最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第596號上 訴 人 張秋煌訴訟代理人 張啟富 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國105年1月27日臺中高等行政法院104年度訴字第287號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人為有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社（下稱三資社）第十七回收站之站長，其辦理民國95年度綜合所得稅結算申報，列報取自三資社之薪資所得計新臺幣（下同）409,248元，綜合所得總額3,829,305元，原經被上訴人按查得資料，以其漏報配偶ＯＯＯ營利所得32,238元、受扶養親屬張添枝及張蕎茵利息所得45,225元及1,308元、張足租賃所得20,520元，歸課核定上訴人綜合所得總額3,922,355元，補徵應納稅額20,690元在案。嗣經被上訴人依臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署）通報，並參酌上訴人被訴之刑事案件偵審程序卷證資料及其他查得資料，審認上訴人於95年度擔任三資社第十七回收站站長期間，透過三資社辦理共同運銷，銷售資源回收物予資源回收業者中龍鋼鐵股份有限公司（下稱中龍公司），95年度銷售額（未含稅）計339,614,343元，全數係由三資社利用人頭社員名義填載一時貿易資料申報表，據以攤提上訴人之一時貿易收入，該申報表填載之相關資料，並非由上訴人依實際情形所提供，乃於103年3月27日按第十七回收站95年度營業額339,614,343元，依一時貿易盈餘純益率6％，核定上訴人95年度尚有營利所得20,376,860元漏未申報，其稅務違章行為成立，除歸併核定上訴人95年度綜合所得總額24,299,215元，所得淨額22,958,061元，發單補徵應納稅額7,577,337元（下稱本稅核課處分）外，並按所漏稅額7,259,844元裁處1倍之罰鍰計7,259,844元（下稱裁罰處分）。上訴人不服，循序提起行政訴訟。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠三資社於95年度為第十七回收站開立予中龍公司之統一發票總額與三資社所申報95年度第十七回收站社員之「個人一時貿易資料申報表」合計之總額相符，不該空泛認定該「個人一時貿易資料申報表」所載之銷售人均屬人頭社員。縱三資社有將其部分款項轉帳至上訴人帳戶之情，亦無法證明轉帳至上訴人帳戶之款項悉係向非社員收購回收物後銷售予中龍公司之所得。又臺中地檢署檢察官並未提出足認上開交易金額究係利用那些人頭社員名義申報一時貿易交易金額之具體證據，其起訴上訴人涉嫌以不當方法逃漏稅捐罪嫌，有認定事實未依證據之違誤。被上訴人逕依檢察官之通報資料為據，認定上訴人構成應補稅之要件事實，亦未盡舉證責任。㈡上訴人擔任站長之第十七回收站交由三資社共同運銷之回收物僅銷售予中龍公司之廢鐵乙項，並無廢鐵以外之回收物。臺中地院101年度訴字第1496號及臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）102年度上訴字第1810號刑事判決就附表一所示記載銷售之回收物並無「廢鐵」之「個人一時貿易資料申報表」，認定上訴人涉犯業務登載不實文書罪，顯有謬誤。蓋銷售人名義「王詩綺」、「ＯＯＯ」等人之「個人一時貿易資料申報表」所載買受之回收貨品均無「廢鐵」，是以，縱認王詩綺、ＯＯＯ等人確為人頭社員，顯非為攤提三資社為第十七回收站運銷「廢鐵」之銷售金額，要與上訴人無涉。縱使依刑事判決之認定，其所認定之人頭社員亦僅判決附表一、三所示ＯＯＯ等19人。依該刑事判決附表三之「法務部調查局自三資社扣案電腦分析後所得之人頭戶於95、96年度與三資社各站交易金額情形」欄所載，ＯＯＯ等19人於95年度與第十七回收站之交易總額僅10,830,386元，被上訴人以刑事判決資為認定上訴人全數以「人頭社員」分散攤提95年度一時貿易銷售額339,614,343元，顯欠妥洽。㈢刑事判決既存有上揭違誤，被上訴人據以核定上訴人95年度有取自三資社營利所得及補徵稅額之佐證，即欠妥洽。倘如被上訴人復查決定認定上訴人之所以使用人頭社員分散攤提回收物之銷售額，係因向非社員之人收購資源回收物，則其實際所得者係各該實際銷售回收物之非社員，亦非身為回收站站長之上訴人。若只因稅捐機關未能對其歸課個人綜合所得稅，即屬上訴人個人之營利所得，非但與所得稅「有所得才課稅」之課稅原則有違，且於法無據。況檢察官起訴上訴人涉犯稅捐稽徵法第41條以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐乙案，業獲臺中地院101年度訴字第1496號及臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決無罪並確定在案。㈣依卷附「有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社第十七回收站開立發票明細表」所載，第十七回收站於95年度之銷售廢鐵總額既有339,614,343元，但參照卷附「有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社收受貨款之資金流向明細表」所載，中龍公司卻僅匯予三資社308,247,006元。同年度上訴人收到來自三資社之匯款卻僅173,968,123元。又自法務部調查局中部地區機動工作站依檢察官指揮偵辦本件所涉刑事案件時所調取之「全國金融機構大額通貨交易資料查詢結果」，未見有如卷附「有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社收受貨款之資金流向明細表」所示95年7月11日之匯款3,537,364元及95年11月13日之匯款2,273,368元，且該資金流向明細表所示95年3月13日之匯款3,041,869元，參照上揭「全國金融機構大額通貨交易資料查詢結果」所載，該筆匯款之匯款人並非上訴人，而係李文檳（交易帳戶00000000000000000000000），顯與上訴人無涉。㈤依財政部90年12月24日臺財稅字第0000000000號令釋意旨：「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3月21日臺財稅第00000號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」準此，縱認上訴人確有由三資社利用人頭社員以分散一時貿易所得之情事，於本件竟未見被上訴人就受利用分散人究有無溢繳稅款、及倘若有之，溢繳之稅款若干等節為相關調查並提出有關證據，原處分要與實質課稅原則有悖。㈥罰鍰部分：有關被上訴人認定三資社於95年度開立予中龍公司之統一發票總額339,614,343元，全數係上訴人向非社員所收購、並由三資社共同運銷，而後全數由三資社利用人頭社員名義填報「個人一時貿易資料申報表」，以攤提上訴人個人之一時貿易收入等情，並無客觀事證足資佐證。職是，既乏足認違章事實存在之客觀事證，被上訴人對上訴人裁處罰鍰7,259,844元，於法即有未洽等語，為此請求判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠依「三資社收受貨款之資金流向明細表」「三資社第十七回收站開立發票明細表」及「三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表」可知系爭交易之流程為：三資社先銷售回收物與中龍公司，中龍公司給付貨款與三資社，三資社將該款項扣除匯費後匯款至上訴人台中商業銀行南屯分行帳戶，且上訴人擔任站長之第十七回收站，則分別於各期營業稅單月申報日前之11日至13日間，將95年3月至11月申報之營業稅及手續費，匯款至三資社三信商銀營業部帳戶，足認系爭三資社開立與中龍公司之統一發票金額，即為第十七回收站銷售回收物之交易金額，實際上上訴人對此事實亦不爭執。㈡上訴人於臺中地院審理時自承，其未記錄出售人資料供三資社製作個人一時貿易資料申報表，且該等資料表，經臺中地院刑事判決及臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決認屬不實文書，自難作為本件認定事實之依據。則該等申報表所載品項亦不足以作為判斷事實之證據資料，是上訴人主張第十七回收站交由三資社共同運銷之回收物僅「廢鐵」乙項，王詩綺等社員之「個人一時貿易資料申報表」所載買賣回收物均無「廢鐵」，足認渠等並非攤提該站之銷售金額乙節，即無所據。㈢雖有部分社員於刑事判決審理時，供稱為三資社之社員且實際從事資源回收物，惟該等社員於95年度提供與第十七回收站資源回收物之「種類、數量、交貨日期」等事項，攸關系爭交易（稅捐客體）應歸屬何人之判斷，在上訴人未依章程規定記錄相關事項，或提出其他證明文件下，亦不足以作為對上訴人有利之事證，何況渠等供述僅屬證詞，並無相關證明文件，諸如收受貨款、交付回收物之簽收資料可稽，亦難以認定為真。㈣本件上訴人未依三資社章程第39條第2項規定記錄出售人資料，供三資社製作個人一時貿易資料申報表，為其於臺中地院101年度訴字第1496號刑事案件審理時所自承，而系爭交易之資金收付情形，亦經司法審明，被上訴人在無其他反證下，自應受刑事判決認定事實之拘束。該等資金流向明確，並與三資社開立與中龍公司之統一發票、以及按期申報之營業稅額相符。至上訴人指出有2筆金額未見於該資料上、1筆匯款人非上訴人等情，豈不謂被上訴人應以上訴人帳戶實際收得之款項作為收取回收物之交易金額，實際上，被上訴人未依上訴人帳戶實際收得之款項361,357,194元，作為收取回收物之交易金額，已屬對上訴人有利之認定。㈤本件上訴人帳戶既收受三資社匯入之鉅額款項，即應就其受有經濟利益之原因關係加以說明，並就其主張非屬自己享有之經濟利益部分，提出具體證明文件，以供稽徵機關查對審核。惟上訴人僅以三資社開立之一時貿易資料申報表作為唯一證據，但該等申報表業經一審及二審刑事判決確認係由三資社招募人頭社員所製作並申報，並不足以證明該等人頭社員有實際從事資源回收運銷業務，自不足以作為對上訴人有利認定之事證。上訴人一再主張被上訴人應證明ＯＯＯ等19人以外之人為「人頭社員」乙節，實已混淆舉證責任之配置。易言之，如上訴人主張所得者是「各該實際銷售回收物之非社員」，自應以其作為第十七回收站站長之管理者地位，說明該回收站究竟是代為經手那些非社員（或社員）之交易，指出該等社員之姓名、交易日期、品項、數量、單價、總價等明細，並證明其已支付款項與該等社員，以供稽徵機關歸課該等社員所得，此亦為財政部84年8月21日臺財稅第000000000號及87年7月14日臺財稅第000000000號函釋之意旨所在。㈥罰鍰部分：上訴人於95年間由三資社招募非實際從事資源回收運銷業務之自然人，攤提渠等大量向非社員之人收購資源回收物後，逕行出售與資源回收廠商之一時貿易盈餘，違章事證明確，被上訴人按所漏稅額處1倍罰鍰7,259,844元，實已考量上訴人違章情節所為之適切處分，並無違誤等語，為此請求判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠本件三資社於95年度就第十七回收站提交銷售之回收物開立89張統一發票予買受人中龍公司，銷售額計339,614,343元，營業稅計16,980,719元，合計356,595,062元，而中龍公司自95年1月10日至95年12月26日間亦將上開統一發票載列應付貨款匯入三資社之臺中商業銀行南屯分行帳號000-00-0000000帳戶內（含三資社應負擔之匯款手續費3,991元），且第十七回收站在95年間6期之營業稅申報期限前，亦將上開89張統一發票營業稅額16,980,719元及共同運銷手續費1,018,845元（銷售額339,614,343之0.3％）合計17,999,564元，分別於95年3月13日、5月11日、7月11日、9月12日、11月13日及96年1月11日計6次匯入三資社之三信商業銀行帳戶00-0-0000000帳戶內等事實，有卷附三資社第十七回收站開立發票明細表、三資社收受貨款之資金流向明細表、三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表等件可稽，足認屬實。上訴人雖謂：卷附法務部調查局中部地區機動工作站刑事案卷內之「全國金融機構大額通貨交易資料查詢結果」未載列上揭明細表所示95年7月11日、95年11月13日及95年3月13日之匯款3,537,364元、2,273,368元及3,041,869元之匯款，且該查詢結果記載匯款人為李文檳，而非上訴人云云。惟上訴人擔任站長之第十七回收站確有將三資社代墊之上述89張統一發票銷售額需繳之營業稅額16,980,719元及共同運銷手續費1,018,845元（銷售額339,614,343之0.3％），匯還予三資社至明，並不因以何人名義出面實施匯款，而異其效果。是上訴人此部分之主張，不能憑採。㈡又按納稅義務人對於課徵綜合所得稅之構成要件固不負舉證責任，但經濟活動之實施者，如主張其非為該經濟活動利益之歸屬對象，因其對於有關原因事實知之甚詳，且掌握足資證明之相關證據資料，自負有提供予稅捐稽徵機關調查之協力義務。本件上訴人原單純屬三資社之社員身分，後來因其擁有相當數量之銷售貨源，乃依三資社總經理許昆煌之請求，自93、94年間起至97年間自行經營回收站，而擔任三資社第十七回收站站長，迄受刑事偵查時已與中龍公司交易有5至8年之久，其於95年間確有自己出錢買受鐵質回收物，經整理後交由三資社派車載至中龍公司銷售，所得利潤就是買入與賣出之價差，因為中龍公司不與個人交易，所以必須透過三資社，中龍公司給付三資社貨款後，由上訴人至三資社領取現金，或由三資社將貨款匯到上訴人帳戶內，三資社填載之個人一時貿易所得申報表，並非由上訴人提供銷售人相關資料，而是由三資社自行填報後，再列印清單交給上訴人，上訴人再憑單與三資社（總經理許昆煌）結算，上訴人負擔相關稅額及其他管銷費用等情，已據上訴人於99年1月22日檢察官偵訊時供述甚明，並據本院調查該刑事案卷核閱無訛（見臺中地檢署98年度他字第3611號偵查卷宗二第164至166頁）。足見三資社第十七回收站為上訴人所經營，該回收站交由三資社銷售予中龍公司之回收物，悉由上訴人經手處理。㈢本件上訴人既經營三資社第十七回收站，其於95年間交由三資社銷售予中龍公司之貨物數量，既有三資社出具予中龍公司之89張統一發票可憑，且中龍公司亦已付清全部貨款，第十七回收站亦已按該銷售額負擔營業稅額及必要手續費用，且與三資社結帳完畢，則上訴人未能提出其於該年度確有代其他人轉交回收物予三資社銷售之具體物流及金流資料，自難憑依三資社任意填載，純粹供作攤提銷售額使用目的之「個人一時貿易所得申報表」，認定上訴人之主張信實可採。上訴人雖提出臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決，並援引其認定之犯罪事實，主張該刑事判決僅認定ＯＯＯ等19人係人頭社員云云，惟依行政訴訟法第176條規定，行政訴訟關於證據事項，係準用民事訴訟法之相關規定，並無刑事訴訟法關於證據能力規定之適用，是以上開刑事判決因受被告不自證己罪、罪疑惟輕原則及嚴格證據法則等限制，而從嚴認定上訴人之犯罪事實，寬減其刑事責任範圍，核屬刑事法院之職權行使，本院無由置喙，而本件上訴人既未能提出其確有三資社第十七回收站95年度銷售予中龍公司之營利所得分歸予他人之證據資料，殊難徒憑該刑事判決資為有利於上訴人主張之論據。則被上訴人審認該年度之全部銷售額均屬上訴人個人之一時貿易收入，而按其營業額339,614,343元，依一時貿易盈餘純益率6％，核定上訴人95年度之營利所得額為20,376,860元，自屬適法有據。㈣本件上訴人既有上開營利所得，而未依法申報，主觀上顯係出於故意甚明，自該當於所得稅法第110條第1項之稅務違章行為，應按章論處。衡諸上訴人經年利用他人名義，攤提其出售與資源回收廠商之一時貿易盈餘，以逃漏稅額達7,259,844元等情節，則被上訴人按其所漏稅額處1倍罰鍰，核無逾越法律授權範圍，或裁量濫用或怠惰之情事，要屬允平適切等語。
五、上訴意旨略謂：㈠社員ＯＯＯＯ、ＯＯＯ、ＯＯＯ、ＯＯＯ、ＯＯＯ、ＯＯＯ、ＯＯＯ、ＯＯＯ、ＯＯＯ、ＯＯＯ、ＯＯＯ及ＯＯＯ等人於刑事案件第一審程序中均證稱渠等確為三資社之社員且實際從事資源回收物之交易，有卷附臺中高分院刑事判決書第91至96頁所載及原審所調閱渠等於刑事案件第一審程序中出庭具結之證述筆錄，足供參照。故縱上訴人確有利用人頭社員攤提一時貿易收入、分散一時貿易盈餘之情形，因上開社員均非人頭社員，於計算上訴人於95年度之一時貿易收入時自應將渠等之交易額（一時貿易收入）扣減。㈡稽諸卷附第十七回收站之社員戶籍明細表所載，三資社第十四回收站長ＯＯＯ、第十回收站長ＯＯＯ、第三回收站長ＯＯＯ、第十三回收站長ＯＯＯ、第八回收站長ＯＯＯ（已死亡）、第一回收站長ＯＯＯ、第十五回收站長ＯＯＯ、第七回收站長ＯＯＯ、第十八回收站長ＯＯＯ等人均列名為第17回收站之社員。且三資社於95年度曾為其中第三回收站長ＯＯＯ、第八回收站長ＯＯＯ、第一回收站長ＯＯＯ、第十五回收站長ＯＯＯ、及第七回收站長ＯＯＯ等人填報在第17回收站有一時貿易之交易額，因渠等為回收站站長，顯非人頭社員；縱上訴人確有利用人頭社員攤提一時貿易收入、分散一時貿易盈餘之情形，因上開站長非人頭社員，於計算上訴人於95年度之一時貿易收入時自應將渠等之交易額（一時貿易收入）扣減。㈢詢據曾任三資社第四回收站站長之ＯＯＯ於調查站供稱：「我只收購社員收集之資源回收物，……」、「……回收物也都是三資社派車來載，載至何處我不清楚，……」足徵第四回收站所收購之資源回收物係逕行交予三資社，並非交予第十七回收站，但稽諸三資社所製作ＯＯＯ銷售回收物明細表顯示，ＯＯＯ於96年度經由三資社運銷予中龍公司之「廢鐵」（84,292元）卻歸在第十七回收站；又詢據三資社第五回收站站長ＯＯＯ於調查站供稱：「……95、96年間第五回收站曾將廢銅、廢鐵、廢鋁、廢電池等回收物交三資社……」，以及參照ＯＯＯ（第五回收站）經由三資社運銷回收物之明細表所示ＯＯＯ95年度所回收廢鐵，三資社曾將部分（29,854元＋30,282元＝60,136元）歸在第十七回收站、銷售對象中龍公司。故95年度三資社開立予中龍公司之統一發票所示銷售額，其中含有第五回收站站長ＯＯＯ銷售廢鐵之交易額（一時貿易收入），未必均係為攤提第十七回收站向非社員回收廢鐵之一時貿易銷售，於計算上訴人95年度之一時貿易收入時自應扣減上揭ＯＯＯ銷售廢鐵之交易額（一時貿易收入）。原判決就以上有利之攻擊防禦方法，未說明何以摒棄不採之理由，難認無判決不備理由之當然違背法令。㈣原判決援引「有限責任台灣省第三資源回收物運銷合作社收取營業稅及手續費之資金流程明細表」為據，認定第十七回收站分別於95年3月13日、5月11日、7月11日、9月12日、11月13日及96年1月11日計6次匯入三資社之三信商業銀行帳號00-0-0000000帳戶內，然參照「全國金融機構大額通貨交易資料查詢結果」並無上訴人或任何人於上揭明細表所示95年7月11日匯款3,537,364元、95年11月13日匯款2,273,368元至三資社於三信商業銀行帳號00-0-0000000帳戶之紀錄，上訴人於原審業已指出，原判決之認定顯與卷存證據不相適合，而有證據上理由矛盾之當然違背法令。㈤原判決引用第17回收站社員戶籍明細表，認定三資社申報95年度第十七回收站社員共同運銷之總金額為339,614,343元之證據，又謂上訴人應提供各該實際出售人具體資料供調查稽核，否則，無從採憑云云，卻對於上訴人所提出前揭〔社員ＯＯＯＯ等人所為有利於上訴人之證述、第十七回收站之社員戶籍明細表、第四回收站站長ＯＯＯ、第五回收站站長ＯＯＯ於調查站之供述，以及渠二人經由三資社運銷回收物之明細表等〕證據棄置不論，未為相關調查稽核，原判決有判決不備理由及判決理由矛盾之當然違背法令。㈥上訴人於原審援引財政部90年12月24日台財稅字第0000000000號令釋意旨：「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3月21日台財稅第00000號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」為據，指出縱認上訴人確有由三資社利用人頭社員以分散一時貿易所得之情事，被上訴人漏未就各受利用分散人究有無溢繳稅款？以及倘若有之，溢繳之稅款若干等節為相關調查、並提出據以認定之相關證據，俾進而據以先行扣除受利用分散人溢繳之稅額再行發單補徵及裁處罰鍰，詎原審就上訴人此一抗辯，卻未見其依職權為相關調查，顯與行政訴訟法第133條前段應依職權調查證據之規定相悖，原判決自有不適用法規之違背法令；於判決理由項下復無隻字片語說明其意見及法律上之意見，亦顯與行政訴訟法第209條第3項之規定有違、且與實質課稅原則有悖，而有判決不備理由之違背法令。㈦被上訴人未曾提出佐證社員戶籍明細表所載社員均屬被利用分散一時貿易銷售額、一時貿易盈餘者之證據資料，未盡調查證據之能事，例如：約談第17回收站社員戶籍明細表列載之社員，俾明是否確為被利用分散所得者；原法院復未依行政訴訟法第125條第一項、第133條前段等規定，依職權為相關調查（例如：傳喚第17回收站社員戶籍明細表列載之社員，究明渠等是否確為被利用分散所得者），要與行政訴訟法第133條前段「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據」之規定有違，而有判決不適用法規之違背法令。又卷附「三資社收受貨款之資金流向明細表」、「三資社第十七回收站開立發票明細表」、「三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表」，至多僅能說明銷售金額、三資社轉帳至上訴人帳戶之款項等，無法據以證明三資社轉帳至上訴人帳戶之款項悉數係利用他人分散之回收物銷售額（營收），況上訴人於原審已具體指出「三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表」之瑕疵不實，原判決仍執為不利上訴人之論據，原判決認定事實難認與論理法則無違。㈧納稅義務人協力義務之違反，尚不足以轉換（倒置）課稅要件事實的客觀舉證責任。參照現行不論是採人工、二維條碼或網路申報方式，收執聯上均明確列示「為保障權益，本收據（收執聯）請保存7年，以便日後查考」。時至上訴人提起本件行政訴訟時止，與95年度綜合所得稅申報有關之資料早已逾保存期限，原法院只因上訴人未能提出確有代其他人轉交回收物予三資社銷售之具體物流及轉手交付實際銷售人應得貨款之金錢流向資料，認上訴人未盡協力義務，竟未就課稅要件事實令被上訴人負客觀舉證責任，即遽為不利上訴人之認定，顯與現行稅捐稽徵法第12條之1第2項、第4項、行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段規定，以及本院39年判字第2號判例、本院75年判字第309號判例等相違背，而有判決不適用法規之違背法令。又司法院釋字第537號解釋固謂課以納稅義務人應盡申報協力義務，然而並非謂稅捐稽徵機關即可無庸就課稅要件事實負客觀舉證責任。原判決徒以上訴人未盡協力義務，未令被上訴人就三資社95年度開立予中龍公司之統一發票總額339,614,343元悉數屬利用他人分散銷售額（營收）及分散一時貿易盈餘乙節，為相關舉證，即遽認全部銷售額均屬上訴人個人之一時貿易收入、悉數為上訴人利用他人名義所攤提出售予資源回收廠之一時貿易盈餘云云，其適用司法院釋字第537號解釋，要難謂無適用法規不當之違背法令。㈨由被上訴人承辦人員林雅婷於本件所涉刑事案件台中高分院103年12月30日審理中出庭作證之詢答內容，可以證實下列事項：⒈被上訴人係依地檢署通報各站實際銷售額，按銷售額乘以百分之6算出各站長的所得額。核算時係以回收站所有社員都是人頭為基礎，並未依照規定進行調查。⒉稅額是「估算」的，無法就檢察官提供資料直接判斷逃漏稅捐。⒊被上訴人接獲地檢署來函就估算，直接回覆該署，並直接開立稅單，違反作成處分前應給予當事人陳述意見機會之程序規定。⒋核定之稅額中，社員溢繳之所得稅確實沒有按財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號函令扣除，足證被上訴人就系爭課徵租稅之構成要件事實未盡應有之舉證責任，原審亦未依職權調查課稅事實，有判決不適用法規之違誤。㈩刑案第二審判決書所指「各回收站社員戶籍明細表」，係調查局自扣案證物三資社IBM電腦中之資料轉錄製光碟而來。轉錄光碟因檔案欄位錯置，調查局人員再以EXCEL程式轉檔歸戶，故產生各站社員人數高於登記之社員總人數，社員姓名同時出現於各站，本身為站長但其運銷額卻出現在其他站之不合理現象。是以，上開檢察官所提示轉錄光碟，第一、二審均不採用為證據。並以無積極事證足以證明上訴人逃漏稅，而宣判無罪。又第17回收站「社員戶籍明細表」中序號126ＯＯＯ等26人係固定於ＯＯＯ之第一回收站交貨，且依被上訴人102年12月25日中區國稅二字第1020017712號函均依規定完納稅捐，惟該26人姓名竟又同時列入刑事案件檢方所製作之第17回收站「社員戶籍明細表」內，成為上訴人用以分散所得之對象，其互相矛盾。又卷附第17回收站「社員戶籍明細表」內，序號249ＯＯＯ等11人均具站長身分，自非人頭社員，其等既均於刑事案件與上訴人同被檢察官認定利用他人分散所得，自己又怎可能受上訴人利用來分散所得﹖綜上足證卷附第17回收站「社員戶籍明細表」所載錯誤百出，顯不具證據力，被上訴人未為相關調查，原判決復未依職權為相關調查，遽採卷附第17回收站「社員戶籍明細」所載，資為不利上訴人之證據，難認與證據法則（論理法則）無違，原判決難謂適法等語，為此請求原判決全部廢棄，發回臺中高等行政法院。
六、本院查：㈠所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人
，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」97年1月2日修正前所得稅法第14條第1項第1類規定：
「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」98年4月22日修正前所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法施行細則第12條規定：「本法第14條第1項第1類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」㈡原判決以前揭理由，認被上訴人核定上訴人95年度漏未申報
營利所得20,376,860元，歸併原核定95年度綜合所得總額24,299,215元，所得淨額22,958,061元，作成本稅核課處分補徵應納稅額7,577,337元，以裁罰處分按所漏稅額7,259,844元處以1倍罰鍰計7,259,844元，並駁回其復查申請，認事用法俱無違誤，而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，固非無見。
㈢惟依行政程序法第9條、第36條、第43條規定及基於實質課
稅原則，稽徵機關於調查課稅事實時，自應依職權調查證據，並就有利及不利納稅義務人之事證，一律注意，不得僅採不利事證而捨有利事證於不顧；為課稅處分時，尚應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。又依行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發現真實，當事人並無主觀舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136條參照）。且課徵租稅構成要件事實之認定，基於依法行政及規範有利原則，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任（稅捐稽徵法第12條之1第4項參照），其所提證據必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，行政法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。至於納稅義務人協力義務之違反，尚不足以轉換（倒置）課稅要件事實的客觀舉證責任，僅能容許稽徵機關原本應負擔的證明程度，予以合理減輕而已，惟最低程度仍不得低於優勢蓋然性（超過50％之蓋然性或較強的蓋然性），始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。再者，納稅義務人因否認本證之證明力所提出之反證，因其目的在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達到確信之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態，即可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益應由稽徵機關承擔。又關於租稅裁罰處分，乃國家行使處罰高權的結果，與課稅平等或稽徵便利無關，而與刑事罰類似，當事人並無協力義務或自證無違規事實之責任，且基於行政訴訟法保障人民權益，確保國家行政權合法行使的宗旨，其證明程度自應達到使法院完全的確信，始能予以維持。故本院39年判字第2號判例要旨明示：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、32年判字第16號判例亦謂：「行政官署對於人民有所處罰必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾不能確實證明違法事實之存在其處罰即不能認為合法。」，即本乎斯旨。㈣復依行政訴訟法第189條規定，行政法院為裁判時，應斟酌
全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將得心證之理由，記明於判決。倘其未善盡調查證據及審酌其證明力之職責，或認定事實有悖於論理或經驗法則，其判決即屬違背法令。又依同法第209條第3項規定，判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。故行政法院對於當事人主張有利於自己之事實或證據，如果有應調查而未予調查之情形，或不予調查或採納，卻未說明其理由者，即構成判決不備理由之違法；如認定事實與所憑證據內容不符者，其判決於證據上之理由即有矛盾。
㈤本件上訴人於原審主張社員ＯＯＯＯ、ＯＯＯ、ＯＯＯ、Ｏ
ＯＯ、ＯＯＯ、ＯＯＯ、ＯＯＯ、ＯＯＯ、ＯＯＯ、ＯＯＯ、ＯＯＯ及ＯＯＯ等人於刑事案件第一審程序中均證稱渠等確為三資社之社員，且實際從事資源回收物之交易，被上訴人認定三資社95年度開立予中龍公司之統一發票總額339,614,343元，全數均屬上訴人利用人頭社員攤提之一時貿易收入，並據以按一時貿易盈餘純益率6％計算，認定上訴人於95年度有取自三資社營利所得20,376,860元，顯有違誤，亦即縱使上訴人有利用人頭社員攤提一時貿易收入，以分散一時貿易盈餘之情形，因上開社員均非人頭社員，於計算上訴人於95年度之一時貿易收入時自應將渠等之交易額（一時貿易收入）扣減等情（參見原審卷起訴狀第8頁、105年1月6日言詞辯論筆錄），並有卷附台中高分院刑事判決書第91至96頁所載及原審所調閱渠等於刑事案件第一審程序中出庭具結之證述筆錄可稽，似已使此部分課稅要件事實之存在陷於真偽不明之狀態。然原審對此有利於上訴人之事證恝置不論，既未於判決理由項下記載是否採納之意見，亦未通知上開社員到庭查明其個人交易金額，已有未洽。
㈥又刑事案件檢方所製作之三資社第十七回收站「社員戶籍明
細表」內，序號126ＯＯＯ，439ＯＯＯ，448ＯＯＯ，452ＯＯＯ，457ＯＯＯ，464ＯＯＯ，475ＯＯＯ，483ＯＯＯ，488ＯＯＯ，516ＯＯ，518ＯＯＯ，523ＯＯＯ，547ＯＯＯ，549ＯＯＯ，550ＯＯＯ，552ＯＯＯ，0000000，555ＯＯＯ，561ＯＯＯ，566ＯＯＯ，572ＯＯ，608ＯＯＯ，613ＯＯＯ，622ＯＯＯ，653ＯＯＯ，704ＯＯＯ等26人（據稱原列名三資社第一回收站社員）既經被上訴人102年12月25日中區國稅二字第1020017712號函覆稱該26名社員於95年度有申報綜合所得稅，並未受補稅、漏稅罰或行為罰之行政處分（參見訴願卷第136至154頁「社員戶籍明細表」及本院卷上訴理由㈢狀附件三查詢事項表），可知渠等於系爭95年度均有收到三資社申報一時貿易所得資料，並無異議後自行報繳其個人綜合所得稅，則渠等是否被利用成為分散所得之對象，顯有疑義。然該26人除列名三資社第一回收站社員外，竟又同時列入刑事案件檢方所製作之三資社第十七回收站「社員戶籍明細表」（含各社員申報年度交易總金額）內，經被上訴人遽採認為上訴人用以分散所得之對象及金額，原審未加調查釐清，逕予維持，容嫌速斷。
㈦且上訴人於訴願及原審主張三資社第十四回收站長ＯＯＯ、
第十回收站長ＯＯＯ、第三回收站長ＯＯＯ、第十三回收站長ＯＯＯ、第八回收站長ＯＯＯ、第一回收站長ＯＯＯ、第十五回收站長ＯＯＯ、第七回收站長ＯＯＯ、第十八回收站長ＯＯＯ等人均列名為第十七回收站之社員（參前揭社員戶籍明細表序號249、251、261、459、536、561、657、687、693，三資社於95年度曾為其中第三回收站長ＯＯＯ、第八回收站長ＯＯＯ、第一回收站長ＯＯＯ、第十五回收站長ＯＯＯ及第七回收站長ＯＯＯ等人填報在第十七回收站有一時貿易之交易額），因渠等為回收站站長，顯非人頭社員等語（參見訴願卷第111頁、105年1月6日言詞辯論筆錄），難謂未盡協力義務或提出反證證明該部分社員（即站長）非被利用分散所得的人頭社員，縱使三資社於95年度為第十七回收站所填報之「個人一時貿易資料申報表」（未見附卷）關於上開站長部分，其金額與實際情形有些許出入，但被上訴人未向上開站長查證以釐清金額，於計算上訴人95年度之一時貿易收入時將渠等之交易額（一時貿易收入）扣減，而逕將三資社於95年度為渠等所填報之「個人一時貿易資料申報表」，認定全數係利用人頭社員名義申報，而歸併上訴人之一時貿易收入，自有謬誤，原審未加調查釐清，逕予維持，亦嫌速斷。
㈧再者，上訴人於訴願中曾援用三資社第四回收站站長ＯＯＯ
、第五回收站站長ＯＯＯ分別於調查站所為供述，及渠二人經由三資社運銷回收物之明細表，資為佐證三資社確有將同類回收物集貨後共同運銷予某特定再生工廠或大盤商，並於三資社電腦資料中，將透過三資社運銷之同類回收物歸在特定回收站之情形，亦即三資社開立予中龍公司之統一發票所示廢鐵銷售額，未必均係第十七回收站向非社員回收廢鐵之一時貿易銷售額；三資社於95年度所填報用以分散向中龍公司銷售廢鐵收入之「個人一時貿易資料申報表」，未必均係攤提第十七回收站向非社員回收廢鐵之一時貿易銷售額（參見訴願卷第115至117頁）。而依ＯＯＯ（第五回收站）經由三資社運銷回收物之明細表所示，三資社似曾將其於95年度所回收廢鐵銷售之部分金額（銷售對象為中龍公司之29,854元＋30,282元＝60,136元）歸在第十七回收站（參訴願卷第260頁之訴願書附件九～臺中地檢署98年度他字第3611號卷㈣P5）。果如此，將三資社於95年度所填報用以分散向中龍公司銷售廢鐵收入之「個人一時貿易資料申報表」，全數計為上訴人95年度之一時貿易收入，而未扣減上揭ＯＯＯ銷售廢鐵之交易額（一時貿易收入），即有謬誤。然原審就此有利於上訴人之事證亦恝置不論，容有未洽。
㈨原判決雖認定「第十七回收站在95年間6期之營業稅申報期
限前，亦將上開89張統一發票營業稅額16,980,719元及共同運銷手續費1,018,845元（銷售額339,614,343之0.3％）合計17,999,564元，分別於95年3月13日、5月11日、7月11日、9月12日、11月13日及96年1月11日計6次匯入三資社之三信商業銀行帳戶00-0-0000000帳戶內」，並謂「三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表所載上開受款銀行帳戶帳號00-0-0000000（見原處分卷一第145頁），亦與上訴人提出之上開「全國金融機構大額通貨交易資料查詢結果」所載三資社設於三信商業銀行帳戶之帳號相符（見原審卷第165頁）」等語，惟稽諸卷附法務部調查局中部地區機動工作站刑事案卷內之「全國金融機構大額通貨交易資料查詢結果」（見原審卷第159至165頁），並未載列「三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表」所示95年7月11日之匯款3,537,364元、95年11月13日之匯款2,273,368元，至於該資金流程明細表所示95年3月13日之匯款3,041,869元，參照該「全國金融機構大額通貨交易資料查詢結果」所載，其匯款人則係為李文檳（原判決誤載為上訴人主張「全國金融機構大額通貨交易資料查詢結果」未載列95年3月13日之匯款3,041,869元）。足見，原判決認定上訴人於95年間6期之營業稅申報期限前，曾將三資社於95年度開立予中龍公司之89張統一發票營業稅額及共同運銷手續費合計17,999,564元，分6次匯入三資社之三信商業銀行帳號00-0-0000000帳戶內乙節，至少就95年7月11日及11月13日之匯款而言，顯與卷存證據不相適合。且稽諸三資社收受貨款之資金流向明細表（見原處分卷一第149至156頁），三資社於95年度自中龍公司收到之匯款金額總計為308,247,006元，但於同年度上訴人收到來自三資社之匯款卻僅173,968,123元，益見縱使上訴人有利用人頭社員攤提一時貿易收入以分散一時貿易所得之情形，但其收入金額（營業額）是否達到339,614,343元，尚有疑義。而臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決（已確定），既僅認定ＯＯＯ等19人係人頭社員，並無認定上訴人有利用其他人頭社員填報「個人一時貿易資料申報表」（上訴人主張該19名人頭社員於95年度在三資社第十七回收站之交易總額僅為10,830,386元），則上訴人所經管三資社第十七回收站社員戶籍明細表列載之社員除ＯＯＯ等19人以外，是否亦為被利用分散一時貿易所得之人頭社員，即屬不明，原審本應依職權調查證據（例如通知渠等到庭說明），以獲取心證，如調查證據的結果，待證事實仍屬不明，依舉證責任分配法則，自應將其不利益歸於稽徵機關。然原判決徒以刑事判決因受被告不自證己罪、罪疑惟輕原則及嚴格證據法則等限制，而從嚴認定上訴人之犯罪事實，寬減其刑事責任範圍，核屬刑事法院之職權行使，原審無由置喙，而本件上訴人既未能提出其確有三資社第十七回收站95年度銷售予中龍公司之營利所得分歸予他人之證據資料，殊難徒憑該刑事判決資為有利於上訴人主張之論據等語為由，將相關刑事案卷有利於上訴人之事證恝置不論，自難謂已克盡其應依職權調查證據之責任；且因上訴人未充分履行協力義務，即認定三資社第十七回收站社員戶籍明細表列載之全部社員均屬被利用分散一時貿易所得之人頭社員，無異令上訴人就其主張沒有利用人頭社員分散一時貿易所得之消極事實（未逃漏稅事實）負擔舉證責任，難謂符合證據法則。
㈩上訴人於原審曾援引財政部90年12月24日台財稅字第090045
6675號函釋：「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3月21日台財稅第32131號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。漏稅額之計算，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」，指摘縱認上訴人確有由三資社利用人頭社員以分散一時貿易所得之情事，被上訴人漏未就各受利用分散人究有無溢繳稅款，以及溢繳之稅款若干等事項為相關調查，亦未見復查及訴願決定為相關之說明，其補稅及裁罰處分與實質課稅原則有違等語（參104年11月25日辯論意旨狀、104年11月25日辯論筆錄），詎原審就此重要的攻擊或防禦方法亦恝置不論，其判決理由亦屬不備。
末按稅捐稽徵法第1條之1第4項規定：「財政部發布之稅務
違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，而依原審判決時施行的稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（所得稅法部分，財政部於103年4月16日修正發布），須屬故意有所得稅法第110條第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，始處所漏稅額一倍之罰鍰，就本案而言，顯然較修正前，只要漏稅額超過新臺幣十萬元者，原則上處所漏稅額一倍之罰鍰之基準有利於納稅義務人。原判決理由謂上訴人既有上開營利所得，而未依法申報，主觀上顯係出於故意甚明，自該當於所得稅法第110條第1項之稅務違章行為，衡諸上訴人經年利用他人名義，攤提其出售與資源回收廠商之一時貿易盈餘，以逃漏稅額達7,259,844元，被上訴人按其所漏稅額處1倍罰鍰，要屬允平適切等語，固非無見。惟查被上訴人初核據以計算本件漏稅額7,259,844元之因素，除按第十七回收站95年度營業額339,614,343元，依一時貿易盈餘純益率6％，核定上訴人95年度有營利所得20,376,860元漏未申報外，尚以其漏報配偶ＯＯＯ營利所得32,238元、受扶養親屬張添枝及張蕎茵利息所得45,225元及1,308元、張足租賃所得20,520元（參見上訴人95年度綜合所得稅申報歷次核定通知書，原處分卷第287至302頁），而對於漏報配偶營利所得、受扶養親屬利息所得及租賃所得部分，上訴人是否具有主觀可歸責事由，屬故意或過失？原審未加探究，遽認上訴人漏報系爭所得額，全係出於故意，而維持被上訴人一律按所漏稅額處一倍罰鍰之處分，亦有未洽。
綜上所述，上訴意旨指摘原判決不適用法規、適用不當、理
由不備及理由矛盾，尚非無據，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 11 月 11 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 黃 淑 玲
法官 江 幸 垠法官 鄭 小 康法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 11 月 11 日
書記官 楊 子 鋒