最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第516號上 訴 人 劉韻華
雷嘯虎李煥奎共 同訴訟代理人 吳啟玄 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國105年5月26日臺北高等行政法院104年度訴字第1606號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、（一）上訴人劉韻華民國94及96年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報各該年度捐贈現金予社團法人中華民國民航飛行員協會（下稱飛行員協會）之捐贈扣除額新臺幣（下同）120萬元及85萬0,622元，被上訴人初查以不符合規定，予以剔除，核定各該年度綜合所得總額662萬3,167元及415萬9,158元，綜合所得淨額580萬5,357元及313萬1,778元，補徵稅額36萬元及24萬6,849元（限繳日期為99年12月25日及100年3月15日），上訴人劉韻華已繳納完竣，因未申請復查，而告確定在案。嗣被上訴人依據臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）通報資料，以上訴人劉韻華配偶即上訴人雷嘯虎有虛報上開捐贈現金扣除額，逃漏稅捐之情事，並為緩起訴處分確定，遂據以審認上訴人劉韻華94及96年度虛報捐贈現金扣除額120萬元及85萬0,622元（其中24萬元及17萬0,124元即20%未回流部分剔除不罰）之違章成立，按各該年度所漏稅額28萬8,000元及20萬4,149元處以1倍之罰鍰計28萬8,000元及20萬4,149元。上訴人劉韻華對罰鍰處分（下稱原處分一）不服，申請復查，未獲變更（下稱復查決定一），提起訴願，經訴願決定駁回（下稱訴願決定一）。
（二）上訴人雷嘯虎95、97及98年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報各該年度捐贈現金予飛行員協會之捐贈扣除額89萬5,020元、85萬2,374元及73萬4,019元，被上訴人初查以不符合規定，予以剔除，核定各該年度綜合所得總額455萬2,883元、468萬6,623元及361萬3,826元，綜合所得淨額360萬0,506元、329萬6,053元及265萬6,079元，補徵稅額26萬8,506元（限繳日期：100年1月10日）、25萬5,712元（限繳日期：100年2月25日）及20萬0,886元（限繳日期：100年1月20日），上訴人雷嘯虎已繳納完竣，因未申請復查，而告確定在案。嗣被上訴人依據臺北地檢署通報資料，以上訴人雷嘯虎有虛報上開捐贈現金扣除額，逃漏稅捐之情事，並為緩起訴處分確定，遂據以審認上訴人雷嘯虎95、97及98年度虛報捐贈現金扣除額89萬5,020元、85萬2,374元及73萬4,019元（其中17萬9,004元、17萬0,475元及14萬6,804元即20%未回流部分剔除不罰），按各該年度所漏稅額21萬0,031元、17萬9,545元及17萬3,988元，處以1倍之罰鍰計21萬0,031元、17萬9,545元及17萬3,988元，另就95年度罰鍰部分，扣除上訴人雷嘯虎所繳納之緩起訴處分金餘額8萬4,948元（緩起訴處分金共32萬5,000元－扣抵另案93年度綜合所得稅罰鍰24萬0,052元）後，裁罰12萬5,083元。上訴人雷嘯虎對罰鍰處分（下稱原處分二）不服，申請復查，未獲變更（下稱復查決定二），提起訴願，經訴願決定駁回（下稱訴願決定二）。
（三）上訴人李煥奎94至98年度綜合所得稅結算申報，各該年度分別虛報捐贈扣除額100萬元、107萬5,140元、104萬元、99萬9,087元及86萬元，經被上訴人初查以不符合規定予以剔除，核定各該年度綜合所得總額562萬8,257元、569萬3,296元、582萬3,366元、499萬9,951元及462萬5,079元，綜合所得淨額435萬3,763元、437萬9,929元、465萬3,283元、366萬1,602元及317萬4,470元，應補稅額36萬3,377元、38萬8,535元、40萬6,422元、29萬9,800元及25萬8,959元，並分別按各該年度所漏稅額處1倍之罰鍰30萬3,377元、32萬4,026元、33萬2,800元、24萬0,242元及20萬8,011元，另就94年度罰鍰部分，扣除上訴人李煥奎緩起訴處分金餘額15萬0,779元（緩起訴處分金共40萬6,000元－扣抵另案93年度綜合所得稅罰鍰25萬5,221元）後，裁罰15萬2,598元。上訴人李煥奎就罰鍰處分（下稱原處分三）不服，申請復查，未獲變更（下稱復查決定三），經訴願決定駁回（下稱訴願決定三）。
（四）上訴人不服，提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）依稅捐稽徵法第21條、第22條及第49條規定，上訴人縱有「未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」之情，罰鍰之裁罰期間因準用稅捐之規定，至多僅為7年，且應自規定申報期間屆滿之翌日起算，且無從以不起訴處分或緩起訴處分確定重新起算時效。本件至遲分別於102年6月1日、103年6月1日即已罹於裁罰期間，惟被上訴人卻係於104年1月21日、103年12月25日、104年1月8日始送達裁處書，顯已罹於裁罰期間。（二）上訴人遭受被上訴人裁處時，雖因行政罰法第27條第3項修正使緩起訴處分確定後亦得重新起算時效，惟因適用新修正行政罰法之結果，顯係較不利於納稅義務人之法律，故依稅捐稽徵法第48條之3規定，應適用修正前之行政罰法，本件無裁罰權時效重新起算之問題。（三）觀諸稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）所得稅法（營利事業所得稅）第110條第1項第2點規定可知，「裁罰處分核定前承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰」、「其屬查獲之日前5年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者」等減輕裁罰倍數之事由，既經明文規定，顯見該等事由乃稽徵機關決定裁罰倍數時，必須予以斟酌之重要事實，不應因案件類型不同而有所差異，被上訴人僅因案件類型及稅目不同即未斟酌上開減輕事由，一律處以所漏稅額1倍之罰鍰，顯違反平等原則。且上訴人為初犯，並曾在刑事程序中於談話筆錄坦承違章事實，亦立即補繳稅款，就本稅部分亦未爭執，始終配合司法機關及被上訴人之調查，被上訴人裁罰時卻未為考量，一律處以所漏稅額1倍之罰鍰，顯有裁量怠惰之違法等語，求為判決訴願決定
一、二、三及原處分一、二、三（含復查決定一、二、三）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）上訴人雷嘯虎、李煥奎係飛行員協會會員，明知無實際捐助款項予「國外飛安研究專案計劃」，僅係將捐款金額先給付飛行員協會，該會卻以顧問費之名義匯回至上訴人指定之國內外帳戶，並取得以該會名義開立之收據，作為當年度之綜合所得稅列舉扣除額項目等情，案經臺北地檢署檢察官102年度偵字第1729號緩起訴處分書在案，則被上訴人以上訴人有虛報捐贈扣除額等違章行為屬實，審酌違章情節，參據裁罰倍數參考表所訂所得稅法第110條第1項之綜合所得稅違章情形及裁罰金額或倍數，依上訴人所漏稅額，分別處1倍之罰鍰，其中上訴人雷嘯虎95年度罰鍰部分及上訴人李煥奎94年度罰鍰部分，均已扣除緩起訴處分金後加以裁罰，已考量上訴人違章程度而為適切之裁罰，洵屬適法允當。（二）有關經緩起訴處分確定之案件，其裁處期間之起算，係回歸行政罰法第27條第3項規定，自緩起訴處分確定日起算，惟此限於司法機關偵辦時該行政罰裁處時效尚未屆滿者，始有適用。是本件罰鍰之裁處期間應自緩起訴處分確定日（103年1月14日）起算，並因上訴人故意以不正當方法逃漏稅捐，其裁處期間為7年，被上訴人既已分別於103年12月25日、104年1月8日及同年月21日送達罰鍰之繳款書，尚在裁處期間內，自無逾裁處權時效之問題等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）原處分
一、二、三按所漏稅額裁處1倍之罰鍰，是否有違反平等原則或裁量怠惰之違法？1.上訴人雷嘯虎（即上訴人劉韻華之配偶）及李煥奎係飛行員協會會員，明知94至98年度並無實際捐款120萬元、89萬5,020元、85萬0,622元、85萬2,374元、73萬4,019元及100萬元、107萬5,140元、104萬元、99萬9,087元、86萬元予「國外飛安研究專案計劃」，僅係將上開捐款金額先給付飛行員協會，再由該會匯款至美國AEROSAFE FOUNDATION INC、香港AERO NAUTICAL SAFETYFOUNDATION L.L.C、香港PAN PACIFIC FLIGHT FOUNDATION
L.L.C等單位帳戶，其中捐款金額之8%、8%、4%分別用於支付前開單位、飛行員協會、匯率差及手續費等，而剩餘捐款金額之80%，則以顧問費之名義匯回至上訴人雷嘯虎、李煥奎指定之國內外帳戶，並取得由飛行員協會名義之收據，作為當年度之綜合所得稅列舉扣除額項目，經臺北地檢署作成緩起訴處分書，且於103年1月14日確定在案。則上訴人於各該年度綜合所得稅結算申報時，自不應列報上開「假捐贈」之扣除額，惟上訴人於各該年度分別虛報捐贈扣除額，業已違反所得稅法第71條第1項前段規定，而該當現行所得稅法第110條第1項之裁罰要件。而上訴人雷嘯虎於95、97及98年度、上訴人李煥奎於94至98年度，選定自己為納稅義務人，且明知並無實際捐款，仍取具捐款收據，作為個人綜合所得稅列舉扣除額項目；而夫妻合併申報戶上訴人劉韻華，列名夫妻申報戶納稅義務人者，均應承擔該申報戶違章之風險，作為違章主體而負裁罰之責，對其配偶雷嘯虎於94、96年度無實際捐贈，難諉為不知，仍取具捐款收據，作為個人綜合所得稅列舉扣除額項目，則上訴人均顯對於構成上開違章事實，明知並有意使其發生之直接故意，依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。另上訴人雷嘯虎及李煥奎明知取具不實捐款收據，作為個人綜合所得稅列舉扣除額之佐證，而行使業務上登載不實之文書，且並未告知上開假捐款有回流至其等帳戶之情事，顯見上訴人係以不正當之虛偽行為逃漏個人綜合所得稅捐，致被上訴人無從就其行為判斷是否構成租稅規避之情事，非屬單純之稅捐規避行為。2.上訴人雷嘯虎及李煥奎之上開行為，觸犯稅捐稽徵法第41條納稅義務人逃漏稅捐及刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書等罪，亦違反所得稅法第71條第1項前段之行政法上義務，臺北地檢署作成緩起訴處分書，並命上訴人雷嘯虎及李煥奎繳納緩起訴處分金各32萬5,000元及40萬6,000元確定在案，則上訴人雷嘯虎及李煥奎違反行政法上義務之裁處，依行政罰法第26條第2項規定，於緩起訴處分確定後，另依違反所得稅法第71條第1項前段所定行政法上義務之規定裁處之。3.且經被上訴人本於法定裁量權審酌，並無應另行依裁罰倍數參考表使用須知加重或減輕之理由等一切情狀，乃依現行所得稅法第110條第1項規定、行政罰法第18條第1項、裁罰倍數參考表所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項規定，按上訴人各年度所漏稅額，分別裁處1倍之罰鍰；另依行政罰法第26條第3項規定，上訴人雷嘯虎95年度罰鍰部分，扣除其所繳納之緩起訴處分金餘額8萬4,948元（緩起訴處分金共32萬5,000元－扣抵另案93年度綜合所得稅罰鍰24萬0,052元）後，裁罰12萬5,083元，上訴人李煥奎94年度罰鍰部分，扣除其所繳納之緩起訴處分金餘額15萬0,779元（緩起訴處分金共40萬6,000元－扣抵另案93年度綜合所得稅罰鍰25萬5,221元）後，裁罰15萬2,598元，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或怠惰，未違反行政罰法第18條、比例原則及平等原則。（二）原處分一、二、三是否已罹於裁罰權之除斥期間？
1.稅捐稽徵法第1條、第21條、第22條第1款及第49條規定，核屬行政罰法第1條但書「其他法律有特別規定者」，故裁罰期間原則為5年或7年，而無行政罰法第27條第1項3年裁處權時效規定之適用。本件上訴人故意以不正當方法逃漏各該年度之稅捐，故被上訴人對其等裁罰權之除斥期間應為7年。2.稅捐稽徵法第1條明定，稅捐之稽徵，於稅捐稽徵法未規定時，應適用其他有關法律之規定，因關於逃漏稅捐案件，如同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務時，經依行政罰法第26條第1項規定由司法機關處理後，且刑事部分已為緩起訴處分確定者，是類案件之裁處期間應如何起算，由於稅捐稽徵法就此並未特別規定，自應回歸行政罰法，有行政罰法第27條第3項之適用，則其裁處期間起算點應為緩起訴處分之裁判確定時。3.上訴人劉韻華及李煥奎之最初違章行為，係先後於95年5月30日及同年月31日辦理94年度綜合所得稅結算申報，則依稅捐稽徵法第49條準用同法第22條第1款規定，被上訴人裁處權期間應分別自95年5月30日及同年月31日起算7年，本應先後於102年5月29日及同年月30日屆滿。然於前開裁處權期間屆滿前，臺北地檢署即已於100年7月26日收受法務部調查局福建省調查處之移送書，而分案進行偵查時起，即屬依行政罰法第26條第1項前段規定，開始對上訴人劉韻華之配偶雷嘯虎及李煥奎違反刑事法律部分進行追訴程序，此際被上訴人針對上訴人劉韻華及李煥奎94年度綜合所得稅結算申報違反行政法上義務規定之裁處期間，即處於依法不能進行之狀態，並應自103年1月14日緩起訴處分確定之日，依行政罰法第27條第3項規定起算7年之裁處權期間，並至110年1月13日屆滿。是被上訴人分別於103年12月25日及同年月22日就上訴人劉韻華及李煥奎94年度綜合所得稅結算申報違章行為作成罰鍰裁處書，並分別於104年1月21日及同年月8日送達予上訴人劉韻華及李煥奎，自未逾裁處權期間；嗣後年度當然更未逾越裁處權期間甚明。4.100年11月23日修正公布之行政罰法第26條第2項及第27條第3項形式上雖增訂「緩起訴處分確定」等文字，惟實質上乃屬確認性之立法（100年11月23日行政罰法第26條第2項修正理由參照），亦即將解釋上當然屬於「不起訴處分」之「緩起訴處分確定」予以明文化，故無論「緩起訴處分確定」係發生於000年00月00日修正增訂上開文字前或增訂後，主管機關均得依行政罰法第26條第2項及第27條第3項規定行使裁處權。
是上訴人主張依稅捐稽徵法第48條之3規定，應適用修正前之行政罰法云云，並不足採。5.本件上訴人劉韻華與雷嘯虎為夫妻，應合併申報綜合所得稅，同一申報戶應視為一個稅捐負擔主體，而上訴人雷嘯虎於94至98年度有以不正當方法逃漏稅捐之違章行為，其中94、96年度雖選定上訴人劉韻華為納稅義務人辦理所得稅結算申報，即應概括承受同一申報戶內其他成員即配偶雷嘯虎因稅捐違章行為所生之權利義務關係，是被上訴人對其裁罰，則應適用對雷嘯虎之裁處權期間，故被上訴人對於上訴人劉韻華94、96年度綜合所得稅結算申報所為之原處分一，並未罹於裁處權之除斥期間等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決尚無不合。茲就上訴意旨再論斷如下：
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第110條第1項定有明文。「行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅。」固經行政罰法第27條第1項著有規定，惟依同法第1條但書規定，違反行政法上義務而受罰鍰等行政罰之處罰時，於其他法律有特別規定者，從其規定，不適用行政罰法。而「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」「……罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第49條前段所明定。可知，稅捐稽徵法有關稅捐違章行為裁處權時效之特別規定，自應優先於行政罰法之適用。又稅捐稽徵法就一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務致逃漏稅捐情形無特別規定，是類案件之裁處期間應如何起算，依稅捐稽徵法第49條準用第1條後段「本法未規定者，依其他有關法律之規定」之明文，則應回歸適用行政罰法相關規定。準此，因關於所得稅法之逃漏稅捐案件，如同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務者，經依行政罰法第26條第1項規定由司法機關依刑事法律處理後，且已為「不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理……之裁判確定者」，應有行政罰法第27條第3項規定之適用，亦即其裁處期間起算點應「自不起訴處分、緩起訴處分確定，或無罪、免訴、不受理、不付審理……之裁判確定日起算」。又檢察官依刑事訴訟法第253條之1規定所為緩起訴處分之性質，實屬附條件之便宜不起訴處分；檢察官為緩起訴處分時，依同法第253條之2第1項規定，對被告所為之措施及課予之負擔，係一種特殊之處遇措施，並非刑罰。故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處，乃上開行政罰法第26條第2項當然之解釋。此由該條項100年11月23日修正時，業增列「緩起訴處分確定」為得裁處行政罰之項目及其修正理由可明。
（二）經查：
1.本件上訴人雷嘯虎（即上訴人劉韻華之配偶）及李煥奎係飛行員協會會員，明知94至98年度並無實際捐款120萬元、89萬5,020元、85萬0,622元、85萬2,374元、73萬4,019元及100萬元、107萬5,140元、104萬元、99萬9,087元、86萬元予「國外飛安研究專案計劃」，僅係將上開捐款金額先給付飛行員協會，再由該會匯款至美國AERO SAFEFOUNDATION INC、香港AERO NAUTICAL SAFETYFOUNDATION L.L.C、香港PAN PACIFIC FLIGHTFOUNDATION L.L.C等單位帳戶，其中捐款金額之8%、8%、4%分別用於支付前開單位、飛行員協會、匯率差及手續費等，而剩餘捐款金額之80%，則以顧問費之名義匯回至上訴人雷嘯虎、李煥奎指定之國內外帳戶，並取得由飛行員協會名義之收據，作為當年度之綜合所得稅列舉扣除額項目，涉有違反稅捐稽徵法第41條納稅義務人逃漏稅捐及刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書等罪嫌，經臺北地檢署檢察官為緩起訴處分確定，嗣被上訴人依據臺北地檢署通報資料，審認上訴人劉韻華94及96年度虛報其配偶雷嘯虎捐贈扣除額120萬元、85萬0,622元；上訴人雷嘯虎95、97及98年度虛報捐贈扣除額89萬5,020元、85萬2,374元及73萬4,019元以及上訴人李煥奎94至98年度虛報捐贈扣除額100萬元、107萬5,140元、104萬元、99萬9,087元及86萬元，致生漏報所得額，係故意以不正當方法逃漏稅捐等情，為原判決依法確定之事實。依行為時所得稅法第13條、第17條第1項第2款第2目第1小目及所得稅法第110條第1項之規定，足知綜合所得稅結算申報列報之捐贈扣除額若屬不合規定而應予剔除者，因其申報課稅之所得額即少於依法應申報課稅之所得額，其行為自合致所得稅法第110條第1項規定之「漏報」。是原判決以上訴人因有虛報捐贈扣除額情事，已構成所得稅法第110條第1項規定之漏報，並因其對於構成違章之上開事實，為明知並有意使其發生之直接故意，而認上訴人之行為已該當所得稅法第110條第1項之處罰要件，應依該條規定處以罰鍰，並就上訴人主張其係租稅規避而無逃漏稅捐故意之論點何以不足採，予以指駁甚明，依上開所述，核無違誤，並無上訴人所稱判決不備理由、理由矛盾、適用法規不當之違法。上訴意旨復主張：依所得基本稅額條例第12條規定，其海外所得未達申報標準並無申報義務，原判決竟認其並未告知被上訴人有假捐款回流帳戶情事云云，惟原判決認定以顧問費之名義匯回至上訴人雷嘯虎、李煥奎指定之國內外帳戶一節，乃係上訴人雷嘯虎、李煥奎原用自己之現金以上開假捐款方式匯出，最終以顧問費名義回流到渠等國內外帳戶，要非「所得」性質，被上訴人亦從未認定為渠等「所得」，上訴人誤解為所得而指摘原判決有不適用法規之違法，亦無可採。又上訴人因一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務，刑事部分已為檢察官為緩起訴處分確定，而違反行政法義務部分關於所得稅法第110條第1項罰鍰之裁處期間，依行政罰法第27條第3項規定，應自103年1月14日緩起訴處分確定之日起算，並依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定為7年一節，亦經原判決論述甚明，依上開規定及說明，洵無不合。故上訴意旨再執稅捐稽徵法關於罰鍰之裁處權時效已有規定7年，並不屬同法第1條後段所稱未規定之情形，無考量行政罰法第27條第3項時效重新起算之必要，不同法律間之時效規定，不得予以割裂適用，及原判決認本件裁處權時效可因上訴人受有緩起訴處分而重新起算，違反行政罰法第27條第3項文義範圍及一事不二罰原則云云，指摘原判決適用法規不當及理由不備，自非可採。至上訴意旨援引最高法院104年度第11次刑事庭決議，其法理基礎及背景事實與本件完全不同，於本件並無拘束之效力，尚難執為有利上訴人裁判之依據。
2.另「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。」係行為時所得稅法第15條第1項所規定。可知，關於綜合所得稅之結算申報，夫妻及申報合於所得稅法第17條所規定得減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬之各類所得應合併報繳。合併報繳之成員經選定為納稅義務人者，對應合併申報之綜合所得稅之稅捐債務，負稅捐稽徵協力義務並為違章主體。是以合併報繳之成員若有應申報之所得或有不應減除之扣除額，納稅義務人均有誠實正確申報之注意義務，如有故意或過失之漏稅事實，選定之納稅義務人即應負受罰之責，及適用該其他成員如為納稅義務人應適用之裁處期間。原判決依調查證據之辯論結果詳述得心證之理由，以上訴人雷嘯虎之配偶即上訴人劉韻華於94及96年度既係本件之納稅義務人，上訴人雷嘯虎各該年度並無實際捐贈120萬元、85萬0,622元予飛行員協會，上訴人劉韻華亦難諉為不知，卻仍取具由飛行員協會出具之捐款收據，作為綜合所得稅列舉扣除額佐證，據以申報各該年度之綜合所得稅，認定其對於構成違章之漏稅事實具有故意，及上訴人劉韻華之裁處期間應自上訴人雷嘯虎103年1月14日緩起訴處分確定之日起算，於法尚屬有據。上訴意旨主張上訴人劉韻華並未列為緩起訴處分之被告，原判決混淆行政罰自己責任原則及責任主體各別計算裁處權時效期間云云，指摘原判決違法，自非可採。
3.又裁罰倍數參考表乃財政部為利下級機關行使裁量權，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則而制定（本院93年判字第309號判例參照）。該參考表就所得稅法第110條第1項規定：「……四、有下列情形之一者：……(二)虛報免稅額或扣除額。處所漏稅額1倍之罰鍰。」已區別不同之違章情節，考量各該行為之受責難性、行為後果及稽徵機關之稽徵成本等，而訂定不同之處罰基準，自已慮及違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等節，而無違行政罰法第18條第1項規定。原判決據調查證據結果所為被上訴人已審酌上訴人94至98年度綜合所得稅結算申報，虛報捐贈扣除額，以及上訴人之違章漏稅情節，及其至訴願階段並至原審法院起訴時仍未承認係故意以不正當方法逃漏稅捐，且於被上訴人核定補繳稅款後始依限繳納等情，並無應另行依裁罰倍數參考表使用須知加重或減輕之理由等一切情狀，所為本件裁罰並無違誤，並就上訴人主張被上訴人未予減輕而有裁量怠惰之情何以不足採，予以指駁甚明，於法要無不合。故上訴意旨再援引裁罰倍數參考表使用須知第4點為據，以上訴人配合調查，態度良好，被上訴人未考量上訴人應受責難程度，一律依裁罰倍數參考表之規定裁處上訴人1倍罰鍰云云，指摘原判決違法，亦無可採。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 10 月 6 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 姜 素 娥法官 汪 漢 卿法官 程 怡 怡法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 10 月 6 日
書記官 張 玉 純