最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第586號上 訴 人 蔡進財訴訟代理人 張芷 會計師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 李秀霞上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國105年3月24日臺北高等行政法院104年度訴字第1473號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：上訴人於民國93年9月7日移轉其持有訴外人錦明實業股份有限公司（下稱錦明公司）股票計1,125,000股（下稱系爭股票）予另訴外人永泉投資股份有限公司（下稱永泉公司），未依規定辦理贈與稅申報，經被上訴人查獲，審理違章成立，核定93年度贈與總額新臺幣（下同）33,750,000元，應納稅額9,470,000元，並按所漏稅額9,470,000元處以1倍之罰鍰計9,470,000元。上訴人不服，申請復查，經追減罰鍰4,735,000元，其餘復查駁回後，上訴人仍表不服，提起訴願，經無理由駁回後，提起行政訴訟，案經臺北高等行政法院（下稱原審）104年度訴字第1473號判決（下稱原判決）駁回。上訴人不服，向本院提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠買賣契約之成立生效，不以買賣價金完全給付為要件，其出
售系爭股票，買受人永泉公司依證券交易稅條例（下稱證交稅條例）規定向國庫繳納代徵證交稅，並掣給收據予上訴人，永泉公司亦於次日向錦明公司辦理買賣過戶完竣，是本件絕非贈與，原處分有違民法第345條第2項買賣成立要件、第229條遲延給付責任及第223條遲延給付利息及損害賠償之規定。
㈡永泉公司為營利事業組織，非公益團體，依一般社會通念，
個人鮮少有對營利事業捐贈之情事，原處分顯違一般社會經驗法則。
㈢本件行為時，遺產及贈與稅法施行細則（下稱遺贈稅法施行
細則）第28條並無興櫃股票特別估價規定，迄98年始行增訂，而財政部94年9月7日台財稅字第0940458740號函釋（下稱財政部94年9月7日函釋）僅明文將興櫃股票定性為「在證券商營業處所買賣之有價證券」，對於價值之估算，僅限修正前遺贈稅法施行細則第28條第l項所稱遺產或贈與原因，按當日最後成交價估定之，與同條第1項上市、櫃股票估價不同，被上訴人誤以類推適用同條第2項初上市、櫃推薦證券商認購之價格，以每股30元核定，與實質交易價格每股15元不符。
㈣本件若係贈與，係遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第5條
第1款規定以贈與論，是被上訴人未通知上訴人於10日內補報，有違財政部76年5月6日台財稅字第7571716號函釋（下稱財政部76年5月6日函釋）意旨。
㈤如被上訴人係以本件無資金交付證明為認定依據，即應依稅
捐稽徵法第12條之1實質課稅原則規定，依所得稅法第66條之8認定原則調整課徵綜所稅，而非核課贈與稅等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分（含復查決定，除追減罰鍰4,735,000元部分外）。
三、被上訴人則以：㈠系爭股票交易雙方經被上訴人所屬板橋分局多次函請提示收
付款項之證明文件及資金流程，迄未提示，永泉公司既已有自由支配及處分系爭股票之權利，上訴人復未能就其主張或復查決定所指摘事項及系爭行為非無償移轉該財產等情提出合理說明及證明，參照本院36年判字第16號判例意旨，所訴自難採據。
㈡此外，永泉公司基於代徵人身分，依證交稅條例規定代徵完
納出售人即上訴人應負擔證交稅50,625元，此係基於稅捐稽徵之便利性，使代徵人負有公法上代徵稅捐義務，如未履行代徵義務則負有稅捐賠繳責任，而無從證明上開證交稅金係永泉公司支付系爭股票移轉買賣價金之一部分。
㈢永泉公司於93年8月設立，股東成員有上訴人、上訴人配偶
蔡周素珍、其子蔡翔峰及蔡少翔，股權由上訴人及蔡少翔各占50％，上訴人擔任公司代表人，蔡少翔擔任監察人，屬家族公司，依一般經驗法則，個人對所屬家族經營之營利事業移轉個人所屬財產為無償贈與可能性極高，並無不合情理之情形。
㈣本件上訴人出售系爭股票，買受人永泉公司自始並未實際給
付股款，且無透過資金支付之反覆操作，虛偽安排系爭股票交易及收付款資金流程，是系爭股票之移轉自始即屬無償贈與行為。且上訴人前主張本件為買賣行為非屬贈與，其基於債之關係，仍得於15年請求時效內，隨時向債務人永泉公司請求給付，復主張本件屬虛偽之交易行為，應優先適用所得稅法第66條之8非常態交易，前後說詞矛盾，尚無足採。
㈤遺贈稅法第24條第1項既已明定納稅義務人之申報及繳稅義
務，不待稅捐稽徵機關促其申報即已存在，納稅義務人不能以其主觀認定有無免申報之例外情形，而免其申報義務，本件該當遺贈稅法第44條規定之裁罰要件。從而，被上訴人依上開規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於遺贈稅法第44條規定，按核定應納稅額9,470,000元處0.5倍罰鍰4,735,000元，自為適切等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件應審酌之爭點即為：被上訴人以上訴人於93年9月7日移轉其持有系爭股票予永泉公司並非買賣，實屬贈與，認定上訴人未依規定辦理贈與稅申報，核定93年度贈與總額33,750,000元，應納稅額9,470,000元，並按所漏稅額9,470,000元處以0.5倍之罰鍰計4,735,000元，於法是否有據。
㈠贈與稅本稅部分：
⒈上訴人於93年9月7日將其持有錦明公司（負責人為上訴人
，93年9月2日登錄為興櫃股票，93年9月16日為買賣開始日）合計1,125,000股即系爭股票，以每股15元出售予永泉公司，永泉公司已於次日辦理過戶完竣，嗣經被上訴人所屬板橋分局查獲該股票過戶已逾6年，永泉公司皆未給付價金，上訴人亦無任何催討行為，有違一般經驗法則，且兩次函請上訴人提供系爭股票收款證明文件，並函請永泉公司提示系爭股票付款流程及資金來源等證明文件供核，悉迄未提供，是被上訴人以系爭股票已過戶，上訴人確有移轉股票之實，惟未收取價金，核屬遺贈稅法第4條第2項規定之贈與行為，核定贈與總額33,750,000元，即難認有何違誤。
⒉至於永泉公司基於代徵人身分，依證交稅條例規定代徵完
納出售人（即上訴人）應負擔證交稅50,625元，此係基於稅捐稽徵之便利性，使代徵人負有公法上代徵稅捐義務，如未履行代徵義務則負有稅捐賠繳責任，而本件系爭股票之移轉，其原因事實既經認定為贈與，尚難以永泉公司代徵完納上訴人應負擔證交稅，而認系爭股票之移轉係屬買賣，亦無從認定上開證交稅金係永泉公司支付系爭股票移轉買賣價金之一部分。
⒊又永泉公司於93年8月27日設立登記，負責人本為上訴人
，97年2月變更負責人為上訴人之子蔡少翔，設立時實收資本額3,000,000元，此有營業稅籍查詢資料附卷可稽；又該公司股東成員有上訴人、上訴人配偶蔡周素珍、上訴人之子蔡翔峰及蔡少翔，股權由上訴人及蔡少翔各占50％。是該公司係屬上訴人之家族公司，依一般經驗法則，個人對所屬家族經營之營利事業移轉個人所屬財產為無償贈與可能性極高，並無不合情理之情形。
⒋錦明公司係於93年8月31日向財團法人中華民國證券櫃檯
買賣中心（下稱櫃買中心）申請將其發行之股票登錄為興櫃股票，經櫃買中心於93年9月2日同意，並核准自93年9月16日開始櫃檯買賣，此有櫃買中心93年9月2日證櫃上字第0930025989號函附卷可稽。足見錦明公司股票於系爭股票贈與行為時（93年9月7日）雖非遺贈稅法施行細則第28條第1項所稱「已在」證券商營業處所買賣之有價證券，但其初次申請興櫃業經獲准，即將成為「在證券商營業處所買賣（簡稱上櫃）之有價證券」，則至其掛牌買賣（開始櫃檯買賣）前，揆諸遺贈稅法施行細則第28條第2項規定，應依贈與日該項證券之承銷價格或推薦證券商認購之價格估定其時價。又錦明公司股票經核准登錄為興櫃股票後至掛牌買賣前，於系爭贈與日（93年9月7日）推薦證券商認購之價格為每股30元，此有櫃買中心99年12月6日證櫃審字第0990029556號函在卷足憑，則被上訴人按推薦證券商認購之每股價格30元，核算本件贈與股票之價值，難認有何違誤。
⒌系爭股票業已過戶完竣良久，上訴人確有移轉股票之實，
然其並未收取任何價金，永泉公司亦未支付上訴人任何價金，均如前所述，是本件核屬遺贈稅法第4條第2項規定之贈與，自非同法第5條第1款以贈與論之視同贈與之情形，至為灼然，本件自無上訴人所稱應適用財政部76年5月6日函釋之餘地。
⒍依所得稅法第66條之8規定及其立法理由，乃在透過法律
之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。上訴人出售系爭股票，而買受人永泉公司自始並未實際給付股款，且無透過資金支付之反覆操作，虛偽安排系爭股票交易及收付款資金流程，是由此以觀，系爭股票之移轉自始即屬無償贈與行為。至於上訴人本件引用本院96年度判字第1374號、102年度判字第280號、702號及103年度判字第526號判決意旨，主張本件顯有98年7月7日台財稅字第09800297860號函釋（下稱財政部98年7月7日函釋）藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務情事，應依所得稅法第66條之8規定調整上訴人歷年綜所稅等情，查上開判決係屬個案並非判例，且判決所涉事實悉與本件系爭股票之移轉行為有間，自不得比附援引。
㈡罰鍰部分：
遺贈稅法第24條第1項既已明定納稅義務人之申報及繳稅義務，人民即應遵守，此一公法義務不待稅捐稽徵機關促其申報即已存在，納稅義務人不能以其主觀認定有無免申報之例外情形，而免其申報義務，本件上訴人未依前開規定辦理申報及繳納稅款之義務，致有本件漏稅違章情事，縱非故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，依行政罰法第7條規定，自應依遺贈稅法第44條規定予以處罰。被上訴人參酌上訴人違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，依現行且本件裁判前並未修正之裁罰倍數參考表有關遺贈稅法第44條違章情形第1類前段「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰。 」之規定，並審酌上訴人未申報之財產種類作為裁罰倍數基礎，按核定應納稅額9,470,000元處0.5倍罰鍰4,735,000元，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1項之規定相符，均屬合法，上訴人主張本件不應裁罰等情，自無可採。
㈢綜上所述，被上訴人認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持
，亦無不合，上訴人仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
五、上訴意旨除復執與原審起訴相同之二項主張（即「買賣法律關係為真正」及「縱使買賣法律關係不存在，股權移轉之原因關係亦係出於規避所得稅之意圖，而非出於贈與之法效意思」）外，另外針對該二項主張，再補充以下之理由：
㈠本稅部分：
⒈針對所得稅規避部分補充稱：
⑴依體系解釋原則，所得稅法第66條之8係立法者立法授
權稽徵機關針對納稅義務人非常規股權轉讓虛偽交易者，基於實質課稅原則按實際應分配或應獲分配之股利或盈餘予以調整。本件移轉標的錦明公司股票既於移轉之年度（93）已申請櫃買中心同意登錄興櫃，關係人股東旋即移轉該股權，不論以買賣、贈與方式股權移轉或有無給付價款者，既有減少相關年度稅負利益，即應優先適用所得稅法第66條之8明文非常規交易虛偽轉讓，回復原狀計課出賣人所得稅。原判決未查明事物本質，認事用法顯有違最高法院79年第1次民事庭會議決議(二)所謂經驗法則係指社會生活累積的經驗歸納所得法律而言，有應適用所得稅法第66條之8非常規交易移轉而不適用，不適用遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條而適用之違背法令。
⑵上訴人基於節稅概念及為錦明公司於93年9月7日興櫃前
持股結構調整之股份移轉自己設立實質控制之永泉公司，資本額3,000,000元與購入股權16,875,000元成交價額顯不相當，且大部分價款並未收付，其歷年來獲得轉讓標的錦明公司股利均充作彌補該公司虧損，無繳納所得稅捐，實質上具有股權移轉後所涉相關（94年度至98年度）年度整體稅負減少稅負5,409,504元之效果。顯有財政部98年7月7日函釋藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務情事，按所得稅法體系解釋原則，原判決應依所得稅法第66條之8規定調整上訴人歷年綜合所得稅而不適用，原判決認事用法顯有違誤。
⒉針對買賣法律關係部分補充稱：
⑴買賣契約之成立生效，不以買賣價金完全給付為要件，
系爭股票移轉交易，出賣人主觀上認知有償買賣交易，繳納證券交易稅；客觀上，承買公司無受贈資本公積記載，並已填具證券交易稅一般稅額繳款書代徵完納，且填具買賣移轉過戶申報書向移轉標的公司申請買賣過戶，上訴人業已交付買賣標的完成出賣人義務，尚未收取買賣股票價款，係為上訴人之債權，並非無償移轉贈與。被上訴人單憑形式外觀認定上訴人個人對自己設立公司之贈與，形成自己贈與自己之不合理情事，有違社會經驗法則及行政程序法第43條論理法則之情事。另原判決將永泉公司未完全給付價金之行為，認屬該公司有遺贈稅法第4條第2款無償取得之贈與，顯屬臆測，有違改制前行政法院61年判字第70號判例不得臆測暨租稅法律主義。原判決未探究事實，依行政訴訟法第189條規定加以指摘，有不應適用遺贈稅法第4條而適用之違背法令。
⑵原判決將永泉公司未完全給付價金之行為，認屬該公司
有遺贈稅法第4條第2款無償取得之贈與，顯屬臆測，有違改制前行政法院61年判字第70號判例不得臆測暨租稅法律主義。其認定事實違反民法第345條第2項買賣成立要件、第229條遲延給付責任及第233條遲延給付利息及賠償損害之規定，有適用法令違誤之情形。
㈡裁罰部分：
上訴人轉讓系爭股票予永泉公司，係為買賣交易非屬贈與行為，自無申報贈與稅之適用，應無違反遺贈稅第24條規定，既無可歸責性，本諸行政罰法第7條立法本旨，本件裁處罰鍰，認事用法顯有違誤，原判決有不應適用裁罰而裁罰之違背法令等語。
六、本院按：㈠本案上訴爭點之確認：
⒈原判決以「上訴人於93年9月7日無償移轉系爭股票予永泉
公司，已符合課徵贈與稅之構成要件，卻未依規定辦理贈與稅申報，造成漏稅違章結果。計算後確認其93年度贈與總額為33,750,000元，對應之應納稅額9,470,000元」等情為由，認被上訴人對上訴人作成「補稅9,470,000元」之核課處分，與「罰鍰4,735,000元」之裁罰處分，均屬合法，而駁回上訴人提起之處分撤銷訴訟。
⒉上訴意旨則重複其在原審已提出之以下論點（只是順序稍
有調整，而且不是原審提出論點之全部），指摘原判決認事用法有違，爰按其邏輯順序（而不按其上訴意旨之爭點排序），簡單說明如下：
⑴上訴人確實有「於93年9月7日以每股15元價格，出售並
移轉系爭股票予永泉公司」之客觀事實存在。此等客觀事實有以下之事證及推理為據：
①買賣契約不以支付價金為必要，只要有「買賣契約之
民事約定」，並有「交付證券交易稅」、「向錦明公司辦理買賣過戶」之客觀事實，即可形成前開「買賣事實存在」之確信。
②永泉公司雖為上訴人及上訴人之子所設立及實質掌控
，但彼此間存在有償交易事實，與社會經驗法則與論理法則並無不符。
③反而是被上訴人認定「上訴人對永泉公司為贈與行為
」之事實認定結論，形成「自己對自己為贈與」之不合常情推斷，此等推斷才真正有違社會經驗法則與論理法則。
④原判決認定「上訴人與永泉公司間無買賣法律關係存
在」，其所憑之論斷及推理，不外乎沒有價金之實際支付一事，但只要上訴人對永泉公司之價金債權繼續存在，即無否認前揭買賣法律關係存在之餘地。何況上訴人可以完全掌控永泉公司，價金債權或其延續給付所生之利息或賠償等變型債權，均可確保。
⑵就算上訴人與永泉公司間就系爭股票移轉之買賣原因關
係不存在，但「上訴人於93年9月7日移轉系爭股票予永泉公司」一節，究竟屬客觀存在之事實。而股票移轉事實之原因關係（或經濟動機），亦非「贈與」，而是出於規避「因錦明公司分配盈餘、歸屬於上訴人之營利所得後，所對應之綜合所得稅負」。是以：
①此等移轉行為，如欲為正確之法律評價定性，至少在
稅法領域，應定性為「綜合所得稅之規避行為」，對應之稅捐法上法律效果，亦非課徵贈與稅，而是依稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項規定（即「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」與「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據」），結合所得稅法第66條之8規定（即「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整」），回復至「未作成規避行為前」之法律狀態，即將錦明公司分配予永泉公司之盈餘，改歸屬為上訴人之營利所得，並在此歸屬基礎下，重新計算上訴人各期之個人綜合所得稅，而補稅核課。
②至於上訴人上開「移轉系爭股票予永泉公司」之客觀
行為，主觀上出於「規避個人綜合所得稅」之意圖一節，則有以下事證為據：
A.永泉公司於93年8月30日設立，上訴人及上訴人之子對之享有絕對支配權。
B.永泉公司資本額僅3,000,000元，與系爭股票之交易價格16,875,000元顯不相當，且大部分價款並未實際支付。
C.永泉公司歷年來自錦明公司獲配之股利，均用以彌補永泉公司之虧損，如此永泉公司亦無因規避所生之營利事業所得稅負產生。
㈡本院對上訴爭點之判斷：
⒈本案所涉「稅捐規避」法理之說明：
⑴按稅捐乃係就人民從事經濟活動所創造之外顯或潛在效
益，將其量化為金錢後，抽取其中一定比定例之金錢，以支應國家運作所需之費用。而人民經濟活動之成果乃是透過民、商法等私法，來加以確認、維持與鞏固者。因此人民經濟活動在稅法上之定性，首先要尊重私法之前置定性結論，此乃稅法附從性之表現。
⑵然而一旦有稅法附從性理論之提出，在稅捐實證運用上
，馬上有弊端產生。納稅義務人有誘因利用此等稅法附從性理論，基於規避稅捐之意圖，濫用私法自由形成空間（即契約自由原則），選擇與經濟目的不符之私法法律形式，藉以迴避「如選擇與經濟目的相符之私法形式，所生之稅捐債務」。此等情形對稅捐之量能平等負擔構成重大之威脅，因此有「稅法獨立性」觀點之提出，強調特定事實之稅法定性，要依稅法規範意旨定之。然而需特別注意，在實務操作上，「稅法附從性」實為原則，只有在某些特定情形下，因為有超越民商法之特別考量，基於實證法之規定或其規範意旨之解釋，才有「稅法獨立性」觀點之適用。其中「稅捐規避」正是導致適用稅法獨立性之重要因素。
⑶又「稅捐規避」與否之判斷，是取決於被認為遭迴避之
稅捐債務，其稅捐債務成立規範之解釋。因此正如在民、商法上對「脫法行為」之認知，認其屬法律解釋議題一般，稅捐規避就是稅捐法上之「脫法行為」，其判斷屬特定稅捐法規範之解釋議題。
⑷至於被認定為「稅捐規避」後，其對應之法律效果，參
酌稅捐稽徵法第12條之1第3項及第6項之規定（即「納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避」與「稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人有第2項或第3項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整」），及德國租稅通則第42條規定（第1項為「稅法不因濫用法律之形成可能性而得規避。各別稅法設有防堵租稅規避之規定者，於其構成要件實現時，依該規定定法律效果。在其他情形，有第2項規定所稱之濫用時，依與經濟事件相當之法律形成，成立租稅請求權」；第2項為「選擇不相當之法律形成，致租稅義務人或第三人，相較於相當之法律形成，獲有法律未預見之租稅利益時，存在濫用。租稅義務人能證明所選擇之形成，具有在整體關聯上為重大之租稅外理由者，不適用之」，引自陳敏之譯著），應分以下二種情形：
①若被規避之各別稅捐法設有防堵規範時，依防堵規範定其法律效果。
②若無防堵規範時，要依交易常規，按與經濟目的相當之稅法規範，定其稅上法律效果。
⑸在此應特別指明，稅捐規避之法律效果，始終是著眼在
稅法之觀點，而不影響民商法之定性。換言之，並不會因為稅捐規避理論之適用，導致私法定性之改變，此點必須特別予以強調。
⒉在上開稅捐規避法理基礎下，本稅爭議部分，應認本案上訴為無理由，爰說明如下：
⑴針對「上訴人於93年9月7日移轉系爭股票予永泉公司」
之原因關係認定，即使上訴人主張「在民事法上為買賣，因此在稅捐法制上，除了發生證券交易稅外，只有免稅之證券交易所得產生，在所得稅法上或遺產及贈與稅法上，不生稅捐債務成立之法律效果」。但由於該民事法上之股票買賣行為，不僅在約定價金之相當性及合理性，沒有適當之判準，且在移轉股票逾6年後，仍無價金實際交付及催討行為（見原判決書第9頁起⒈至⒊之記載），且永泉公司又為其所實質控制，顯難認定「上訴人有透過買賣契約終局放棄錦明公司股票，換取對應買賣價金之經濟目的」，故該買賣契約在稅法上應被評價為「不具實質經濟目的」之私法濫用行為。原判決此部分之論斷結論，在稅法層次上，尚屬無誤，上訴意旨指稱「該判斷結論違反社會經驗法則及論理法則」云云，至少於稅法層次上，當屬空言指摘，而不具客觀說服力。
⑵然而單有「不符經濟目的、濫用私法契約形式」之法律
行為，尚不足以遽行論斷該法律行為符合「稅捐規避」之定義，而需進一步探究，此等私法濫用之法律行為是出於何等之稅捐規避意圖。換言之，必須具體認定本案上訴人打算規避之稅負為何﹖是「因贈與事實所生之贈與稅」，還是「因為錦明公司配股所生之所得稅」，此即為本案之核心爭點。
①對此核心爭點，上訴人所提出、最具論駁必要性之主
張則為「依常態性之經驗法則，其不可能對自身所能完全掌控之永泉公司為贈與」，然而上訴人與永泉公司在法律上為二個獨立之權利主體，永泉公司可以是上訴人調控財富資金之中繼站，並在未來移轉予其他第三人，故其仍有將財富資金無償贈與予永泉公司之可能性及必要性，從而上訴人以上之論點自非可採。
②再者93年間上訴人無償移轉系爭股票時，並無證據顯
示，錦明公司預計將於當年度發放股利，固然稅捐規避行為所欲規避之稅捐，在為規避行為當時，多未實際發生，而稅捐規避行為之成立要件，也未要求「被規避之稅捐實際已發生」，但仍以行為人對該稅捐發生之高度蓋然性有所認識或預見為必要，而此預見可能性要有證據為憑。本案上訴人對贈與稅存在之認識及預見可能，客觀上清楚明確。是以從行為與結果間因果關係之「認識及預見」而言，本案中規避贈與稅意圖之認定，顯然較規避所得稅意圖之認定為容易且合理。
③又就上訴人提出所得稅規避主張之時間而言：
A.被上訴人之調查發動於99年11月間，而截至101年5月22日，上訴人之稅務代理人就初核處分提出復查申請書止（見原處分卷第480頁），從未提及有關所得稅規避之主張，一直到103年4月21日上訴人之稅務代理人才在復查補充理由書（見原處分卷第486頁），首次提及「本案涉及所得稅規避」等情。
但仍未附上相關事證，並說明規避之手段及方法（涉及稅捐規避因果關係之預見及認識），例如永泉公司於93年間方設立，其如何能每年形成虧損，而與取自錦明公司之獲配盈餘為盈虧互抵，而減少對應之稅負，上訴人也毫無交待。
B.又等到上訴人提出所得稅規避之主張時，其所稱被規避之個人綜合所得稅，94年度發生者，7年核課期間已屆至，95年度發生者核課期間僅餘9至10日，96年以後者，核課期間又將接續屆至。依稅捐稽徵法第21條第2項規定，被上訴人已無法對其主張規避之個人綜合所得稅，再為核課處分，甚至無法通過公法上和解手段解決稅種歸屬爭議。因為學說上有認核課期間屆滿，國家享有之稅捐債權即歸於消滅，而我國稅捐稽徵法又無如德國租稅通則第174條第4項所定「因對特定事件之錯誤判斷而作成之租稅裁決（即我國之核課處分），經稽徵機關根據法律救濟或租稅義務人（我國之納稅義務人）之申請，為租稅義務人之利益予以廢棄或變更者，得於事後，根據該事件作成或變更租稅裁決，以獲得正確之租稅結果。租稅裁決經法院廢棄或變更者，亦同。廢棄或變更有瑕疵租稅裁決後，於1年內獲租稅結果者，核定期間（即我國之核課期間）之屆滿不具重要性。其後廢棄或變更租稅裁決時，核定期間已屆滿者，僅於具備第3項第1句規定之要件（特定事件未在租稅裁決中予以考慮，可知係因誤認應在他租稅裁決中予以考慮者，未考慮該事件之租稅核定，得在此一範圍內補作、廢棄或變更之。此一補作、廢棄或變更，僅許可於其他租稅核定之核定期間屆滿前為之）時，有其適用」（引自陳敏之譯著）。
④故在考量上述法制及實證背景後，本院認為：
A.當被上訴人對系爭股票移轉行為論以贈與，而核定課徵贈與稅時，上訴人即使堅持「該移轉行為在民事法上及稅法上均應被評價為買賣」，而與被上訴人為爭議，爭議當時也應立即一併為「預備性」主張，說明「即使該移轉行為在稅法上之買賣定性不被接受，其被規避之稅捐也不是贈與稅，而是所得稅」之自身認知。
B.但案件之實際發展經過卻是，上訴人對贈與稅之課徵保持3年期以上之沈默，等到所得稅核課期間將屆至之時，方提出「所得稅規避」之主張，提出時間太晚，且不能合理說明利息所得規避行為與結果間「因果機轉」。即使事後客觀呈現上訴人在後來年度所得稅有減輕之結果，也應認上訴人對該等所得稅短徵之結果，純屬「後見之明」，而無法認定「上訴人在移轉股票行為之始，即已認識及預見到規避所得稅之結果」。
C.反而是上訴人規避贈與稅之意圖，在本案爭議發展過程中清楚可見，原判決認定其應對系爭股票移轉行為繳納贈與稅，自屬正確。
⑶至於因本案上述贈與行為所生之贈與稅債務計算，其稅
基量化標準，上訴人已不再爭執。其餘各項構成要件要素之法律涵攝，原核課處分亦無錯誤可言，故應認其為合法，上訴意旨指摘其處分違法云云，尚非有據。
⒊在上開稅捐規避法理基礎下，裁罰爭議部分，亦應認本案
上訴為無理由。因為上訴人規避的稅負既然是贈與稅，而其在調查時仍一再爭執，並在評估「無稅捐規避」論點可能不被接受之情況下，先長期對被上訴人所為之規避稅種保持沈默，事後才在所得稅核課期已屆或將屆之情況下，改口主張規避所得稅，在逃避贈與稅之意圖下，始終未盡其應盡之誠實申報義務，實具主觀歸責事由，又別無值得減輕裁罰之特別事由，被上訴人依法律規定及機關內部裁量基準，按其所漏稅額處以0.5倍之罰鍰，亦無違法。
㈢總結以上所述，原判決之終局判斷尚無違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 11 月 10 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 吳 東 都法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 11 月 11 日
書記官 葛 雅 慎