最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第514號上 訴 人 台灣肥料股份有限公司代 表 人 李復興訴訟代理人 吳茂榕 律師被 上訴 人 基隆市稅務局代 表 人 歐秋霞訴訟代理人 游貽婷上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國104年12月2日臺北高等行政法院104年度訴更二字第22號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於駁回上訴人其餘之訴及該訴訟費用部分，除補徵磷酸儲槽建物、硫酸儲槽建物房屋稅本稅及該訴訟費用部分外均廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人所有坐落基隆市○○區○○路○○○號房屋廠區內之磷肥倉庫建物（下稱系爭磷肥倉庫），原經被上訴人核定補徵95年至99年房屋稅分別為新臺幣（下同）139,626元、137,904元、136,179元、134,457元及132,732元，磷酸儲槽建物（下稱系爭磷酸儲槽）補徵95年至99年房屋稅分別為262,533元、258,321元、254,109元、249,897元及245,685元，硫酸儲槽建物（下稱系爭硫酸儲槽，與系爭磷酸儲槽合稱系爭二儲槽）補徵95年至99年房屋稅分別為465,912元、459,192元、452,472元、445,752元及439,032元，並裁處罰鍰3,475,703元。上訴人針對本稅部分申請復查，經被上訴人復查決定變更補徵系爭磷肥倉庫房屋稅95年至99年分別為95,532元、94,047元、92,562元、91,077元及89,592元，其餘維持原核定。上訴人仍不服，提起訴願，經被上訴人自我審查，撤銷原復查決定，並重新復查決定核定補徵系爭磷肥倉庫95年至99年房屋稅分別為95,532元、94,047元、92,562元、91,077元及89,592元，變更補徵系爭磷酸儲槽95年至99年房屋稅分別為128,712元、126,648元、124,584元、122,520元及120,453元，變更補徵系爭硫酸儲槽95年至99年房屋稅分別為409,581元、403,674元、397,767元、391,860元及385,953元，復因應補稅額變更，罰鍰變更為2,748,839元。上訴人猶不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院101年度訴字第508號判決撤銷訴願決定及復查決定不利上訴人部分，由被上訴人另為適法之處分。案經被上訴人重核復查決定維持系爭磷肥倉庫補徵95年至99年房屋稅部分；另系爭磷酸儲槽補徵95年至99年房屋稅部分，分別變更為24,774元、24,375元、23,979元、23,580元及23,184元；系爭硫酸儲槽補徵95年至99年度房屋稅部分，分別變更為59,904元、59,040元、58,176元、57,312元、56,448元；應處罰鍰則變更為587,523元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院以102年度訴字第380號判決撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於系爭磷肥倉庫補徵95年至99年房屋稅額逾53,043元、52,218元、51,393元、50,568元及49,743元，暨裁處罰鍰逾433,484元部分，並駁回上訴人其餘之訴。
上訴人對敗訴部分提起上訴，經本院以102年度判字第825號判決將原判決關於駁回上訴人其餘之訴及該訴訟費用部分均廢棄，發回原法院更為審理〔至訴願決定及原處分（即重核復查決定）經撤銷部分，因被上訴人未上訴，已告確定〕；嗣臺北高等行政法院以103年度訴更一字第13號判決（下稱原審前判決）駁回上訴人之訴。上訴人仍不服，提起上訴，經本院104年度判字第12號判決（下稱本院發回判決）將原審前判決廢棄，發回原法院更為審理；嗣原審法院以104年度訴更二字第22號判決撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）除確定部分外，關於磷肥倉庫補徵98年、99年房屋稅逾50,520元、49,638元，暨該罰鍰逾35,364元、24,819元部分，並駁回上訴人其餘之訴，上訴人不服，乃提起本件上訴〔至訴願決定及原處分（即重核復查決定）除確定部分外，被原審撤銷之部分，未經上訴，亦已確定〕。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠關於系爭磷肥倉庫部分：參據數位典藏與數位學習成果入口網網頁，台肥一二廠簡介，西元1972年2月之影片，播放至第29-30秒間之房屋為系爭磷肥倉庫，結構為鋼架造，故系爭磷肥倉庫應自61年2月間為起課日。復觀諸行政院農業委員會林務局農林航空測量所（下稱農測所）68年6月19日及71年10月20日航空照片，且參酌本院發回判決意旨，亦清楚敘明上訴人新提出之68年6月19日航空照片之比例尺與清晰度，勝過被上訴人所採同日空照圖，是被上訴人僅以75年9月8日空照圖認定75年9月為系爭磷肥倉庫之起課日，並據以計算房屋折舊年數提計折舊率，其認定事實顯與事證不符。㈡系爭磷肥倉庫係於75年11月26日完成登記，而按土地登記規則第78條之規定，應可推定系爭磷肥倉庫於完成登記時，已經登記機關到場測量，且係依其當時鋼鐵構造之狀態完成建物所有權登記，顯屬合法登記之房屋，而非為違章建築。則系爭磷肥倉庫從75年11月26日完成登記時起應屬合法登記工廠之自有房屋，如係供直接生產使用，依房屋稅條例第15條第2項第2款規定，其房屋稅應減半徵收。㈢關於系爭二儲槽部分：系爭二儲槽與財政部58年3月14日台財稅發第2917號函釋及74年8月27日台財稅第21152號函釋所稱「在製造過程中專供機械設備結合使用之儲槽，非房屋稅課徵對象」相符，而非屬房屋稅之課徵標的。縱認上開儲槽非屬「在製造過程中專供機械設備結合使用之儲槽」，而不得免徵房屋稅，亦因系爭磷酸儲槽已空置不為使用，自非房屋稅條例所指「可供人營業、工作或作為住宅使用之建築物」，故亦非房屋稅之課徵對象。㈣罰鍰部分：系爭磷肥倉庫、系爭二儲槽之補徵稅款處分，均有如上之違誤而應予撤銷；是被上訴人關於依所漏稅額科處之罰鍰處分，亦應隨同變更而併予撤銷。復以，被上訴人為罰鍰處分時，未具體審酌上訴人應受責難程度，逕按所漏稅額處以罰鍰，容有裁量怠惰之瑕疵，顯然不符母法授權裁量目的及行政罰法第7條第1項、第18條第1項之規範意旨等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）除判決確定外之不利上訴人部分。
三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠系爭磷肥倉庫於地政登記資料為「門牌：○○路00內號、基隆市○○區○○段○○○○○號、木造構造、35年3月建築完成」；嗣於99年7月1日遭被上訴人查獲原址之現場已是一棟內部呈現鋼構造之建物，二者為相異之客體。上訴人未於改建完成之日起30日內申報房屋稅籍有關事項及使用情形，故被上訴人依查得之資料設籍課稅補徵5年之漏稅額，於法有據。惟參酌本院發回判決意旨，改以71年10月20日空照圖認定系爭磷肥倉庫改建完成日為71年10月，重新核算後系爭磷肥倉庫95年至99年現值及應補房屋稅，95年至97年重核後稅額較被上訴人前次認諾稅額為高，基於不利益變更禁止原則仍予維持，98年與99年重核後稅額較被上訴人前次認諾稅額98年為低，故認諾變更分別為50,520元、49,638元。㈡又查鋼鐵構造之系爭磷肥倉庫建造完成時，上訴人違反協力義務未申報房屋稅籍，已如前述，復未依90年4月18日廢止前之工廠設立登記規則第11條第1項第3款之規定，辦理工廠變更登記，亦迄未提供使用執照、建物登記權狀或完工建造文件等證明資料，足證該倉庫非屬原工廠登記範圍內之合法建物，不符合房屋稅條例第15條第2項第2款減半課稅之要件。至於75年11月26日登記，僅係上訴人因住址變更登記所為之權利書狀換給登記，並未經地政機關建物測量。㈢關於系爭二儲槽部分：按固定於土地上之建築物，不論其形態如何，如有可使用之立體空間（場所），可供人營業、工作或作為住宅使用之建築物，即屬房屋稅條例第2條第1款規定之房屋。是以，系爭二儲槽並不因其於起課年月時是否為雜項工作物尚有疑義，而否定其為房屋稅條例規定之課稅標的之事實。參據被上訴人99年12月17日之現場勘查紀錄、上訴人提供之儲槽設計圖及製作流程圖可知，系爭二儲槽係屬主要功能為儲存功能之儲槽，縱有管路與製造肥料之設備相連，而兼有其他附隨之機械功能，仍不失其供營業用或工作用之固定於土地上之建築物性質。㈣罰鍰部分：查系爭磷肥倉庫及系爭二儲槽等三筆建物，為上訴人重要廠房不動產，其於35年3月間建造完成時，尚知為所有權之登記，卻於70年間建造鋼鐵造倉庫建築及儲槽等建物時，未為任何必要之產權登記，實難謂為非故意或無重大過失。且按財政部訂頒之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點之規定，係屬「得」減輕其罰，而非「應」減輕其罰，被上訴人既認本件並無違章情節重大或較輕之情節，而未予以減輕，自無所謂裁量怠惰之違誤等語。
四、原判決撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）除確定部分外，關於磷肥倉庫補徵98年、99年房屋稅逾50,520元、49,638元，暨該罰鍰逾35,364元、24,819元部分，並駁回上訴人其餘之訴，其理由略謂：㈠系爭磷肥倉庫部分：系爭磷肥倉庫供堆置磷肥使用，面積2,618平方公尺，於地政登記資料為「門牌：○○路00內號、基隆市○○區○○段○○○○○號、木造構造、主要用途為冷卻室、35年3月建築完成」；嗣於99年7月1日經被上訴人在原址查獲之建物係一棟內部呈現鋼構造，同時存放有磷肥之新倉庫，此為兩造所不爭執，且有土地建物查詢資料、建物測量成果圖查詢資料、建築改良物登記簿、建築改良物所有權狀、被上訴人99年7月1日清查現勘紀錄表及照片附卷可稽。可知原工廠登記範圍內興建於35年3月、坐落在基隆市○○區○○段○○○號土地上之0000建號木造冷卻室建築物，早已滅失，不復存在；而本件系爭課稅標的係被上訴人於99年7月1日清查時所查獲，內部呈現鋼構造之建物，兩者為截然不同之建物客體。至上訴人提供之網頁出版品係黑白影片，其所介紹者為台肥一廠及二廠，影片所示者究係一廠或二廠不得而知，其顯示圖像亦難認即為系爭磷肥倉庫，更難辨別其結構屬性。又觀諸農測所75年9月8日空照圖、土地稅管理系統中基隆市92年度航照圖及基隆市○市○○○路查網站96年度航照圖三圖檔，可認定其空照外觀特徵一致，為鋼鐵構造房屋，但與農測所68年6月19日空照圖比對，發現68年度空照圖之空照外觀特徵與前揭三圖檔有異（建物屋頂中黑影長度比例明顯不同，無法確定是否有建物屋頂），自無法僅憑農測所68年度空照圖，而謂該屋於68年前已改建完工。嗣上訴人於103年4月2日原審前審準備庭提出農測所71年10月20日空照圖，經被上訴人依本院發回判決意旨，參照上開農測所71年10月20日空照圖重新審查結果，認定系爭磷肥倉庫改建完成日期為71年10月，應以71年10月為起課年月，重新核算後系爭磷肥倉庫95年至99年現值及應補房屋稅，95年至97年重核後稅額較被上訴人前次認諾稅額為高，基於不利益變更禁止原則仍予維持，98年與99年重核後稅額較被上訴人前次認諾稅額98年為低，故就98年與99年應補徵稅額，分別認諾變更為50,520元、49,638元，經核屬被上訴人依法重核而更正原處分（重核復查決定）之疏誤，並不違背公益，爰依其認諾就此部分為被上訴人敗訴之判決。㈡依房屋稅條例第15條第2項第2款規定、財政部83年12月23日台財稅第000000000號函與84年6月8日台財稅第000000000號函解釋，可認適用房屋稅條例第15條第2項第2款房屋稅減半課徵之租稅減免要件之一為「合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋」；又工廠設立許可後，增減廠地或建築物異動者，是法定工廠變更登記項目之一，是以，工廠內之建築物必須係合法之建築物，始能享有房屋租稅優惠。查原工廠登記範圍內，即興建於35年3月間、坐落○○段00地號土地上、建號為○○段0000號之木造冷卻室建築物，早已滅失，不復存在；而本件課稅標的即系爭磷肥倉庫係於71年建造完成、內部呈現鋼構造之建物。上訴人就後者之課稅標的，迄今未能提出系爭磷肥倉庫之任何使用執照、建物登記權狀或完工建造文件等證明資料；且經被上訴人向基隆市政府都市發展處函查結果，亦經該處以104年3月13日基府都建壹字第0000000000號函復無建物之相關建築執照、使用執照資料。足認系爭磷肥倉庫非屬原工廠登記範圍內之合法建物，依法不符合房屋稅條例第15條第2項第2款減半課稅之要件，無法享有租稅優惠。至75年11月26日登記、同年12月1日核發之75基字第0000號建築改良物所有權狀，僅係上訴人因住址變更登記所為之權利書狀換給登記，並未經地政機關建物測量。況上訴人自系爭磷肥倉庫於71年間建造完成起，迄99年7月1日為查獲止，未依房屋稅條例第7條之規定申報房屋稅設籍，更遑論依同條例第15條之規定申報房屋租稅減免，自不符合房屋稅租稅優惠要件，併予敘明。㈢系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽部分：系爭磷酸儲槽供存放液態磷酸使用，為特殊建物。另硫酸儲槽供存放硫酸使用，亦屬特殊建物。按房屋稅係以房屋為課徵對象，所謂房屋，依房屋稅條例第2條第1款規定，係指固定於土地上之建築物，不論其形態如何，如有可使用之立體空間（場所），可供人營業、工作或作為住宅使用之建築物，即屬房屋稅條例第2條第1款規定之房屋。又內政部85年12月27日台內營字第0000000號函釋（下稱內政部85年12月27日函釋）雖表示「按為維護公共安全及土地使用之合理管制，金屬造巨型化工原料儲槽應視為雜項工作物，並依建築法有關規定申領建築許可……。」惟系爭二儲槽起課年月之時，分別為73年11月及80年9月，尚無內政部85年12月27日函釋可資遵循；且斯時之建築法第7條亦未明文列舉工廠之金屬造巨型化工原料儲槽為建築法所規範之雜項工作物，故系爭儲槽是否為雜項工作物，尚有疑義。是以，系爭二儲槽並不因其於起課年月時是否為雜項工作物尚有疑義，而否定其為房屋稅條例規定之建築物，為課稅標的之事實。㈣又財政部58年3月14日台財稅發第0000號函釋及財政部74年8月27日台財稅第00000號函釋固規定「工廠之儲槽屬製造過程前供儲存原料或製造完成後供儲存
成品者應予課徵房屋稅，而在製造過程中專供機械設備結合使用之儲槽，免予課徵房屋稅。」。惟按「由卷附財政部58年3月14日台財稅發第0000號函釋作成前之相關簽呈，對照前省議會審議通過『臺灣省各縣市徵收細則』第14條條文及該函釋之用語可知，條文增列『專』字，究其原意，係因凡屬供營業用、工作或住宅用而固定於土地上之建築物，本均為房屋稅條例之課徵對象，……縱兼有部分其他附隨之機械設備功能時，仍不失其供營業用或工作用之固定於土地上之建築物之性質，而為房屋稅之標的。」。經查，依被上訴人於99年12月17日至現場勘查所製作之勘查紀錄表，及上訴人所提供之儲槽設計圖，可知系爭二儲槽為固定於土地上具頂蓋、牆壁之鋼造巨型槽體，硫酸槽容量為5,000噸、磷酸槽容量為2,300噸。另參照上訴人提供之製作流程圖，可知系爭二儲槽分別為存放硫酸、磷酸供以製造過磷酸鈣肥料、複合肥料之原料，購入時經路運車輛送至工廠，以馬達透過管線抽送至儲槽內存放，為儲存設備。是以，系爭二儲槽之功能為儲存生產最初原料的點，屬倉庫性質；其距離連接之製造肥料設備有一定距離，並非架設於製程之設備或機台上，進入系爭二儲槽之製品為磷酸及硫酸，送出管路之製品亦為磷酸及硫酸，進出儲槽均為相同之酸類，並無其他添加物品管路，顯非屬機械設備，又無煉製機械之功能，其主要功能為儲存功能之儲槽，縱有管路與製造肥料之設備相連，而兼有其他附隨之機械功能，仍不失其供營業用或工作用之固定於土地上之建築物性質，為房屋稅條例所規定之固定於土地上之建築物，而為房屋稅課徵標的。再按，儲槽等「專供」機械設備用之建築物，始非房屋稅課徵對象。是以，行政院頒行之「財物標準分類」，其中「機械及設備類」將「儲槽」歸類於「複合肥料製造輔助機械及設備」，應亦須符合「專供」機械設備使用之條件方符事理，否則此類建物皆被評價為機械設備而不用課徵房屋稅，有違房屋稅條例之立法目的。故系爭二儲槽非屬前揭財政部函釋之「專供」機械設備使用而以機械設備視之免徵房屋稅之標的。另上訴人為上市會計師簽證公司，其為被上訴人查獲之系爭磷酸原料存貨帳目係正常原物料之進出明細及存貨結餘數量之帳目，其帳上確實清楚記載96年起至99年10月有磷酸原料進出之會計記錄；是原處分認定系爭儲槽建物於95年至99年仍有運作使用之狀態，尚非無據。㈤罰鍰部分：系爭磷肥倉庫98年經被上訴人認諾變更後稅額50,520元，依裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額處以0.7倍之罰鍰，98年罰鍰部分變更為35,364元；而經被上訴人認諾變更後之99年漏稅額為49,638元，按所漏稅額0.5倍之罰鍰處分，罰鍰應變更為24,819元。從而，被上訴人在此範圍內認諾上訴人之請求，追減系爭磷肥倉庫98年、99年罰鍰變更為35,364元、24,819元，經核屬被上訴人依法重核而更正原處分之疏誤，並不違背公益，爰依其認諾就此部分為被上訴人敗訴之判決。另，財政部訂頒之裁罰倍數參考表，乃財稅主管機關為使各級稅捐機關辦理違章案件時，對於裁罰金額或倍數有一定客觀之參考標準，避免專斷或有輕重之差別待遇，倘主管機關已斟酌違章行為情節之輕重，核屬其裁量權行使之範疇。裁罰參考表使用須知第4點規定，亦屬「得」減輕其罰，而非「應」減輕其罰。查，上訴人於88年9月1日改制為公司，係規模甚巨、會計制度完善，屬會計師簽證之上市簽證公司；其於改制前，亦受審計法之規範，應設有專業會計及財產管理人員，依法均負有高度注意之專業責任。又本件系爭磷肥倉庫及系爭二儲槽，坐落在基隆市○○路工廠園區範圍內，屬上訴人所有之不動產，該等建物之相關課稅資料在上訴人保管持有中，於會計憑證及稅法規範上，依法亦負有登記及保存之責任。惟系爭磷肥倉庫、系爭二儲槽分別於71年間、73年11月及80年9月間建造完成，上訴人依房屋稅條例第3條、第7條規定，負有協力義務，應於房屋建造完成之日起30日內申報房屋稅籍及使用情形。然其遲未申報，迨99年6月30日、7月1日經被上訴人清查後始補設房屋稅籍，逃漏數十年稅捐，其情節難謂非重大。又查，上訴人於35年3月間建造完成、門牌號碼為○○路00內號之木造冷卻室，尚且知悉去辦理所有權登記，卻於70幾年建造之鋼鐵造倉庫及儲槽等建物，未為任何必要之產權登記，難謂無故意或無重大過失。再者，房屋稅條例於32年即已訂定實施，該條例第3條及第7條分別規定只要附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，均為房屋稅課徵之對象，是上訴人縱非故意不申報，然其自認建物為免稅而不為申報，其認知違背專業責任、經驗法則及一般會計常規，自是屬重大過失。再按，納稅義務人不得以行政機關間有協助通報機制，因此免除房屋稅條例第7條所課與之申報協力義務。系爭磷肥倉庫、系爭二儲槽之補徵稅款並無違誤，罰鍰處分亦無隨同變更而併予撤銷之必要。綜上，上訴人違反房屋稅條例第7條應申報房屋稅籍課稅之規定，逃漏多年之房屋稅，經被上訴人查獲後，依房屋稅條例第16條之規定，除責令補繳本案應納稅額外，並按漏稅額處以罰鍰之處分，於法有據，且無裁量怠惰之情形等語。
五、上訴意旨略謂：㈠系爭磷肥倉庫部分：原判決就上訴人所提出用以證明系爭磷肥倉庫至少係於68年即已改建之農測所68年度空照圖，略謂︰「空照外觀特徵與前揭三圖檔有異（建物屋頂中黑影長度比例明顯不同，無法確定是否有建物屋頂），自無法僅憑農測所68年度空照圖，而謂該屋於68年前已改建完工」等語，惟原判決已無法確信屋頂有無，基隆地區並因氣候終年多雨，建築物本體於建成後另增設屋頂之情形所在多有，原判決逕依被上訴人當庭所為答辯，以屋頂之有無遽認建築物本體不具同一性，忽略農測所68年度空照圖所示建物本體輪廓顯與71年10月20日之空照圖相符。原審法院顯未將證據與待證事實之關聯性如何，其證明力之有無，形成心證之理由，記明於判決理由項下，逕就當事人提出之證據摒棄不採，自有不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條之應依職權調查證據之規定，而有判決不適用法規及判決不備理由之違背法令。㈡系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽部分：房屋稅條例第15條所定免徵房屋稅之建築物用途中，以「專供」該用途使用為房屋稅免徵要件者，已見於第3、6、10款所定宗祠、教堂及寺廟、溫室、繁殖場、農用房舍、公糧倉庫，適用「專供」要件與否並依房屋稅條例第24條留予行政部門補充，財政部58年3月14日台財稅發第0000號函釋「專供」機械設備使用部分之要件核屬增加法律所無之限制，該部分依憲法第172條應屬無效。被上訴人以財政部58年3月14日台財稅發第0000號函釋中「專供」二字認定系爭二槽非免徵房屋稅之標的於法欠缺依據，原審未察，就此未予糾正，逕駁回上訴人在原審之訴，亦有應適用而未適用房屋稅條例第15條、第24條之違法，自有判決不適用法規之違背法令。再查，原判決就其如何自91年已廢止之臺灣省各縣市房屋稅徵收細則第14條規定「本省各縣市房屋稅每年徵收一次，徵收期間定為一個月，開徵日期由省政府以命令定之」，獲致免徵房屋稅之機械設備應受「專供」機械設備使用之要件限制，行政院「財物標準分類」並應為相同解釋之理由，均未說明法律上意見，原判決自有判決不備理由之當然違法情事。㈢罰鍰部分：處分機關依行政程序法第9條、第36條、第43條負有審酌個案全部事實之作為義務。財政部稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點「得減輕其罰」依條文前後文義，亦應指個案處分機關審酌個案全部事實後，所認定之數額「得」突破參考表「最高限或最低限」之謂，殊非謂處分機關有不作為之權。本件系爭磷肥倉庫、磷酸儲槽、硫酸儲槽年代久遠，自建成後歷經多次法規變動，其是否為房屋稅課徵標的、有無租稅優惠之適用，所涉法令函釋繁多，稽徵機關尚且需待主管機關逐次頒行法規命令以釐清法規內涵，尚難以上訴人欠缺違法性認識而認有故意過失。又原判決以上訴人制度完善、負有高度注意之專業責任，遽謂上訴人70幾年未為產權登記難謂無故意或無重大過失，顯係逕以「違反行政法上義務之行為」臆測行為係出於「故意或過失」，與61年判字第70號判例要旨所揭行政訴訟認定事實須憑證據、不得出於臆測之證據法則有違，更形同以上訴人建置完善為非難理由，於論理法則顯屬荒謬，顯有違一般經驗法則及論理法則。次查，原判決就本件系爭二儲槽是否為房屋稅課稅標的乙節，已認「系爭二儲槽起課年月之時，分別為73年11月及80年9月，尚無內政部85年12月27日函釋可資遵循；且斯時之建築法第7條亦未明文列舉工廠之金屬造巨型化工原料儲槽為建築法所規範之雜項工作物，故系爭儲槽是否為雜項工作物，尚有疑義」，顯見斯時本件所涉法規之適用標準確有未明；本件建築登記主管機關於75年11月26日上訴人完成登記時，未依房屋稅條例第23條及行政慣例同時通知主管稽徵機關，上訴人欠缺違法性認識誠無可避免，縱認上訴人依法有申報協力義務，亦難認為上訴人有故意或過失。被上訴人就本件違章裁罰，未審酌上訴人主觀上是否有故意或過失之主觀可歸責性，即逕依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額處以0.7倍或0.5倍罰鍰，依上述規定及說明，其未依職權調查證據，且裁量怠惰。原判決就攸關上訴人主觀責任條件之重要事實未予調查及審酌，逕予維持原處分，亦顯違反應依職權調查證據之義務，而有不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條之應依職權調查之違背法令，並有應適用而未適用或適用行政程序法第9條、第36條、第43條規定不當之違法。又因罰鍰之裁處涉及被上訴人之裁量權，自有由被上訴人再為審酌以行使其裁量權之必要，爰請本院廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（除已確定部份外），由被上訴人另為適法之處分。㈣另依95年2月5日施行之行政罰法第27條第1項規定「行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅。」，故被上訴人對95年至96年罰鍰之裁處權，已因期間經過而消滅，自不得按該二年度之所漏稅額處以罰鍰。原處分關於95年至96年罰鍰處分，自屬違法，原判決未察，亦有判決不適用行政罰法第27條第1項規定等語，為此請求廢棄原判決，並將訴願決定及原處分不利上訴人部分除確定部分外均撤銷。
六、本院查：㈠按稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定：「（第1項）
稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」；稅捐稽徵法施行細則第7條規定：「本法第21條第1項第2款所稱應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，指地價稅、田賦、房屋稅、使用牌照稅及查定課徵之營業稅、娛樂稅。」；房屋稅條例第2條第1款、第3條、第5條第2款、第7條、第10條第1項、第11條第1項、第15條第2項第2款、第16條依序規定：
「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。」(56年4月11日修正公布條文，後未修正)、「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」(56年4月11日修正公布條文，後未修正)、「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之三，最高不得超過百分之五。……」（59年7月8日修正公布條文，90年6月20日該條雖有修正，惟未對此部分作修正）、「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉承典時亦同。」（56年4月11日修正公布條文，90年6月20日修正公布為：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」）、「主管稽徵機關依據納稅義務人所申報之現值，並參照不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」（56年4月11日修正公布條文，90年6月20日修正公布為：「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」）、「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，直轄市由市政府公告之，各縣(市)(局)於呈請省政府核定後公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。
」(56年4月11日修正公布條文，90年6月20日修正公布為：
「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣(市)政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。」）、「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」（90年6月20日修正公布條文，其中「左列情形」於96年3月21日修正公布為：「下列情形」）、「納稅義務人未依第七條規定之期限申報，因而發生漏稅者，除責令補繳應納稅額外，並按所漏稅額處以二倍以下罰鍰。」（90年6月20日修正公布條文）；基隆市政府90年12月17日基府稅字第000000號函修正「基隆市房屋稅徵收率」規定：「一、營業用房屋，按房屋現值課徵3%。」；財政部97年1月24日台財稅字第00000000000號令修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（房屋稅、契稅、娛樂稅部分）」規定：「（稅法條次及內容）房屋稅條例第16條……（違章情形、裁罰金額或倍數）一、漏稅額逾新臺幣1萬元至新臺幣5萬元者，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。二、漏稅額逾新臺幣5萬元至新臺幣30萬元者，按所漏稅額處0.7倍之罰鍰。三、漏稅額逾新臺幣30萬元以上者，按所漏稅額處1倍之罰鍰。四、前二點違章情形，其房屋領有使用執照或使用情形變更已向主管稽徵機關辦理稅籍相關登記者，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。前四點漏稅額係以每1納稅義務人單1層或單1戶每1年所核算稅額為準。」㈡財政部72年11月30日台財稅第00000號函發布「簡化評定房
屋標準價格及房屋現值作業要點」第4點、第8點、第13點分別規定：「稽徵機關適用『房屋標準單價表』核計房屋現值時，對房屋之構造、用途、總層數及面積等，應依建築管理機關核發之使用執照（未領使用執照者依建造執照）所載之資料為準，但未領使用執照（或建造執照）之房屋，以現場勘定調查之資料為準。」、「房屋之標準樓層高度為3公尺，凡各層高度相差達1公尺者，始計為超高或偏低，其單價計算公式如左：超高單價＝標準單價＋｛（樓板高度－標準高度）標準高度50%標準單價｝……」、「房屋具有左列情形達3項者，為簡陋房屋，按該房屋所應適用之標準單價之7成核計，具有4項者按6成核計，具有5項者按5成核計，具有6項者按4成核計，具有7項者按3成核計：（一）高度未達2.5公尺。（二）無天花板（鋼鐵造、木、石、磚造及土、竹造之房屋適用）。（三）地板為泥土或石灰三合土。（四）無窗戶或窗戶為水泥框窗。（五）無衛生設備。（六）無內牆或內牆為粗造紅磚面（內牆面積超過全部面積1/2者，視為有內牆）。（七）無牆壁。」；臺灣省政府73年4月26日府財稅三字第000000號函頒「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」第3點、第14點分別規定：「房屋構造類別，以建管單位使用執照所載為準；其無使用執照者，其構造別依下列說明認定：（一）鋼骨造：建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重。……（七）鋼鐵（架）造：柱樑使用各型鐵材，其牆壁大部分為鐵骨，屋頂為山形鐵造屋架。……」、「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列有之類似類目，評定課徵，無類似類目可資比照時，另行按實際之工料評估。」；再者基隆市政府公告66年度第1次不動產評價委員會通過修正「基隆市○○○段等級表」（臺000000000000000000000000號函准予備查）規定：
中華路地段等級增減比為120%；70年1月14日70基府稅字第0000號公告「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」（係公告原特殊構造物價評估標準單價表等此次不調整，其依據為房屋稅條例第11條、基隆市不動產評價委員會69年6月27日69年度第2次會議決議、臺灣省政府69年12月17日69府財稅三字第000000號函）規定：「第1節：圍牆……第2節：煙囪……第3節：水塔……第4節：磚窯……第5節：水泥槽或麵粉廠圓型麥倉……第6節：糖、密槽……第7節：油槽：油槽造價＝槽身造價＋基座造價＋油漆防漏……如查測困難時，改按其容量每噸以400元計算。第8節：鐵塔……第9節：其他：其他未包括在以上所列之構造物或雖已列在上列項目但構造型體或用料特殊者應另依其型體用料查估，其查估方法為先依其構造型體計算各用料之數量，乘其單位數量之造價相加而得。各重要用料之單位數量造價如下：……」；73年6月19日73基府稅字第00000號公告「基隆市房屋標準單價表」、「基隆市各類房屋折舊標準表」（其依據為房屋稅條例第11條、基隆市不動產評價委員會73年5月22日73年度第1次會議決議、臺灣省政府73年6月6日73府財稅三字第00000號函）規定，鋼鐵造房屋，總層數1層、面積在200平方公尺以上者，單價為2,100元，面積未達200平方公尺者，單價為700元；鋼鐵造每年折舊率為1.2%；74年7月3日74基府稅字第00000號公告「基隆市○○○段等級調整表」（其依據為房屋稅條例第11條、基隆市不動產評價委員會74年6月24日74年度第1次會議決議、臺灣省政府74年7月74府財稅三字第00000號函）規定，中華路地段等級增減比為120%。
㈢財政部58年3月14日台財稅發第0000號函釋、74年8月27日台
財稅第00000號函釋、75年6月27日台財稅第0000000號函釋及83年12月23日台財稅第000000000號函釋意旨依序為：「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第2、3條規定尚可認為非房屋稅課徵之對象。」、「……○○石油股份有限公司○○煉油總廠油槽請准予免徵房屋稅乙案，請轉囑該廠向主管稽徵機關申報是項油槽座落、數量、現值及使用情形，俾憑實地勘查認定是否屬房屋稅之課徵對象。說明：二、依房屋稅條例第3條規定：『房屋稅，以附著於土地之各種房屋及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。』至於當作機械設備用之建築物，非房屋稅之課徵對象，前經本部58年3月14日台財稅發字第0000號函釋有案。水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用(課徵對象)，抑屬製造過程中之機械設備(非課徵對象)，應由該管稽徵機關實地查明認定。○○公司○○煉油總廠所設置之油槽如經查明係作為儲存原料、成品之散裝倉庫使用，應予課徵房屋稅，至該廠拒絕提供油槽有關課稅資料，致無法設立房屋稅籍，可依稅捐稽徵法第46條之規定辦理。」、「本部訂頒『簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』附表一『房屋標準單價表』內，構造別鋼鐵造房屋面積二百平方公尺以上而其樑或柱使用Ｌ型鋼鐵規格在90×90×6公厘以下，或他型鋼鐵在上項規格以下者，同意貴廳所擬適用面積未達二百平方公尺之標準單價核計房屋現值，並自七十五年七月一日起實施。」【按：因簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點已有明定，故依財政部81年12月15日台財稅第000000000號函不再援引適用（房屋稅、契稅法令彙編81年版）】、「工業股份有限公司於工廠設立登記規則登記之房屋之同一圍牆內，新建無使用執照違章房屋，該違章房屋依工廠設立登記規則第6條第2款(編者註：現為工廠管理輔導法第14條第3款)規定，既不得許可設立，尚難認屬合法登記之工廠，應無房屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋稅規定之適用。」㈣系爭磷肥倉庫本稅及罰鍰部分：
⒈原判決以被上訴人於臺北高等行政法院102年度訴字第380號
訴訟中，復至現場勘查系爭磷肥倉庫，發現鋼鐵規格與上訴人所訴「65×65×4.5」公厘，尚屬相符，惟高度應予更正為9.5公尺，且系爭磷肥倉庫之起課年月為75年9月，核有財政部75年6月27日函釋規定之適用，應准適用面積未達200平方公尺之標準單價，重新以每平方公尺700元核計房屋現值，加計超高成及簡陋減成後，於訴訟中認諾系爭磷肥倉庫95年至99年應補徵房屋稅額分別為53,043元、52,218元、51,393元、50,568元、49,743元〔見被上訴人資料第317-319頁計算表㈡〕，並經臺北高等行政法院102年度訴字第380號判決就被上訴人認諾部分為其敗訴判決在案。上訴人嗣於103年4月2日更一審準備庭提出農測所71年10月20日空照圖，經被上訴人於更二審依本院發回判決意旨，參照上開農測所71年10月20日空照圖重新審查結果，認定系爭磷肥倉庫改建完成日期為71年10月，應以71年10月為起課年月，並依基隆市政府公告於70年1月1日起實施之「基隆市房屋標準價格評定表」（見被上訴人資料卷第176-188頁），評定鋼鐵造最低評價為「戊下：870元」，及臺灣省稅務局72年2月11日72稅三字第00000號函釋：「『輕量鋼鐵造』房屋單價每平方公尺700元，業經省府72年1月19日……函規定，自71年上期起實施……。」（見被上訴人資料卷第179頁），系爭磷肥倉庫單價應為每平方公尺700元；次依該評定表之說明
五、㈢規定：「七項目總和未滿六點者以等外計值，照最低標準單價減30％，未滿五點者減40……。」系爭磷肥倉庫經評點為5點，應減價30％；再按該評定表說明規定：「各類房屋標準高度每層樓定為2.7公尺至3.6公尺，凡房屋高度超過標準或未達標準，其標準單價增減之比例以每10公分為一單位，每超過一單位增減標準單價百分之一。」重新核算後，被上訴人核認系爭磷肥倉庫95年至99年之現值應分別為1,772,100元、1,742,700元、1,713,300元、1,684,000元、1,654,600元，95年至99年房屋稅額應補徵稅額分別為53,163元、52,281元、51,399元、50,520元、49,638元，徵諸上揭規定及證據，洵無不合。故被上訴人以系爭磷肥倉庫重核後，95年至97年應補徵房屋稅額，較其前次認諾95年至99年稅額53,043元、52,218元、51,393元為高；98年與99年重核後應徵補稅額，較前次認諾稅額50,568元、49,743元為低，基於不利益變更禁止原則，就本次系爭磷肥倉庫95年至97年應補稅額仍維持為53,043元、52,218元及51,393元，並就98年與99年應補徵稅額，認諾變更為50,520元、99年係49,638元〔見被上訴人資料卷第317-319頁計算表㈡、第323-325頁計算表㈣〕，經核屬被上訴人依法重核而更正原處分（重核復查決定）之疏誤，並不違背公益等語為由，爰依其認諾將訴願決定及原處分（即重核復查決定）除確定部分外，關於系爭磷肥倉庫補徵98年、99年房屋稅逾50,520元、49,638元，暨該罰鍰逾35,364元、24,819元部分均撤銷，並駁回上訴人其餘請求撤銷補徵系爭磷肥倉庫95年至99年房屋稅53,043元、52,218元、51,393元、50,520元、49,638元暨其相牽連之罰鍰37,130元、36,552元、35,975元、35,364元、24,819元部分，固非無見。
⒉惟依系爭磷肥倉庫於71年10月應起課房屋稅（評定房屋現值
）時之房屋稅條例第7條、第10條第1項、第11條、第12條第1項既依序規定：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉承典時亦同。」、「主管稽徵機關依據納稅義務人所申報之現值，並參照不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」、「（第1項）房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，直轄市由市政府公告之，各縣（市）（局）於呈請省政府核定後公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。
二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。（第2項）前項房屋標準價格，如物價總指數有30%以上增減時，應重行評定，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」、「房屋稅每年徵收一次，其開徵日期由省(市)政府定之。」，且其中第7條、第10條第1項、第11條於90年6月20日修正公布（同年7月1日施行）依序為：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」、「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」、「（第1項）房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣(市)政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。（第2項）前項房屋標準價格，每三年重行評定一次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」，第12條則迄今未曾修正，可知房屋稅係每年徵收一次的稅捐，其稅基（房屋現值），除依據應起課房屋稅時各直轄市、縣（市）不動產評價委員會依房屋稅條例第11條第1項各款事項所評定及公告之房屋價格標準核計外，尚應隨往後年度法規之變動而調整。稽諸前揭財政部72年11月30日台財稅第00000號函發布「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第8點、第13點條文內容有關超高加成及簡陋減成之規定，雖然於系爭磷肥倉庫應起課房屋稅時（71年10月）尚未及經基隆市不動產評價委員會評定（決議），並由基隆市政府公告作為房屋價格標準，但基隆市政府已於93年9月1日公告「基隆市簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」為超高加成及簡陋減成之規定，其中第8點規定：「房屋樓層之高度在4公尺以上者，其超出部分，以每10公分為一單位，增加標準單價百分之1.25，未達10公分者不計…符合第13點…應予減成之簡陋房屋…有超高或偏低情形者，其標準單價應先減成後再計算超高或偏低單價。」，似較前揭財政部發布之「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第8點規定：「房屋之標準樓層高度為3公尺，凡各層高度相差達1公尺者，始計為超高或偏低，其單價計算公式如左：超高單價＝標準單價＋｛（樓板高度－標準高度）標準高度50%標準單價｝……」，有利於納稅義務人；其中第13點規定：「房屋具有下列情形達3項者，為簡陋房屋，按該房屋所應適用之標準單價之7成核計，具有4項者按6成核計，具有5項者按5成核計，具有6項者按4成核計，具有7項者按3成核計：（一）高度未達2.5公尺。（二）無天花板（鋼鐵造、木、石、磚造及土、竹造之房屋適用）。（三）地板為泥土、石灰三合土或水泥地。（四）無窗戶或窗戶為水泥框窗。（五）無衛生設備。（六）無內牆或內牆為粗造紅磚面（內牆面積超過全部面積1/2者，視為有內牆）。
（七）無牆壁。」，則與前揭財政部發布之「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第13點規定雷同；更於其中第14點規定：「鋼鐵造房屋面積在二百平方公尺以上，其樑或柱之規格在90×90×6公厘以下者，適用面積未達二百平方公尺之標準單價核計房屋現值。…」（參見被上訴人所提之「相關文卷」2第25～28頁），依前開說明，自應適用於系爭磷肥倉庫發生在往後年度（95年至99年）房屋稅之核課。而依上開簡陋減成之規定，系爭磷肥倉庫似具有5項要件，應按5成核計單價【被上訴人於99年12月17日現場勘查系爭磷肥倉庫，改按所適用之鋼鐵造構U造標準單價之五成核計房屋現值，參見原判決第19頁；被上訴人於訴訟中，復至現場勘查系爭磷肥倉庫，仍依鋼鐵造構U造標準單價之五成核計房屋現值，參見被上訴人資料第317-319頁計算表㈡】。然被上訴人除依臺灣省稅務局72年2月11日72稅三字第00000號函釋：「『輕量鋼鐵造』房屋單價每平方公尺700元，業經省府72年1月19日……函規定，自71年上期起實施……。」，認同系爭磷肥倉庫單價應為每平方公尺700元外，卻未適用上開較新之規定，逕依基隆市政府公告於70年1月1日起實施之「基隆市房屋標準價格評定表」說明五、㈢規定：「七項目總和未滿六點者以等外計值，照最低標準單價減30％，未滿五點者減40……。」，認為系爭磷肥倉庫經評點為5點，應減價30％，並按該評定表說明規定：「各類房屋標準高度每層樓定為2.7公尺至3.6公尺，凡房屋高度超過標準或未達標準，其標準單價增減之比例以每10公分為一單位，每超過一單位增減標準單價百分之一。」，認為應增加標準單價59%【（000－000）÷10×0.01；且係先以超高加成，再以簡陋房屋減成，見被上訴人資料卷第323-325頁計算表㈣】，重新核算系爭磷肥倉庫95年至99年之現值應分別為1,772,100元、1,742,700元、1,713,300元、1,684,000元、1,654,600元等情，容有未洽，原判決未予糾正，逕據以駁回上訴人請求撤銷補徵系爭磷肥倉庫95年至99年房屋稅53,043元、52,218元、51,393元、50,520元、49,638元暨其相牽連之罰鍰37,130元、36,552元、35,975元、35,364元、24,819元部分，自有可議，難以維持。
㈤系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽本稅部分：
⒈房屋稅係以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用
價值之建築物，為課徵對象；所謂房屋，係指固定於土地上，供營業、工作或住宅用之建築物（房屋稅條例第2條、第3條）；且所謂建築物，係指「定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物」（建築法第4條）。雖依系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽建造時（分別為73年11月及80年9月）之建築法第7條規定：「本法所稱雜項工作物，為營業爐竈、水塔、瞭望臺、廣告牌、散裝倉、廣播塔、烟囱、圍牆、駁嵌、高架遊戲設施、游泳池、地下儲藏庫、建築物興建完成後增設之中央系統空氣調節、昇降設備、防空避難、污物處理及挖填土石方等工程。」，並未明文列舉工廠之金屬造巨型化工原料儲槽為建築法所規範之雜項工作物，但何謂「散裝倉」，並非無解釋空間。財政部58年3月14日台財稅發第0000號函釋、74年8月27日台財稅第00000號函釋依序謂：「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第2、3條規定尚可認為非房屋稅課徵之對象。」、「說明：二、依房屋稅條例第3條規定：『房屋稅，以附著於土地之各種房屋及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。』至於當作機械設備用之建築物，非房屋稅之課徵對象，前經本部58年3月14日台財稅發字第0000號函釋有案。水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用(課徵對象)，抑屬製造過程中之機械設備(非課徵對象)，應由該管稽徵機關實地查明認定。○○公司○○煉油總廠所設置之油槽如經查明係作為儲存原料、成品之散裝倉庫使用，應予課徵房屋稅，…。」，並不違反凡屬固定於土地上，供營業、工作或住宅用之建築物，均為房屋稅課徵對象之立法意旨，故建築物必須專供機械設備用，屬製造過程中之機械設備，不是供營業、工作或住宅用者，始非房屋稅之課徵對象；如係供營業或工作用，縱兼有部分附隨之機械設備功能，因仍不失其供營業用或工作用而固定於土地上之建築物性質，亦為房屋稅之標的。嗣內政部於85年12月27日以台內營字第00000000號函釋：「按為維護公共安全及土地使用之合理管制，金屬造巨型化工原料儲槽應視為雜項工作物，並依建築法有關規定申領建築許可」，此後，被上訴人將系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽視為雜項工作物，係建築物的一種，且係供營業或工作，並非製造過程中專供機械設備結合使用之儲槽，應為房屋稅之課稅對象，即有明確法令可資遵循。
⒉原審以依被上訴人於99年12月17日至現場勘查所製作之勘查
紀錄表，及上訴人所提供之儲槽設計圖，可知系爭二儲槽為固定於土地上具頂蓋、牆壁之鋼造巨型槽體，硫酸槽容量為5,000噸、磷酸槽容量為2,300噸，此有勘查紀錄表、照片及設計圖附卷可稽（見被上訴人資料卷第142-145、168-169頁）。另參照上訴人提供之製作流程圖（見被上訴人資料卷第170-175頁），可知系爭二儲槽分別為存放硫酸、磷酸供以製造過磷酸鈣肥料、複合肥料之原料，購入時經路運車輛送至工廠，以馬達透過管線抽送至儲槽內存放，為儲存設備。其中用於「過磷酸鈣肥料」製程，其硫酸係由硫酸儲槽透過所接管路先輸送至配酸槽混合水後，再經冷卻（蛇管）將稀釋之硫酸經管路送至混合機配以磷礦後經反應窖而製成過磷酸鈣肥料；另「複合肥料」製程，其磷酸與硫酸係分別由磷酸儲槽、硫酸儲槽透過所接管路輸送至氨化粒化機與其他已混合之氯化鉀、磷酸一銨、磷肥再配以液氨、尿素作用經乾燥機、冷卻機後製成複合肥料。是以，系爭二儲槽之功能為儲存生產最初原料的點，屬倉庫性質；其距離連接之製造肥料設備有一定距離，並非架設於製程之設備或機台上，進入系爭二儲槽之製品為磷酸及硫酸，送出管路之製品亦為磷酸及硫酸，進出儲槽均為相同之酸類，並無其他添加物品管路，顯非屬機械設備，又無煉製機械之功能，其主要功能為儲存功能之儲槽，縱有管路與製造肥料之設備相連，而兼有其他附隨之機械功能，仍不失其供營業用或工作用之固定於土地上之建築物性質，而為房屋稅課徵標的。再按行政院頒行之「財物標準分類」，其中「機械及設備類」將「儲槽」歸類於「複合肥料製造輔助機械及設備」，亦須符合「專供」機械設備使用之條件方符事理，否則此類建物皆被評價為機械設備而不用課徵房屋稅，有違房屋稅條例之立法目的。故系爭二儲槽非屬前揭財政部函釋之「專供」機械設備使用而以機械設備視之免徵房屋稅之標的，原核認定其為房屋稅課徵標的應課徵房屋稅，並無違誤等語為由，並依本院兩次發回判決意旨，論明被上訴人應依「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」「第九節：其他」類目定其房屋標準單價，而不應類推適用「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」中「第七節：油槽」之類目定其房屋標準單價，且其折舊不應適用「臺灣省加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價方式及折舊標準」，以及上訴人係具規模、會計制度完善、經會計師簽證之上市公司，為被上訴人查獲之系爭磷酸原料存貨帳戶資料確為上訴人所有，是系爭磷酸原料之帳戶資料當具有具體、客觀佐證之證據能力，原處分依據被上訴人查獲上訴人所有之原料帳戶會計資料，認定95年至99年系爭磷酸儲槽仍在營運狀態，按營業用之稅率補徵其95年至99年房屋稅，核屬依法有據，尚無違誤等情，再以系爭二儲槽若依73年11月起課時之「基隆市特殊構造物價評估標準單價表（70年1月14日70基府稅字第0000號公告，見被上訴人更審Ｅ卷第69頁）『第9節：其他』」、基隆市政府73年6月19日73基府稅字第00000號公告「基隆市各類房屋折舊標準表」（見被上訴人更審E卷第54-63頁）、66年第1次不動產評價委員會通過修正「基隆市○○○段等級表」（見被上訴人更審E卷第53頁）、並依上訴人提供之儲槽設計圖所示之槽體鐵板重量（見被上訴人更審E卷第70頁）。重新評定系爭磷酸儲槽95年至99年之房屋現值及房屋稅額，其計算公式為房屋現值=磷酸儲槽總重量×每公斤單價×（1-經歷年數×折舊率），而磷酸儲槽總重量75,613公斤，其中63,900公斤以鋼鐵板每公斤20元計，另11,623公斤以鋼鐵架每公斤18元計，則系爭磷酸儲糟95年至99年之應納稅額分別為40,047元、39,405元、38,763元、38,121元、37,479元。相較之下，原處分核定系爭磷酸儲槽原核定95年至99年稅額分別為24,774元、24,375元、23,979元、23,580元、23,184元反而較低，更有利於上訴人，基於不利益變更禁止原則，此部分原處分仍應予維持。至於系爭硫酸儲槽部分，經重新評定其95年至99年之房屋現值及房屋稅額，其計算公式為房屋現值=硫酸儲槽總重量×每公斤單價×（1-經歷年數×折舊率），而硫酸儲槽總重量122,177公斤，其中110,942公斤以鋼鐵板每公斤20元計，另11,235公斤以鋼鐵架每公斤18元計，則系爭硫酸儲糟95年至99年之應納稅額分別為72,516元、71,469元、70,425元、69,378元、68,331元。相較之下，原處分核定系爭硫酸儲槽95年至99年房屋現值分別為1,996,800元、1,968,000元、1,939,200元、1,910,400元、1,881,600元，改課補徵房屋稅59,904元、59,040元、58,176元、57,312元、56,448元反而較低，更有利於上訴人，基於前揭不利益變更禁止原則，此部分亦應予維持等語為由，判決駁回上訴人請求撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）除確定部分外，關於補徵系爭磷酸儲槽、硫酸儲槽房屋稅本稅部分，經核其認事用法均無不合，並已詳述其得心證之理由，且就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚詳。觀諸此部分上訴意旨，無非以其主觀歧異之見解，對原審認定事實、適用法規職權之正當行使，指摘為適用法規不當，並就原判決已論斷者，泛言其未論斷，均無可採。
㈥系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽罰鍰部分：
⒈上訴意旨主張依95年2月5日施行之行政罰法第27條第1項規
定「行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅」，被上訴人對95年至96年房屋稅之漏稅罰鍰裁處權，已因期間經過而消滅，自不得按該二年度之所漏稅額處以罰鍰云云，揆諸行政罰法第1條規定：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」、稅捐稽徵法第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」，可知行政罰法施行後，有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，仍應適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項核課期間之規定，分別為5年或7年，不適用行政罰法第27條第1項3年裁處權時效之規定；稅捐罰鍰裁處期間之起算，亦應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第22條各款之規定。此部分上訴意旨容有誤解。
⒉惟按行政機關行使裁量權，並非不受任何拘束，其裁量權之
行使，除應遵守一般法律原則（如誠實信用原則、平等原則、比例原則）外，亦應符合法規授權之目的，並不得逾越法定之裁量範圍（行政程序法第4條、第6條、第7條、第8條、第10條參照）。又依行政罰法第7條第1項、第18條第1項分別規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」、「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」可知違反行政法上義務之行為人，其主觀責任條件有故意及過失之分，並因故意或過失致有違反行政法上義務之行為，其受責難程度本屬有別。所謂故意，係指行為人對於構成違規之事實及該事實係屬違規，明知並有意使其發生者（直接故意），或行為人對於構成違規之事實，預見其發生而其發生並不違背其本意，且知悉該事實係屬違規者（間接故意）而言；所謂過失，係指行為人雖非故意，但按其情節應注意，並能注意，而不注意者（無認識之過失），或行為人對於構成違規之事實，雖預見其能發生而確信其不發生者（有認識之過失）而言。且所謂「違反行政法上義務行為應受責難程度」，除於主觀上區分直接故意、間接故意、重大過失、具體輕過失及抽象輕過失之外，並應對於客觀上造成違反行政法上義務結果的原因，分別其可以歸責之程度。故稽徵機關於適用房屋稅條例第16條規定裁處罰鍰時，自應調查違反行政法上義務之行為是否非出於故意或過失，再審酌其主觀及客觀上應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益等情節，並注意使罰責相當，以符合比例原則；另財政部訂定之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對於漏報房屋稅部分所設立之裁罰標準，既未達房屋稅條例第16條規定之罰鍰上限，依該參考表使用須知第4點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」稽徵機關於裁罰時亦應注意個案違章情節是否較輕者，而酌予減輕其罰，至稅法規定之最低限為止，否則即有裁量怠惰或濫用之違法。此為行政法院應依職權加以審查之事項。
⒊次按行政訴訟法第260條第3項規定：「受發回或發交之高等
行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」，本院發回判決已指明：就系爭磷酸儲槽與硫酸儲槽而言，房屋稅固係以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象；所謂房屋，係指固定於土地上，供營業、工作或住宅用之建築物（房屋稅條例第2條、第3條）；且所謂建築物，係指「定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物」（建築法第4條）。惟依其建造時（分別為73年11月及80年9月）之建築法第7條規定：「本法所稱雜項工作物，為營業爐竈、水塔、瞭望臺、廣告牌、散裝倉、廣播塔、烟囱、圍牆、駁嵌、高架遊戲設施、游泳池、地下儲藏庫、建築物興建完成後增設之中央系統空氣調節、昇降設備、防空避難、污物處理及挖填土石方等工程。」，並未明文列舉工廠之金屬造巨型化工原料儲槽為建築法所規範之雜項工作物，故斯時就工廠之金屬造巨型化工原料儲槽是否為雜項工作物，尚有疑義。內政部乃於85年12月27日以台內營字第00000000號函釋：「按為維護公共安全及土地使用之合理管制，金屬造巨型化工原料儲槽應視為雜項工作物，並依建築法有關規定申領建築許可」，是就系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽應視為雜項工作物，而應依建築法規定辦理雜項（使用）執照，且係建築物的一種，為房屋稅之課稅對象乙節，係於85年上開函釋公布後，方有明確法令可資遵循。何況依前揭財政部58年3月14日台財稅發第0000號函及74年8月27日台財稅第00000號函釋「在製造過程中專供機械設備結合使用之儲槽，非房屋稅課徵對象」之意旨，及依行政院頒行「財物標準分類」，其中第3類「機械及設備類」、第1項、第5目、第16節、第21條，將「儲槽」歸類於「複合肥料製造輔助機械及設備」之規範，又基於系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽均與機械設備有管線連結供生產使用的事實，則上訴人於起建時，依當時的法令規定，自認系爭磷酸儲槽與硫酸儲槽非屬建築物，或應視為機械設備，非屬房屋稅之課徵對象，而未辦理稅籍申報，確有所據，並無明知應申報房屋稅籍而不申報之故意情形；且依一般社會觀念，亦難以期待其預知被上訴人所持見解而為申報，是否有過失，亦待斟酌。雖然內政部85年12月27日台內營字第00000000號函釋已明示「金屬造巨型化工原料儲槽應視為雜項工作物」，但行政機關之函釋乃上級機關為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實，而訂頒之解釋性規定，目的係為規範機關內部秩序及運作，並未直接對外發生法規範效力（行政程序法第159條參照），難以苛求一般人知悉全部函釋之規定，其因不知而違反者，至多違反善良管理人之注意義務，而構成抽象輕過失，似非不得適用前揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點規定，在參考表所訂的倍數下酌予減輕其罰等語。然原判決既謂系爭二儲槽起課年月之時，分別為73年11月及80年9月，尚無內政部85年12月27日函釋可資遵循；且斯時之建築法第7條亦未明文列舉工廠之金屬造巨型化工原料儲槽為建築法所規範之雜項工作物，故系爭儲槽於起課房屋稅時是否為雜項工作物，尚有疑義（原判決第25、26頁），卻又謂上訴人縱非故意不申報，然其自認建物為免稅而不為申報，其認知違背專業責任、經驗法則及一般會計常規，自是屬重大過失云云（原判決第40頁），其理由已有矛盾；且財政部訂定之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點，乃稽徵機關行使裁量權應適用之規定，於違章情節較輕時，即應減輕其罰，蓋所謂「仍得減輕其罰」乃授權規定，並非法律效果的裁量規定，稽徵機關不能選擇其是否執行法規賦予的職權，僅就減輕至何種程度，是否至稅法規定之最低限為止，有裁量權而已（仍應遵守一般法律原則）。原判決卻謂上開規定，亦屬「得」減輕其罰，而非「應」減輕其罰云云，容有未洽，進而駁回上訴人請求撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）除確定部分外，關於系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽罰鍰部分，即有可議，亦難以維持。
㈦綜上所述，原判決駁回上訴人請求撤銷訴願決定及原處分（
即重核復查決定）除確定部分外，關於補徵系爭磷酸儲槽、硫酸儲槽房屋稅本稅部分，並無判決不適用法規、適用不當、不備理由或理由矛盾等違背法令情形，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。除此以外，原判決駁回上訴人請求撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）除確定部分外，關於系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽罰鍰部分，以及駁回上訴人請求撤銷補徵系爭磷肥倉庫95年至99年房屋稅53,043元、52,218元、51,393元、50,520元、49,638元暨其相牽連之罰鍰37,130元、36,552元、35,975元、35,364元、24,819元部分，既有前開不適用法規、適用不當及理由矛盾之違法，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由，爰將原判決此部分廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段判決如主文。
中 華 民 國 105 年 10 月 6 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 10 月 6 日
書記官 楊 子 鋒