭使用，
惟因該等魚塭均未經屏東縣政府核發養殖漁業登記證，不符合土地稅法第22條第1項關於「作農業用地使用」要件係指「合法使用」而言，非屬合法之魚塭，仍不得享有課徵田賦之特殊優惠：
⒈依漁業法第1條、第3條規定，魚塭既屬漁業法規定之漁業
範疇，就養殖漁業之事宜自應遵守漁業法之相關規定，而屏東縣養殖漁業規則既係依漁業法第69條第1項授權所訂定，則上訴人既於屏東縣轄區內從事養殖漁業，自有遵守之必要。是以被上訴人以上訴人之魚塭未依該規則之規定，取得屏東縣政府核發之養殖漁業登記證，而認其魚塭屬違法使用，故認該29筆土地不符合土地稅法第22條但書第3款、第4款「仍供農業使用」，自屬有據。至上訴人援引之本院100年度判字第11號判決、臺北高等行政法院100年度訴字第1170號判決，主張土地稅法有關地價稅及田賦之稽徵不以取得農業證明書或養殖登記證等文件為要件乙節，查上開判決僅係針對有無「使用之事實」提出判斷依據，要求不能單純以「農業用地作農業使用證明書」即認定有使用之事實。與本件判斷該29筆土地是否作「合法」農業使用應視上訴人是否取得養殖漁業登記證之情形無涉，故上訴人援引上開2判決主張被上訴人以上訴人未能檢具屏東縣政府核發之養殖漁業登記證供核為由，認系爭土地不符合土地稅法第22條第1項但書第3款、第4款「仍供農業使用」之要件，係增加法律所無之要件，違反租稅法定原則、法律保留原則，應予撤銷或違反不當連結禁止原則云云，自不可採。
⒉因鑑於陸上魚塭養殖屬地方事務，並配合臺灣省政府功能
業務與組織之調整，將漁業法第69條第1項有關省（市）主管機關之規定，修正為直轄市、縣（市），而於91年6月19日將漁業法第69條第1項修正為「陸上魚塭養殖漁業之登記及管理規則，由直轄市、縣（市）主管機關定之。」因此，屏東縣政府為配合漁業法第69條第1項之修正，始於91年12月30日發布實施屏東縣養殖漁業規則，然在此之前，臺灣省政府於83年7月9日已依漁業法第69條規定，公布實施「臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」（於90年9月1日廢止）；另行政院農業委員會為配合臺灣省政府功能業務與組織之調整，於89年12月30日公布實施「陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」（於97年5月21日廢止），上開「臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」及「陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」亦均有與「屏東縣養殖漁業規則」相類似之規定，即非都市土地使用編定為一般農業區農牧用地，欲作養殖使用者，須向主管機關申准作養殖使用後，申經魚塭所在地鄉（鎮、市）公所勘查後，轉報縣（市）政府核發養殖漁業登記證，始得作為養殖使用。至於非都市土地使用已編定為一般農業區養殖用地者，亦須申經魚塭所在地鄉（鎮、市）公所勘查後，轉報縣（市）政府核發養殖漁業登記證，始得作為養殖使用。則該29筆土地於90年11月2日經發布「擬定大鵬灣風景特定區計畫」前，縱使「屏東縣養殖漁業規則」尚未公布實施，該29筆土地之土地所有權人或使用人仍得依上開「臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」及「陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」規定，向主管機關申准作養殖使用，並申請核發養殖漁業登記證，若未依法申請核准，即作養殖使用，即屬違法使用，該土地仍應課徵地價稅而非田賦。又該29筆土地於90年11月2日經發布「擬定大鵬灣風景特定區計畫」後，雖依都市計畫法第17條第2項前段規定，應限制其建築使用，惟因該土地仍繼續違法作魚塭使用，故仍應課徵地價稅。
⒊本件被上訴人依屏東縣政府102年9月25日系爭會議紀錄結
論，就該29筆土地部分共有人係在90年11月2日都市計畫變更編定前即取得土地所有權，或係在90年11月2日都市計畫變更編定後基於繼承關係取得所有權，雖未取得養殖漁業登記證者，從寬認定符合原來使用之原則，仍課徵田賦。至於上訴人係在90年11月2日都市計畫變更編定後，或因拍賣或因買賣關係取得土地所有權而從事養殖魚塭，認不符原來使用之原則而課徵地價稅，顯然係依據所有權人土地取得時間、取得原因之個案差異事實，而為不同之判斷，亦即就不同之具體事實，予以不同之處理，並無違反平等原則之法理。又倘未向屏東縣政府申准核發養殖漁業登記證，而於屏東縣轄區土地上設置魚塭，違反漁業法第69條第1項授權屏東縣政府訂定之屏東縣養殖漁業規則第3條、第4條規定，其土地利用即非「合法」供農業使用，不合於土地稅法第22條第1項各款所指「仍作農業用地使用」之要件，應據以核課地價稅。再者，都市計畫法臺灣省施行細則第31條規定可知得依原來使用原則認係符合土地使用管制規則者，限於「不合分區使用規定之建築物」，不包括妨礙保持水土資源之室外魚塭土地，自無從解免其土地使用之違法性。是以，被上訴人對該29筆土地中，上訴人與他人共有之8筆土地（即附表表1之6筆土地與附表表2編號1-1及1-4之2筆土地），使用該8筆土地從事養殖活動，卻未取得養殖漁業登記證之其他共有人，予以課徵田賦，係使其等獲得非法律所保護之利益，屬違法有誤之行政處分，上訴人自不得主張「不法之平等」（本院92年度判字第275號判決意旨參照），要求行政機關重複作成違法行政處分，比照該違法案例授予上訴人改課田賦之利益。
⒋再者，該29筆土地既於90年11月2日變更編定為大鵬灣遊
憩區，即已不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定，依法應自變更時起改按一般用地稅率課徵地價稅，始為正辦。惟被上訴人於91年至101年期就該29筆土地仍繼續課徵田賦，依上開說明，亦屬違法有誤之行政處分，故縱有信賴保護原則之適用，亦屬該違法授益行政處分（即課徵田賦處分）得否撤銷、撤銷後應給予信賴補償之問題，核與判斷本件系爭土地應依一般用地稅率課徵102年地價稅，應納稅額為777,385元是否適法，並無關涉。又本件29筆土地由田賦改按一般稅率課徵地價稅之原因係因其使用編定變更後已不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定，故依法應改依一般用地稅率課徵地價稅，與租稅中立原則無涉，故上訴人主張被上訴人係為加速大鵬灣地區土地開發之用途及避免養地之目的始針對上訴人課徵地價稅，違反租稅中立原則甚鉅云云，容有誤解。
㈢綜上為由，被上訴人核定該29筆土地102年度應按一般用地
稅率課徵地價稅，而核定其應納稅額為777,385元，並無違誤等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：㈠土地稅法上之地價稅非屬目的稅，其稅賦之課徵不應有特定之政策考量或特別因素涉入其中，始能維持租稅之中立性。
原判決對於被上訴人違反租稅中立原則而所為課徵地價稅之處分，未予糾正，卻仍認定被上訴人之處分符合法令，顯有法規適用不當之違誤。又該土地改課地價稅相關事宜會議紀錄內容既已明確記載係為開發土地始課徵地價稅，並依此作成結論，原判決並未依職權調查該會議紀錄內容予以認定事實，亦有判決不適用法令及不備理由之違法。
㈡土地稅法上「究應課徵地價稅或田賦」與「是否取得養殖漁
業登記證」兩者間，於立法政策、制度考量及公益要求等皆有所不同，應不得連結，而定其稅法上效果。亦即，「是否取得養殖登記證」與「土地稅法上是否課徵田賦」顯然尚無關聯，仍應以事實上是否作農業用地使用，而定其稅法上之效果。原判決認被上訴人以該29筆土地未取得養殖漁業登記證，而對於事實上確實作為農業用地使用之土地不予課徵田賦，於法並無違誤，顯係曲解錯誤適用土地稅法第22條規定，違反不當連結禁止原則，顯屬判決違背法令。上訴人就此並提出有利之事證，請求予以調查，惟原判決並未依職權調查相關事項，實已違反行政訴訟法第133條規定，亦有判決不備理由及不適用法規之違法。
㈢原判決認被上訴人自行創設以該29筆土地之「取得時間」及
「取得原因」作為分類標準，而對同筆共有土地逕為課徵田賦或地價稅之差別待遇，並無違反平等原則，不僅欠缺法律上之依據，更違反土地稅法上之相關規定，亦悖於憲法第7條、行政程序法第6條所揭示平等原則之要求，核有判決不適用法規及不備理由之違法。
㈣依土地稅法第40條規定，地價稅屬週期稅，應逐年作認定，
並不受前案判決內容之拘束，原判決應就上訴人於本案中所提諸如：租稅中立原則、平等原則、從來使用原則等之法律主張重新審認等語。
六、本院查：㈠本案爭點之確定：
⒈針對上訴人單獨所有或與他人共有、如附表表1及表2所示
之29筆土地，被上訴人認其102年度地價稅總額應為777,385元，而作成核課處分（初核處分為779,065元，復查決定核減1,680元，改核為777,385元。理由是因為如附表表2編號1-5-1所示之土地，分割自如附表表1編號1-5所示之土地，因屬河道用地，故改按公共設施保留地0.6％之稅率課徵，減少稅額1,680元，見附表表3之記載），上訴人則爭執該核課處分之合法性，並提起行政爭訟，因遭原審法院判決駁回，故提起本件上訴。
⒉上訴人在上訴理由中所主張之爭點，實與原審主張相同，
主要即在爭執如附表表1及表2所示、共計29筆土地在土地稅法上是否應定性為課徵田賦之土地（因為田賦目前處於停徵狀態，故土地課徵田賦之結果實質上享有免稅之法律效果）。
㈡本院之判斷結論及其理由形成：
⒈土地財產稅中，有關「稅捐核課前置處分」許可性之一般說明：
⑴按稅捐為法定之債，於法律所定之構成要件被滿足時，
稅捐債務成立。而稽徵機關原則上亦係在稅捐債務成立以後，方作成具有確認性質之稅捐核課處分，而在稅捐債務成立前，先作成核課處分之例外情形，實務上僅有土地增值稅之核課（依土地稅法第28條第1項規定，要在土地移轉時，土地增值稅才成立生效，但基於確保土地增值稅債權之考量，所以稽徵機關實務作業上是在移轉前即發單課徵，其納稅義務人必須先繳納土地增值稅，才能完成土地移轉，發生物權法上之法律效果），但屬極其例外之情形。
⑵至於在稅捐構成要件尚未被完全滿足，以致稅捐尚未實
際發生前，稽徵機關原則上不會對稅捐構成要件中之特定構成要件要素是否被滿足，作出獨立於核課處分外之核課前置處分。因為從效率性之觀點言之，此等核課前置處分可能會因時間經過，事過境遷而歸於徒勞。不過並非沒有例外，特別是對週期課稅之不動產財產稅（例如地價稅與房屋稅）而言，由於此等不動產財產稅之稅捐客體為特定之土地或房屋，復按其法定稅捐週期重覆課徵，但該等稅捐客體之稅上種類定性（例如應、免稅或稅率高低之類別歸屬），甚或稅基量化之某些考量因素（例如房屋之建材與結構設計），每有其持續性而跨越多個稅捐週期，因此有先作成確認處分，以便長期依循之規範需求（徵、納雙方可以不必在每次稅捐週期均重複爭執），故針對稅捐客體之定性及定量爭議事項部分，實證上容許稅捐核課前置處分之作成。
⑶在此必須指明，除了實質效益之實證考量外，並無任何
法律原則可以導出「禁止稽徵機關作成稅捐核課前置處分」之法律論斷。一旦有稅捐核課前置處分之作成，該處分即具有處分規制效力，並得提起行政爭訟，若行政爭訟完結，處分存續力或確定力得以確認，即依法產生拘束徵、納雙方之結果。當然稅捐核課前置處分對不動產稅捐客體之定性、定量結果，事後若有因情事變更而發生變動，徵、納雙方亦可依法另為或請求新為稅捐核課前置處分，但已作成之舊稅捐核課前置處分，就變動發生前之稅捐週期而言，其規制效力並不受影響。
⑷有關不動產財產稅之稅捐核課前置處分，為現行實證法
所明文規定之法規範，乃係房屋稅條例第10條第2項之規定（即「依前項規定核計之房屋現值，主管稽徵機關應通知納稅義務人。納稅義務人如有異議，得於接到通知書之日起30日內，檢附證件，申請重行核計」），依該條項規定，房屋稅之納稅義務人得對3年1評（房屋稅條例第11條第3項參照）之客體量化預為爭執，而爭執之申請如遭否准，尚得提起行政爭訟，但爭訟結果徵、納雙方均受拘束。
⑸由於地價稅與田賦均屬對土地稅捐客體之週期性稅負（
但田賦實際處於停徵狀態），且二稅互斥，已課田賦之土地即不得再課地價稅，反之亦然。而土地究應課田賦或課地價稅，則由土地之種類屬性決定。原則上只有符合土地稅法第22條第1項至第4項所定之土地種類，才能課徵田賦或免徵田賦（但在目前田賦停徵之狀態下，課徵田賦或免徵田賦之法律效果相同，都等於免徵土地財產稅）。因此一筆土地究竟應課田賦或應課地價稅，對土地財產稅之納稅義務人影響重大。而土地種類屬性亦會長期持續，跨越以1年或半年為界之土地財產稅稅捐週期。從而土地財產稅之課徵，亦有預先決定其稅捐客體種類之規範需求。
⑹現行土地稅法雖無類似房屋稅條例第10條第2項之規定
，但依土地稅法施行細則第25條所定，其第1項規定「本法（指土地稅法）第22條第1項但書所定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地等之地區範圍，如有變動，直轄市或縣(市)主管機關應於每年二月底前，確定變動地區範圍」；其第2項則明定「直轄市或縣(市)主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地，應於每年5月底前列冊送主管稽徵機關」，即已間接指明稽徵機關對土地財產稅稅捐客體之類別歸屬，有「指向將來」，作成稅捐核課前置處分之必要。該稅捐核課前置處分，納稅義務人得表示不服而提起行政爭訟，一旦處分確定，在其處分效力範圍所及之事項（即土地稅捐客體之類別歸屬），徵、納雙方依法同屬拘束。
⑺上訴意旨謂「地價稅或田賦為週期稅，因此即使有核課
前置處分之作成，以該核課前置處分為基礎新作成之地價稅核課處分，其處分合法性之判斷，仍然不受原核課前置處分規制效力之拘束」云云，依上所述，自非有據。
⒉本案上訴爭點實已經核課前置處分作成判斷，該核課前置
處分或因上訴人未提經行政爭訟，或因行政爭訟已終結而分別確定，爰說明如下：
⑴按如附表表1及表2所示之29筆土地，於102年度以前之稅捐週期均課徵田賦。
⑵但被上訴人所屬東港分局事後先於101年12月22日作成
屏稅東分壹字第1010527353號函之核課前置處分，針對如附表表2編號2-1及2-2之2筆土地，為「確認該2筆土地不符合土地稅法第22條所定課徵田賦土地屬性」之規制性決定，同時為「（該2筆土地）應自102年度之稅捐週期起，改課徵地價稅」之諭知。上訴人對該核課前置處分表示不服，向該分局申請恢復徵收田賦，經該分局以102年6月3日屏稅東分壹字第1020558953號函否准其所請。上訴人不服，循序提起訴願及行政訴訟（但以被上訴人為原處分機關），前經原審法院102年度訴字第393號判決駁回，上訴人不服提起上訴，亦經本院103年度裁字第1007號裁定駁回確定，上訴人尚對本院103年度裁字第1007號裁定聲請再審，經本院103年度裁字1597號裁定駁回其再審聲請。
⑶其後被上訴人所屬東港分局再於101年12月24日作成屏
稅東分壹字第1010527358號函之核課前置處分，針對如附表表2編號1-1至1-19等21筆土地（原為19筆土地，但因其中編號1-5土地，事後再分割出編號1-5-1及編號1-5-2之二筆土地，故共計為21筆土地），為「確認該19筆土地（當時僅以19個土地地號來標示現今之21筆土地）不符合土地稅法第22條所定課徵田賦土地屬性」之規制性決定，同時為「（該19筆土地）應自102年度之稅捐週期起，改課徵地價稅」之諭知。上訴人對該核課前置處分表示不服，向該分局申請恢復徵收田賦，經該分局以102年4月16日屏稅東分壹字第1020555913號函予以否准，上訴人即表不服，申請繼徵田賦，該分局再以102年6月3日屏稅東分壹字第1020559206號函否准其申請，上訴人不服，循序提起訴願及行政訴訟（但以被上訴人為原處分機關），前經原審法院102年度訴字第392號判決駁回，上訴人不服提起上訴，亦經本院103年度裁字第884號裁定駁回確定。上訴人尚對本院103年度裁字第884號裁定聲請再審，經本院103年度裁字1581號裁定駁回其再審聲請。
⑷後來被上訴人所屬東港分局又於102年9月14日作成屏稅
東分壹字第1020567491號函之核課前置處分（見原審卷第89頁），針對如附表表1所示之6筆土地，為「確認該6筆土地不符合土地稅法第22條所定課徵田賦土地屬性」之規制性決定，同時為「（該6筆土地）應自102年度之稅捐週期起，改課徵地價稅」之諭知。該核課前置處分，因上訴人未在法定不變期間內提起行政爭訟而確定。
⒊被上訴人作成（但以其所屬東港分局之名義出具）之三確
定核課前置處分，對本案之爭點而言，具有強大之構成要件效力，即使上訴人主張「有提出原確定核課前置處分未曾提出之新訴訟資料」，亦經原判決詳予論駁，無從推翻前開三確定核課前置處分之合法性，故本院實不得再為不同之判斷，爰說明如下：
⑴按行政處分之構成要件效力，又稱「要件事實效力」（
見陳敏著行政法總論93年11月四版第447頁），本係指有效之行政處分，應為所有之國家機關所尊重，並以之為既存之「構成要件事實」，作為其本身決定之基礎。
換言之，前處分所確認或據以成立之特定要件事實，如成為後處分法規範基礎構成要件之一部者，後為決定之行政機關，對此先決問題，即應以前處分之事實認定為準，不得另為不同之認定（吳庚著行政法之理論與實用增訂九版第379頁參照）。其理論適用以「後處分所依據之法規範基礎，其構成要件之一部或全部，已經前處分透過法律涵攝，確認有該構成要件事實存在」為前提。
⑵固然處分構成要件效力並非絕對，仍要視個案具體情節
定之（例如前處分是否曾經行政爭訟，前處分與後處分之當事人是否同一，前處分之規制效力，在作成當時，是否難以預測，會對後處分所造成不利之效果等等）。
但就本案情節而言：
①前開三個稅捐核課前置處分，其當事人與本案當事人
同一，且其中二個核課前置處分曾經行政訴訟裁判確定。
②三個核課前置處分之實體爭點，至少就未經爭訟之附
表表1之6筆土地與已經爭訟之附表表2編號1-1至1-19之21筆土地部分而言，二者爭點完全一致（均存在「土地共有，該等共有土地之其他共有人就其持分之土地，在102年度以後之稅捐週期內，仍課田賦」等情）。
③另外該三個核課前置處分中有行政爭訟者，其爭訟時
間與本案復查決定及訴願決定之作成時間相當接近，其能在本案中提出之實體爭點及證據，均可在前案中提出，並無未能及時提出新證據之情事存在。
④是以前開三個核課前置處分，就本案稅捐客體之類別
歸屬判斷而言，至少其中已經行政爭訟者，其構成要件效力甚至已同時符合民事訴訟法中之「爭點效」或「既判力先決問題效力」理論（並非所有之處分構成要件效力類型，都符合「爭點效」或「既判力先決問題效力」理論要求之標準），應有極其強大之拘束作用。
⑶又依本院105年度判字第208號判決意旨所示，「爭點效
」理論之適用，以「前後兩造當事人同一」及「前案就重要爭點判斷非顯然違背法令」與「當事人未提出足以推翻原判斷之新訴訟資料」為其構成要件（「既判力先決問題效力」理論所要求之構成要件亦大體類似）。本案事實符合前開首先二項構成要件要素已極為明確。有待澄清說明者，僅餘「上訴人有無提出足以推翻原判斷之新訴訟資料」一事。而比對高雄高等行政法院102年度訴字第392號判決及同年度訴字第393號判決及本院相關裁定所載理由，上訴人在本案中所提出、對本案勝負判斷外觀上具有意義之「新」法律主張，僅有「為何如附表表1所示之6筆與如附表表2編號1-1及1-4所示之2筆等共計8筆之共有土地，在『未分管且使用現狀』一致之情況下，就同一稅捐週期卻對上訴人課徵地價稅，對其他共有人課徵田賦，此等作法明顯違反平等原則」一節。然而原判決已清楚指明「對該等共有人亦應課徵地價稅，故上訴人不得主張不法平等」等法律見解（見原判決書第23頁5、以下至第25頁為止之記載），該等法律見解堅強有據，已可判斷「上訴人在本案中沒提出足以推翻原判斷之新訴訟資料」，在此情況下本院亦不得再為相反判斷。
⒋是以本案上訴人在上訴理由中所提出之各項實體爭點，除
了上述有關平等原則之主張外，其餘部分本院亦無從再加審究。而該有關「本案核課處分是否違反平等原則」爭點部分，原判決認「上訴人不得主張不法平等」之論駁理由，亦屬合法。此外上訴意旨除了對稅捐客體之類別歸屬有爭議外，對其餘有關「稅捐客體之稅基量化」及「應適用稅率」等稅捐成立事項均無爭議，即難謂原處分有違法之處，故應認其上訴為無理由。
㈢總結以上所述，原判決之認事用法尚無違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 11 月 10 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 吳 東 都法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 11 月 11 日
書記官 葛 雅 慎