最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第52號上 訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 鍾盈蓁被 上訴 人 俞淑芬訴訟代理人 許永展 律師上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國104年7月23日臺北高等行政法院103年度訴字第1372號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人依據檢舉及查得資料，以被上訴人於民國101年10月21日立約出售持有期間在1年以內之臺北市○○區○○○路○段○○號4樓房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），未依規定於訂約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅，乃按查得銷售價格新臺幣（下同）10,000,000元，依適用稅率15%，核定補徵應納稅額1,500,000元。被上訴人不服，循序提起行政訴訟。經原審法院判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、被上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠被上訴人於101年7月間取得系爭房地所有權後，雖該房地原所有權人方薏珊與李玉屏訂立租賃契約期間為100年9月5日至101年9月5日止；但101年6月間被上訴人尚未取得系爭房地所有權之前，已告知該房地買賣之信義房屋仲介郭禮偉經理要求於房地所有權移轉前終止與李玉屏間租約，並要求李玉屏儘速搬遷，無意繼續出租；李玉屏受到前開通知後，亦同意終止租約，也表示找房子需要時間；經雙方協議，被上訴人同意自取得房屋所有權起至李玉屏搬遷期間不收取任何對價。101年9月初李玉屏通知被上訴人已經找到房屋，要求被上訴人同意延至同年9月15日搬遷並交還房屋。故被上訴人僅有提供系爭房地予李玉屏無償使用之，李玉屏並無支付金錢或該房地孳息以做為租金予被上訴人，被上訴人與訴外人李玉屏間之法律關係並非租賃關係。㈡被上訴人持有系爭房地所有權期間（101年7月6日至10月21日），雖持有不到2年而銷售，但被上訴人與其配偶及未成年直系親屬僅有系爭房地此一戶房屋，並已經辦竣戶籍登記且持有期間無出租或營業行為，合於特種貨物及勞務稅條例第5條第1款除外條款，系爭房地非屬該條例規定之特種貨物，本件不得課處特銷稅。另上訴人行政調查未採用李玉屏102年3月27日聲明，且上訴人於行政調查程序中，有傳喚證人李玉屏製作筆錄，然卻未就李玉屏之筆錄一併附卷審閱，屬未就有利於被上訴人事實一併採用，原處分、復查決定顯屬違法。況且被上訴人一生只買賣過三次房屋，並非投資客，上訴人未查該檢舉函為張雅惠等虛構事實而夾怨之檢舉，草率下系爭處分。再者，證人李玉屏102年2月23日說明書，並非提供給國稅局，而是提供給大樓管理員李權洲，為何該說明書會成為原處分據以課稅之依據？未見上訴人於原處分、復查決定說明之等語，為此請求判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、上訴人答辯意旨略謂：㈠本件係上訴人依據檢舉及查得資料，以被上訴人於101年7月6日購買並完成移轉登記取得系爭房地，旋於同年10月21日訂定銷售契約出售予朱寶珠，該房屋有出租予李玉屏使用之情事，不符合特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規定：「…持有期間無供營業使用或出租者」之要件，審認被上訴人銷售系爭持有期間未滿1年房地，屬特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，乃依查得銷售價格10,000,000元，按適用稅率15%，核定補徵特種貨物及勞務稅1,500,000元。㈡依被上訴人（買方）與方薏珊（賣方）簽訂之不動產買賣契約書第17條其他約定事項載明，買賣標的物現有承租方，租期自100年9月5日至101年9月5日止，租金每月14,500元及押金30,000元，買方同意繼受該租約；嗣原租賃合約於101年9月6日變更出租人為被上訴人，租期展延至101年9月15日止，與李玉屏續租。
承租人李玉屏於102年2月23日出具說明書亦表示，其於系爭房地租屋近5年，原屋主方薏珊在合約到期前出售房屋，被上訴人續出租系爭房地至101年9月15日，並收取租金等情，則系爭房地於101年9月15日前（即被上訴人持有期間）確有出租予李玉屏使用，洵堪認定。至被上訴人事後提出李玉屏102年3月27日聲明改稱：自被上訴人取得系爭房地至其搬遷前，並未收取任何租金，僅收取4,200元作為補貼房子之清潔及損壞維修費用等語，並不影響李玉屏承租使用該屋之事實等語。
四、原判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），其理由略謂：㈠查被上訴人（買方)與方薏珊（賣方)簽訂之不動產買賣契約書第17條其他約定事項載明，買賣標的物現有承租方，租期自100年9月5日至101年9月5日止，租金每月14,500元及押金30,000元，買方同意繼受該租約（101年5月26日簽定）；嗣原租賃合約於101年9月6日變更出租人為被上訴人，租期延至101年9月15日止。又李玉屏於102年2月23日出具說明書亦表示，「本人在臺北市○○○路○段○○號4樓租屋近5年，原屋主方小姐在合約到期前（101年9月5日到期）將此屋售出予俞小姐，俞小姐續租本人至9月15日，並收取9月6日至9月15日房租，本人於101年9月15日搬出」等語，系爭房地於被上訴人所有期間（101年7月6日至10月21日），在101年9月6日至101年9月15日前，固有出租予李玉屏之外觀。然依民法第425條規定所謂買賣不破租賃原則可知，被上訴人（買方)與方薏珊（賣方)於不動產買賣契約書約定「買方同意繼受原租約」，不具有任何意義，於買賣不破租賃之期間（101年9月5日前），被上訴人仍受該租約所拘束，尚不能謂被上訴人有「出租系爭房屋」之意思，易言之，只有101年9月6日至101年9月15日之10天，被上訴人才有「出租10天」之自主可能性。㈡本件訊據證人即信義房屋人員郭禮偉證稱：「當時原告（被上訴人）因有購屋要做工作用途之需要，所以有跟我們詢問要購買，原告在滿短的時間內就購買，當時流程比較大的問題，就是有承租方，那時本來希望能將承租方排除，但因為買賣不破租賃，所以後續有作『換約動作交屋，完成當時原告俞小姐的服務需求』」、「（問：當初原告俞小姐在購買這棟房屋的時候，是否有請你轉告承租方李玉屏小姐要在房屋移轉之前搬出這棟房子？）那時俞小姐有希望排除，但因為屋主無法做這樣的事，所以後續就無法順利排除。」（見原審法院104年2月11日行準備程序筆錄），可知被上訴人自購買之初即欲排除承租作為自用，只是用了「換約（按：指變更出租人為被上訴人）」之方式來排除承租人，且訊據承租人李玉屏於原審法院104年1月7日準備程序證稱：「（問：101年7月、8月的租金你有沒有給原告俞小姐？）沒有，我給原來的房東。」「（問：原告有無跟你索取過房屋的租金？）那時我要付給她，她說不要，我後來就只有付給她我延10天的房租。」「（問：原告手機8月11日的簡訊內容為『李小姐希望你和你女兒有一個快樂的旅遊，誠如我上一次跟你提到我與先生討論過，我們都同意，這個月房租你就不用付了，就當作相識有緣一場，如果我是否可以安排你方便的時間去看屋，例如晚上八點到九點或星期六日，感恩。俞姐』。李小姐的回答簡訊是『可以！希望不要每天，星期三絕對不行，因為我自己也要找房子，麻煩了，謝謝。』，你有收到這簡訊？及這內容是你回的嗎？）對，她有發過這簡訊給我，我有回。」、「我只是覺得我延了10天就要付這個錢給她，至於她怎麼用這錢我不知道。
」，可知被上訴人雖承受了原租賃契約，但101年7月、8月的租金並沒有向李玉屏收取，被上訴人亦並未向李玉屏索取過房租，甚至李玉屏主動要付101年7月、8月的房租，被上訴人亦不肯收，李玉屏於101年9月6日與被上訴人換約並支付5,000元之初，即知悉只是多住10天讓其找房屋搬遷，被上訴人不肯收取租金在前，嗣後所締結此種「終結原租約，請房客10天內離開」之合意，依社會普通觀念，已難認為是「租期10天之租賃契約」，且被上訴人戶籍確有遷入系爭房屋，其所收受之5,000元亦確有用於支付打掃房屋、修繕設備之費用，有打掃人員證人林素嬌於原審法院104年6月24日之證詞及修繕收據可憑，是證人李玉屏雖認為自己付的是「10天租金」，但被上訴人並無要締結10天短期租約之真意甚明，被上訴人主張該5,000元於其主觀上是借貸房屋給李玉屏所支付之清潔費、修繕費等語，堪信為真，尚難認為被上訴人與李玉屏有締結租約，原處分仍徒拘泥「租賃期限延至101年9月15日」等字面文義，任意推解致失真意，尚有違誤。原處分（含復查決定）認定系爭房屋曾供出租，持有期間未滿1年而出售，屬特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，而補徵特種貨物及勞務稅1,500,000元，非無違誤，訴願決定未予糾正，竟予維持，亦有未合，均應予以撤銷等語。
五、上訴意旨除重述原審答辯意旨外，略謂：㈠本件104年1月7日準備程序階段，經承租人李玉屏以證人身分說明，其於102年2月23日出具說明書說明給付被上訴人5,000元，以其認知係給付租金，至102年3月27日之聲明，係被上訴人出示該聲明書，經被上訴人說明上開給付其中4,200元用途，始由其簽名。可知，承租人李玉屏給付被上訴人5,000元，係給付101年9月6日至101年9月15日之10天租金（租金每月14,500元），又依該租賃契約內容並無租賃物之修繕，由承租人負擔之約定，依民法第429條之規定，難認該5,000元屬李玉屏支付之清潔費、修繕費。且據方薏珊(賣方)102年4月9日談話筆錄，敘明租約未到期部分已與出售合約一併轉讓予買方，保證金（押租金30,000元，相當2個月租金）亦一併轉讓予被上訴人(買方)，該押租金既由原所有權人方薏珊交付新所有權人即被上訴人收受，且於101年9月15日租期屆滿始退還承租人李玉屏（房屋租賃契約書房租收付款明細欄記載）；則被上訴人於101年7月6日購買取得至101年9月15日止，有與李玉屏簽訂租賃契約及收取租金之客觀事實，已符合民法第421條規定租賃之定義。況被上訴人於購買系爭房地前，即知該房地有出租情事，基於民法第425條有關買賣不破租賃之規定，仍願意買受系爭房地，難謂被上訴人並無出租系爭房地予訴外人李玉屏之真意，原判決顯有判決不適用法規或適用不當之違法。㈡本件被上訴人於101年7月6日購買取得系爭房地，雖將戶籍遷入，惟查被上訴人手機101年8月18日簡訊內容「李小姐…如果可以我是否可安排妳方便的時間，讓買方看屋…」可知，系爭房地於被上訴人持有期間，被上訴人未有自住意思及自住事實，取得系爭房地1個月餘即欲出售，且持有期間僅3個月餘（101年7月6日登記取得系爭房地至同年10月21日訂定銷售契約），屬短期炒作，非合理、常態及非自願性移轉之情形，自不應排除於特種貨物及勞務稅課稅範圍，方才不違背立法目的及吾國民情，原判決有判決不適用法規或適用不當之違背法令，並有違特種貨物及勞務稅條例立法目的等語，為此請求廢棄原判決，並駁回被上訴人在第一審之訴。
六、本院查：㈠行為時特種貨物及勞務稅條例第1條、第2條第1項第1款、第
4條第1項、第5條第1款、第7條及第16條第1項依序規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」、「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」、「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」、「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」、「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」、「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」㈡原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以被上訴人於101
年9月5日前係基於「買賣不破租賃」之法律強制規定，不得不承受原房東與李玉屏之租約，難認是被上訴人有出租系爭房屋之意思，而101年9月6日至101年9月15日之10天，被上訴人並無締結租約之真意，其所收受之5,000元只是李玉屏借貸房屋所支付之清潔費、修繕費，並非租金，原處分（含復查決定）認定系爭房屋曾供出租，持有期間未滿1年而出售，屬特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，而補徵特種貨物及勞務稅1,500,000元，非無違誤，訴願決定未予糾正，竟予維持，亦有未合等語為由，判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），固非無見。
㈢惟按民法第421條規定：「稱租賃者，謂當事人約定，一方
以物租與他方使用、收益，他方支付租金之契約。前項租金，得以金錢或租賃物之孳息充之。」。又民法第425條規定：「出租人於租賃物交付後，承租人占有中，縱將其所有權讓與第三人，其租賃契約，對於受讓人仍繼續存在。前項規定，於未經公證之不動產租賃契約，其期限逾五年或未定期限者，不適用之。」，即所謂買賣不破租賃原則，其目的在於維持租賃契約之安定性及保障承租人之權益，乃租賃（債權契約）之物權化，是出租人於租賃物交付占有後，縱將租賃物所有權讓與第三人，承租人仍得以原租賃契約對抗第三人（新所有權人），故不論原出租人與第三人如何約定（例如約定第三人不受原租賃契約之拘束），均不能改變其效力。此種原租賃契約對於租賃物的受讓人繼續存在的效力，乃法律的強制規定，不能由租賃物的新所有權人片面終止或變更，除非原承租人同意終止或變更，否則，即使新所有權人表示不願續租或拒收租金，亦無法改變原租賃契約繼續存在的事實。本件被上訴人（買方)與方薏珊（賣方)簽訂之不動產買賣契約書第17條其他約定事項載明，買賣標的物現有承租方，租期自100年9月5日至101年9月5日止，租金每月14,500元及押金30,000元，買方同意繼受該租約（101年5月26日簽定，見原處分卷第36頁）；嗣原租賃契約於101年9月6日變更出租人為被上訴人，租期延至101年9月15日止（見原處分卷第44-47頁）；又李玉屏於102年2月23日出具說明書亦表示，「本人在臺北市○○○路○段○○號4樓租屋近5年，原屋主方小姐（方薏珊）在合約到期前（101年9月5日到期）將此屋售出予俞小姐，俞小姐續租本人至9月15日，並收取9月6日至9月15日房租，本人於101年9月15日搬出」（見原處分卷第9頁）等語，系爭房地於被上訴人所有期間（101年7月6日至10月21日），在101年9月6日至101年9月15日前，固有出租予李玉屏之外觀等情，為原判決確認之事實，則依前揭規定及說明，系爭房地原有租期自100年9月5日至101年9月5日止之租賃契約，即從該房地於101年7月6日登記為被上訴人所有時起，當然對新所有權人繼續存在，不會因被上訴人沒有出租的意思或不收租金而受影響。然原判決卻以被上訴人雖承受了原租賃契約，但不能謂其有出租系爭房地之意思，且就101年7月、8月的租金並沒有向李玉屏收取或索取，甚至李玉屏主動要付101年7月、8月的房租，被上訴人亦不肯收等情為由，指摘原處分（含復查決定）認定系爭房地於被上訴人所有期間（101年7月6日至10月21日）曾供出租，非無違誤云云，容有不適用法規或適用不當之違誤。且被上訴人（買方)與方薏珊（賣方)簽訂之不動產買賣契約書第17條其他約定事項載明「交屋日前（含當天）租金仍歸賣方所有」，易言之，交屋日後租金乃歸買方取得（原處分卷第36頁），此亦為社會常情與當然之法理；而本件被上訴人既已於101年7月6日登記取得系爭房地所有權，則承租人李玉屏於原審法院104年1月7日準備程序證稱：「（問：101年7月、8月的租金你有沒有給被上訴人俞小姐？）沒有，我給原來的房東。」等語，即有違經驗法則與論理法則。至於被上訴人手機於8月11日的簡訊內容顯示「這個月房租你就不用付了」，僅係指8月份房租，並未提及7月份房租亦不用付。何況上開不動產買賣契約書第17條其他約定事項尚載明「賣方應於點交日當場將押租金移轉買方」，訴外人方薏珊（賣方）於102年4月9日之談話筆錄，亦敘明租約未到期部分已與出售合約一併轉讓予買方，保證金（押租金30,000元，相當2個月租金）亦一併轉讓予買方等語，且系爭房屋租賃契約書房租收付款明細欄記載於101年9月15日租期屆滿時全數退還承租人李玉屏（原處分卷第45頁），可見被上訴人於購買系爭房地時，已受讓押租金，則縱使被上訴人未收取101年7月、8月的租金，將來亦得以該押租金抵充租金，難謂其無出租的意思。原判決認定被上訴人未收取101年7月、8月的租金，並以此為由，認定被上訴人無出租系爭房地的意思，容嫌速斷。
㈣次按民法第429條第1項規定：「租賃物之修繕，除契約另有
訂定或另有習慣外，由出租人負擔。」，且系爭房屋租賃契約第11條後段亦約定：「房屋因自然之損壞有修繕必要時，由甲方（即出租人）負責修理。」（原處分卷第46頁），足見訴外人李玉屏依據原租賃合約於101年9月6日變更出租人為被上訴人，租期延至101年9月15日止，認為自己付的是9月6日至9月15日的「10天租金」（不是修繕費），符合法律與原租賃契約之約定，其所支付之5,000元亦大約相當於10天租金。原判決徒以李玉屏於101年9月6日與被上訴人換約並支付5,000元之初，即知悉只是多住10天讓其找房屋搬遷，被上訴人不肯收取租金在前，其所收受之5,000元亦確有用於支付打掃房屋、修繕設備之費用等情為由，認定被上訴人並無要締結10天短期租約之真意，該5,000元於其主觀上是借貸房屋給李玉屏所支付之修繕費，所締結此種「終結原租約，請房客10天內離開」之合意，依社會普通觀念，難認為是「租期10天之租賃契約」云云，顯與系爭租賃契約整體文義與法律規定不符。
㈤末按特種貨物及勞務稅條例第5條於104年1月7日修正公布時
增訂第1項第12款：「第二條第一項第一款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：…十二、確屬非短期投機經財政部核定者」，及第2項「本條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，適用前項第十二款規定。」，被上訴人主張其乃單親母親，因子女就學問題，不得已讓子女前往國外求學，售出系爭房屋時乃不得已，全然非上訴人所述為短期炒作、非常態移轉等語，稽諸其戶籍資料查詢清單所載婚姻狀況（離婚，原處分卷第13頁），似非全然無據。本件課稅處分既係尚未核課確定案件，是否有確屬非短期投機之不得已情形而需由上訴人報請財政部核定者，即有由事實審法院依職權加以調查釐清之必要。原判決就此部分有利於被上訴人之規定未予斟酌論斷，其理由亦難謂完備。
㈥綜上所述，上訴意旨指摘原判決不適用法規或適用不當，尚
非無據，且理由亦欠完備，並影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 2 月 4 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 姜 素 娥法官 胡 國 棟法官 許 金 釵法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 2 月 4 日
書記官 邱 彰 德