最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第513號上 訴 人 晉燁工業股份有限公司代 表 人 朱燦燃訴訟代理人 胡芝 會計師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國104年9月30日臺中高等行政法院104年度訴字第173號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人以上訴人於民國96年間購買不良債權，並於97年11月以該不良債權參與法院拍賣且聲明承受不良債權抵押物，未就該抵押物之拍定價格大於不良債權之原始買價差額新臺幣（下同）120,790,000元部分，開立統一發票，並漏報銷售額，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額2,415,800元外，並按所漏稅額2,415,800元處以0.5倍之罰鍰計1,207,900元；又其於97年11至12月及98年11至12月未按兼營營業人營業稅額計算辦法規定之比例計算，報繳營業稅，除核定補徵營業稅額3,211,414元外，並按所漏稅額3,211,414元處以0.5倍之罰鍰1,605,707元，合計補徵營業稅5,627,214元及裁處罰鍰2,813,607元。上訴人不服，申請復查，獲追減營業稅1,322,896元及罰鍰661,449元。上訴人仍表不服，循序提起行政訴訟，為原審判決駁回，而提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：（一）上訴人97年參與法院拍賣承受不良債權抵押物，以債權抵繳拍賣價金，是時財政部對於是類案件開立發票時點並無明確規範，上訴人自始認定該債權抵繳拍賣價款抵押物係屬民法抵銷行為，僅生債之關係消滅效果，不生處分利益，且亦不屬財政部92年3月17日台財稅字第0920451126號令（下稱92年3月17日令）、94年2月15日台稅二發字第09404505880號函（下稱94年2月15日函）之自行催收性質，是上訴人以不良債權支付應繳納拍賣價款之債務，致該不良債權因抵銷債務而消滅，並非向債務人收回款項而致債權消滅，是當然無開立發票之適用。又99年11月3日台財稅字第09900361980號函（下稱99年11月3日函）係上訴人行為後所發布，上訴人是時所無法預見，自有稅捐稽徵法不利益溯及禁止之適用。（二）上訴人97年11月以系爭不良債權參與法院拍賣取得抵押物，並提供經威名不動產估價師事務所出具97年9月24日價格日期之估價報告書，鑑估特定價格總值159,623,000元。依財政部103年2月5日台財稅字第10304501460號令（下稱103年2月5日令）意旨，本件課稅基礎應為上訴人抵押物時價159,623,000元減除購入債權成本148,100,000元及必要費用2,661,144元，尚非被上訴人核定處分系爭不良債權差額80,694,762元。且依強制執行法第28條、第29條、土地稅法第5條之1規定、財政部98年7月21日台財稅字第09800177380號函釋意旨，抵押物之拍定價格如包含債權人代墊之費用及稅捐，應自法院拍賣價款中扣除。又上訴人所委託之威名不動產估價師事務所估價報告，估計金額與實際廢棄物清理發生金額相當，並無被上訴人所稱估價報告高估情事，被上訴人所主張係妨礙該鑑定報告真實性，且無視已存在之調查證據，為不實之推論，欠缺證據及增加法令所無之限制，洵不足採。（三）復依財政部賦稅署103年7月7日發布財政部網站之新聞稿內容可知，財政部已表明是類資產管理公司以不良債權抵繳法院拍賣價款案件，不同於一般法院拍賣案件；並明確表示逕以拍定價格認定抵押物的時價，並據以認定處分不良債權回收金額，有失公允客觀。綜上，上訴人以系爭不良債權抵繳法院拍賣價格取得不動產抵押物，被上訴人據以法院拍賣價格227,790,000元作為不良債權回收金額，主張因上訴人未適時聲明異議即屬客觀可採，與財政部見解皆相違背，實難信服。（四）有關臺灣南投地方法院民事執行處參酌柏宇不動產估價師事務所估價報告書核定之拍賣價格，係以提供法拍執行目的所為之估價，即屬不動產估價技術規則第2條所稱之特定價格，非屬正常交易條件形成下之合理價值。系爭不動產依威名不動產估價師事務所以經適當市場行銷及正常交易條件形成下之合理價格所估算之正常價格，即已符合為該系爭不動產時價之規定。又依不動產估價技術規則第89條規定，本件於價格日期當時地上堆置塑膠廢料等雜物約千餘噸，致產生土地價值減損。該法拍估價報告無考慮此重大影響因素，所以該價格不能採用。另依財政部103年7月4日台財稅字第10304555040號令（下稱103年7月4日令）意旨，上訴人以威名不動產估價師事務所之估價資料為抵押物的時價的認定依據，實有理由並符合財政部頒定解釋函令規定等語，求為判決撤銷訴願決定及復查決定（即原處分）不利上訴人部分。
三、被上訴人則以：（一）本案係上訴人向新興資產管理股份有限公司（下稱新興公司）購入不良債權及擔保物權後，經向法院聲明以債權抵繳價金方式而取得抵押物所有權方式，已將上開不良債權予以收回，核屬財政部92年3月17日令所指之自行催收性質，上訴人收回債權以獲取利益之行為，實質上即屬於金融機構合併法第15條所稱資產管理公司之營業行為，經就抵押物拍定價格減除購入不良債權成本之銷售額，按銀行業之營業稅率2％補徵營業稅額，並無適用法令錯誤之情形。上訴人訴稱是時財政部對於是類案件開立統一發票時點並無明確規範，系爭以債權抵繳拍賣抵押物價款行為，僅生債之關係消滅效果，不生處分利益，免開立統一發票，核不足採。又威名不動產估價師事務所係於103年12月5日勘查系爭不動產，並鑑定系爭不動產97年9月24日之價格為159,623,000元，實難以該鑑定價格作為計算基礎。另系爭不動產法院拍賣價係依強制執行法第80條規定，命鑑定人估定價格，據以核定，上訴人及其借名人張坤榮並未聲明異議，足見上訴人已就該價格聲明承受之得失利弊有所考量，該價格自屬客觀可採。再柏宇不動產估價師事務所於96年8月間受臺灣南投地方法院委託，報告書確實提及鑑定價格為特定價格而非正常價格或時價，於97年10月間拍定，從鑑定到拍賣間隔1年，鑑定價格為歷史價格而非時價。另依內政部地政司編製都市地價指數，南投縣南投市之工業區土地從96年9月至97年3月，平均上漲1成。柏宇不動產估價師事務所估價金額為205,176,000元，而拍定價格為227,790,000元，相差1成，與內政部地政司之地價指數上漲1成相當。（二）上訴人漏開不良債權差額應開立之特種統一發票銷售額80,694,762元，逃漏營業稅額1,613,895元，暨97年11至12月及98年11至12月未按兼營營業人營業稅額計算辦法規定之比例計算報繳，逃漏營業稅額2,690,423元，合計逃漏營業稅額4,304,318元，違章事證明確。又上訴人漏報銷售額部分，係1年內經第1次查獲案件，上訴人已於裁罰處分核定前補繳稅款，應按所漏稅額1,613,895元處0.5倍罰鍰806,947元，及上訴人未依兼營營業人營業稅額計算辦法規定之比例計算報繳，虛報進項稅額部分，應按所漏稅額2,690,423元處0.5倍罰鍰1,345,211元，合計處罰鍰2,152,158元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依財政部92年3月17日令釋、財政部99年11月3日函釋、司法院釋字第287號解釋意旨，金融機構合併法於89年12月13日公布，經2日生效後即有其適用，上訴人訴稱99年11月3日函釋係上訴人行為後所發布，有不利益溯及禁止之適用等語，自無可採。又依兼營營業人營業稅額計算辦法第3條規定、財政部82年11月18日台財稅第000000000號、103年7月4日令釋意旨，上訴人前於96年8月8日以107,000,000元向新興公司購買由土地銀行轉讓之安順環保科技股份有限公司（下稱安順公司）貸款債權及擔保物權（下稱系爭不良債權），並借名登記於張坤榮名下，該擔保物權經臺灣南投地方法院於97年10月間拍賣，拍定金額為227,790,000元，由登記名義人張坤榮聲明承受且以債權抵繳。嗣被上訴人以上訴人未依規定就該抵押物之拍定價格227,790,000元大於不良債權之原始買價107,000,000元之差額120,790,000元，開立特種統一發票報繳營業稅，違反前揭規定，乃核算應補徵營業稅額2,415,800元；又上訴人因漏未開立上開銷項發票，97年11至12月及98年11至12月未按兼營營業人營業稅額計算辦法規定，計算不得扣抵比例報繳營業稅，致97年11～12月份虛報進項稅額1,099,255元，另其97年度兼營期間未滿9個月，當年度免辦調整，俟98年度最後一期（98年11～12月）再行調整，致98年11～12月份虛報進項稅額2,112,159元，遂補徵上訴人97年11至12月及98年11至12月營業稅額3,211,414元，合計核定補徵營業稅額5,627,214元。是依復查決定、債權確認契約書、債權增補契約書、借名登記契約書、張坤榮、劉嘉惠談話紀錄等資料，上訴人自係系爭不良債權交易之主體，則上訴人向新興公司購入系爭不良債權後，經由法院強制執行程序，及聲明以債權抵繳價金方式而承受取得系爭11筆土地及1筆建物所有權方式，已將上開不良債權予以收回，核屬上述財政部92年3月17日令釋所指之自行催收性質。上訴人收購金融機構不良債權，並藉由強制執行程序收回債權以獲取利益之行為，實質上即屬於金融機構合併法第15條所稱資產管理公司之營業行為，被上訴人復查決定依財政部99年11月3日函釋規定，以上訴人係聲明承受不良債權之抵押物，依其取得不良債權之成本及法院拍定價格之價差，按2％稅率課徵營業稅，追減801,905元，及上訴人97年11至12月及98年11至12月未按兼營營業人營業稅額計算辦法規定之不得扣抵比例計算報繳營業稅，變更應補徵營業稅額2,690,423元，應予追減520,991元，共獲追減營業稅1,322,896元，自無不合。（二）依財政部103年7月4日令釋意旨，上訴人固得提出威名不動產估價師事務所估價報告，主張該抵押物時價為159,623,000元，遠低於法院拍定價格227,790,000元，經稽徵機關查明屬實後，得予核實認定。惟臺灣南投地方法院於受理張坤榮等人向安順公司等人請求清償借款之96年度執字第11953號強制執行事件後，經勘查，並囑託柏宇不動產估價師事務所鑑估該執行標的物之現值，依該事務所製作之不動產估價報告書內容可知，於97年9月24日拍賣時無人應買，張坤榮具狀並當場表示願以最低拍賣價額227,790,000元承受，經法官准予承受在案，業據原審法院調閱該院96年度執字第11953號執行卷宗查明屬實，並有96年10月4日執行筆錄、柏宇不動產估價師事務所估價報告書、相片、97年9月3日第一次拍賣公告、張坤榮聲明承受狀、97年9月24日不動產拍賣筆錄在卷可憑。則依強制執行法第91條規定，拍賣之不動產無人應買或債權人無人承受者，執行法院應酌減拍賣價格再行拍賣，惟上訴人於拍賣公告已載明地上有廢棄物，應由應回收廢棄物處理業者（即安順公司）自行負擔後，願依鑑估價格再加一成餘之拍賣底價承受，而毋庸再行減價拍賣；又上訴人及其借名人張坤榮對法院所訂之最低拍賣價格亦未表示不服聲明異議，足認上訴人已就該價格聲明承受之得失利弊有所考量，該價格自屬客觀可採。另上訴人於拍定前之97年5月19日雖以訂立不動產買賣預約方式，約定以買賣總價215,000,000元，出售系爭不動產予仕揚實業股份有限公司，惟最終於102年7月8日以買賣總價235,500,000元成交。若上訴人主張現所提威名不動產估價師事務所鑑定系爭不動產97年9月24日之價格為159,623,000元，何以上訴人當時願以147,095,238元承買系爭不良債權，如此根本利差甚微風險甚大。又其預約出售系爭不動產價格已有215,000,000元之價值，其事後亦確實以235,500,000元售出。是當時系爭不動產所定拍賣最低價額為227,790,000元，依前所述情形，應屬合理之當時市場價格（時價）。（三）另上訴人所提其所委託威名不動產估價師事務所估價報告書，其估價條件為：「先評估不動產正常價格，再扣除處理地上堆置廢棄物之處理費用及時間成本」，與拍賣公告所定條件不符。況該估價報告如不扣除（即加計）堆置處理費用44,621,180元，該土地之價格為202,678,353元，此有威名不動產估價師事務所估價報告書在卷可稽，亦與柏宇不動產估價師事務所96年10月4日所估價之土地價額為199,860,000元差異不大。是抵押物之價格為法院所訂之特定價格（即不動產估價技術規則第2條第3款所稱之具有市場性之不動產，基於特定條件下形成之價格），上訴人所提威名不動產估價師事務所之估價報告扣除清除處理廢棄物之費用，自與法院所定拍賣條件不符，被上訴人不予採認該鑑價報告，自無不合。（四）上訴人合計逃漏營業稅額4,304,318元，上訴人為營業人，本就其行為應否及如何開立統一發票有注意之義務，上訴人就上述行為之未依法開立統一發票及報繳營業稅，即有應注意、能注意卻疏未注意之過失，應予論罰。被上訴人原核依前揭規定，並審酌上訴人係1年內經第1次查獲案件，且已於裁罰處分核定前補繳稅款等情，乃分別按所漏稅額2,415,800元及3,211,414元各處以0.5倍之罰鍰計1,207,900元及1,605,707元，合計裁處罰鍰2,813,607元。復查決定按重行核算所漏稅額，變更裁處罰鍰為2,152,158元，係已考量上訴人違章情節及程度所為之適切裁罰，自屬合法等語，因將訴願決定及原處分（即復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴主張略以：（一）上訴人係於97年參與法院拍賣承受不良債權抵押物，以債權抵繳拍賣價金，當時財政部於是類案件開立發票並無明確規範。上訴人係以不良債權支付應繳納拍賣價款之債務，致該不良債權因抵銷債務而消滅，並非向債務人收回款項而致債權消滅，當然無開立發票之適用。財政部99年11月3日函有關不良債權參與拍賣承受抵押物課稅規範，距上訴人97年行為時已達2年之久，上訴人是時所無法預見，依稅捐稽徵法第1條之1規定，當然於行為時無法據以開立發票。又依同法第1條規定，原判決未予審究，逕以司法院釋字第287號解釋意旨，認定上開函釋生效日係以金融機構合併法89年公布時，而無視稅捐稽徵法第1條之1不利納稅義務人不溯及適用之法律規定，顯有判決適用法規不當之違法。（二）次依103年2月5日令、103年7月4日令及本院104年度判字第491號判決意旨，抵押物時價之認定，不以該次法院拍賣價格為限，營利事業或個人如能提示符合所列足供認定抵押物時價資料及證明文件，經稽徵機關查明屬實者，得予核實認定。惟原判決卻認定上訴人所提不動產估價師估價資料虛偽不實，逕認法院拍賣價格係合理價格，即剝奪上訴人適用有利解釋函令之權益，顯為不當解釋法規，增加法規所無之限制，逾越司法與行政權之界限。（三）原判決認上訴人已就該價格聲明承受之得失利弊有所考量，該價格自屬客觀可採，係未按社會一般通念審視以不良債權承受債權抵押物者之目的，且無視國際會計準則第39號「金融工具：認列與衡量」第37段（c）之規定，承購不良債權抵押物應按公允價值衡量，有違各種專門職業、科學或技術上之特殊法則。又依不動產估價技術規則第89條規定，系爭抵押物不動產估價應減除土地上之廢棄物清理費用始為正確，原判決卻以上訴人委託威名不動產估價師事務所估價報告估價條件，與臺灣南投地方法院拍賣公告載明清理費用由債務人安順公司負責之條件不符，推論出上訴人提供之不動產估價師事務所估價報告不符合財政部函釋認定「時價」證明，顯違背依該解釋令意旨就法律事實所為之價值判斷。原判決復認上訴人所提示威名不動產估價師事務所估價報告，未扣除堆置廢棄物處理費用之土地價格與法院委託柏宇不動產估價師事務所估價之土地價格，兩者差異不大。惟系爭不動產抵押物所有土地上堆置廢棄物之情事，以日常生活一般人所得預見，該土地通常市場交易價格勢必減損，何以原判決認定柏宇不動產估價師事務所，未扣除廢棄物處理費用之土地價格，為合理之當時市場價格，足證原判決認定事實有違論理及經驗法則。
六、本院查:㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本
法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業，除經營非專屬本業之銷售額適用第10條規定之營業稅稅率外，其營業稅稅率為2%。」、「銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業，就其銷售額按第11條規定之稅率計算營業稅額。」行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條、第11條第1項前段及第21條前段分別定有明文。又「（第1項）以收購金融機構不良債權為目的之資產管理公司，其處理金融機構之不良債權，得依下列方式辦理：……（第4項）第1項資產管理公司處理金融機構之不良債權，適用銀行業之營業稅稅率。」分別為金融機構合併法第15條第1項及第4項所明定。準此，一般營業人為收購金融機構不良債權之行為，實質屬資產管理公司之營業行為，是關於其營業稅之課徵，依上述金融機構合併法第15條第4項、營業稅法第11條第1項及第21條規定，應就其銷售額按2%稅率課徵營業稅。另按財政部92年3月17日令釋略以：「一、資產管理公司自金融機構買受之不良債權……如屬自行催收者，係以收回金額與買價之差額計算；……二、以一般公司型態設立之資產管理公司處理金融機構之不良債權，應分別於收取利息、轉售差價或於自行催收收回金額大於原始買價時，就其銷售額開立特種統一發票，依營業稅法第4章第2節特種稅額計算規定計徵營業稅。……」及財政部99年11月3日函釋：「一、資產管理公司就已取得執行名義之金融機構不良債權，向法院聲請強制執行，並聲明參與分配強制執行所得金額者，應就法院分配金額大於該不良債權之原始買價差額部分，按2%稅率課徵營業稅。二、資產管理公司如參與拍賣或聲明承受不良債權之抵押物，並以債權全額抵繳拍定價金者，應就該抵押物之拍定價格大於該不良債權之原始買價差額部分，按2%稅率課徵營業稅。三、嗣資產管理公司銷售前開抵押物時，應以實際交易價格認定其銷售額，並依加值型及非加值型營業稅法相關規定徵免營業稅。」係財政部本於中央財稅主管機關地位，就資產管理公司處理金融機構不良債權；及其取得執行名義之金融機構不良債權，於強制執行程序所得金額，應如何課徵營業稅及稅基如何計算所為之釋示，並未牴觸上述營業稅法及金融機構合併法之規定，亦未對納稅義務人創設新的規制內容，參諸司法院釋字第287號解釋，應認於法規生效日起，即金融機構合併法於89年12月13日公布，經2日生效後即有其適用。又按「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下簡稱不得扣抵比例），係指各該期間免稅銷售淨額及依第4章第2節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例……前項銷售淨額，係指銷售總額扣減銷貨退回或折讓後之餘額。」為兼營營業人營業稅額計算辦法第3條所規定。又「依營業稅法第4章第1節計算稅額，專營應稅貨物或勞務之營業人於年度中成為兼營應稅及免稅貨物或勞務者，如其兼營期間未滿9個月，依兼營營業人營業稅額計算辦法第7條第3項規定，當年度免辦調整，俟次年度最後一期再行調整。」、「營業人向金融機構或資產管理公司購入金融機構之不良債權，嗣向法院聲請強制執行，其因法院拍賣之不動產抵押物無人應買，由該營業人按該次拍賣所定之最低價額聲明承受，並以所持有債權抵繳法院拍賣價款者，應就該抵押物之時價大於該不良債權之原始買價差額部分，計算銷售額課徵營業稅。其抵押物時價之認定，不以該次法院拍賣價格為限，該營業人如能提示下列足供認定抵押物時價資料及證明文件，經稽徵機關查明屬實者，得予核實認定。」分別經財政部82年11月18日台財稅第000000000號函、103年7月4日令釋在案。
㈡經查上訴人前於96年8月8日以107,000,000元向新興公司購
買由土地銀行轉讓之安順公司系爭不良債權，並借名登記於張坤榮名下，該擔保物權經臺灣南投地方法院於97年10月間拍賣，拍定金額為227,790,000元，由登記名義人張坤榮聲明承受且以債權抵繳。嗣被上訴人以上訴人未依規定就該抵押物之拍定價格227,790,000元大於不良債權之原始買價107,000,000元之差額120,790,000元，開立特種統一發票報繳營業稅，違反前揭規定，乃核算應補徵營業稅額2,415,800元；又上訴人因漏未開立上開銷項發票，97年11至12月及98年11至12月未按兼營營業人營業稅額計算辦法規定，計算不得扣抵比例報繳營業稅，致97年11～12月份虛報進項稅額1,099,255元，另其97年度兼營期間未滿9個月，當年度免辦調整，俟98年度最後一期（98年11～12月）再行調整，致98年11～12月份虛報進項稅額2,112,159元，遂補徵上訴人97年11至12月及98年11至12月營業稅額3,211,414元，合計核定補徵營業稅額5,627,214元。惟被上訴人復查決定，依財政部99年11月3日函釋規定，以上訴人係聲明承受不良債權之抵押物，依其取得不良債權之成本及法院拍定價格之價差，按2％稅率課徵營業稅，惟因本件漏列支付成本40,095,238元，故上訴人合計購入不良債權成本為147,095,238元。據上，本件經重行計算上訴人處分不良債權差額為80,694,762元，遂追減801,905元，而本件既經重行核算上訴人漏開前揭處分不良債權差額應開立之特種統一發票銷售額為80,694,762元，乃重新計算上訴人97年11至12月及98年11至12月未按兼營營業人營業稅額計算辦法規定之不得扣抵比例計算報繳營業稅，變更應補徵營業稅額2,690,423元，應予追減520,991元，共獲追減營業稅1,322,896元，經核於法並無不合。
㈢再查本件上訴人係於97年參與法院拍賣承受不良債權抵押物
，以債權抵繳拍賣價金，已將上開不良債權予以收回，核屬財政部92年3月17日令所指之自行催收性質，上訴人收回債權以獲取利益之行為，實質上即屬於金融機構合併法第15條所稱資產管理公司之營業行為，當時財政部固於是類案件應如何課徵營業稅並無明確規範。惟嗣財政部99年11月3日函釋：「‥‥‥二、資產管理公司如參與拍賣或聲明承受不良債權之抵押物，並以債權全額抵繳拍定價金者，應就該抵押物之拍定價格大於該不良債權之原始買價差額部分，按2%稅率課徵營業稅。‥‥」業就是類案件應如何課徵營業稅作出明確規範之釋示，顯係闡明營業稅法及金融機構合併法適用之原意，參諸司法院釋字第287號解釋，應認於法規生效日起，即金融機構合併法於89年12月13日公布，經2日生效後即有其適用，上訴人主張財政部99年11月3日函釋係上訴人行為後所發布，有不利益溯及禁止之適用云云，自無可採。㈣依財政部103年7月4日令釋意旨，上訴人固提出威名不動產
估價師事務所估價報告，主張該抵押物時價為159,623,000元，惟尚須經稽徵機關查明屬實後，始得核實認定。查本件臺灣南投地方法院於受理張坤榮等人向安順公司等人請求清償借款之96年度執字第11953號強制執行事件後，經勘查，並囑託柏宇不動產估價師事務所鑑估該執行標的物之現值，依該事務所製作之不動產估價報告書，該標的價值為205,176,000元。而倘上訴人主張現所提威名不動產估價師事務所鑑定系爭不動產97年9月24日之價格為159,623,000元較為可採，何以上訴人當時願以147,095,238元承買系爭不良債權，而甘冒如此風險而僅賺取些微利差之理。再者上訴人於拍定前之97年5月19日亦訂立不動產買賣預約方式，約定以買賣總價215,000,000元，出售系爭不動產予仕揚實業股份有限公司（下稱仕揚公司），且最終於102年7月8日以買賣總價235,500,000元成交，與仕揚公司訂立系爭不動產買賣本約，亦足見系爭不動產所定拍賣最低價額為227,790,000元，依前所述情形，應屬合理之當時市場價格（時價）。另本件拍賣土地上之廢棄污染物應由債務人安順公司負責清除處理費用，業據臺灣南投地方法院於拍賣公告中載明，其亦未提供土壤污染檢測資料委請柏宇不動產估價師事務所於估價時減除，是該事務所於估價條件載明「本次估價前提係依委託者需求在法院拍賣條件下所評估之結果」，而未就鑑估總值扣除清除處理廢棄物之費用，自無不合。而上訴人所提威名不動產估價師事務所估價報告書，其估價條件為：「先評估不動產正常價格，再扣除處理地上堆置廢棄物之處理費用及時間成本」，自與拍賣公告所定條件不符。況該估價報告如不扣除（即加計）堆置處理費用44,621,180元，該土地之價格為202,678,353元，此有威名不動產估價師事務所估價報告書在卷可稽，亦與柏宇不動產估價師事務所96年10月4日所估價之土地價額為199,860,000元差異不大。是本件抵押物之價格為法院所訂之特定價格（即不動產估價技術規則第2條第3款所稱之具有市場性之不動產，基於特定條件下形成之價格），被上訴人不予採認該鑑價報告，自無不合。另上訴人所提威名不動產估價師事務所之估價報告已扣除清除處理廢棄物之費用，亦與法院所定拍賣條件不符，而被上訴人所採估價價格，亦經臺灣南投地方法院委請柏宇不動產估價師事務所，經考量現場狀況後所訂，自符公允價值衡量及不動產估價技術規則所訂要求，上訴人主張應依不動產估價技術規則第89條規定，就系爭抵押物不動產估價應減除土地上之廢棄物清理費用始為正確，惟此與法院拍賣所定條件不符，已如前述，上訴人主張本件原處分就系爭抵押物所訂之價格，有違國際會計準則之公允價值衡量及不動產估價技術規則第89條規定，原判決遽以採認，有認定事實違背論理及經驗法則，復無可取。
㈤綜上所述，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 10 月 6 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 黃 淑 玲法官 林 文 舟法官 姜 素 娥法官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 10 月 6 日
書記官 黃 淑 櫻