最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第522號上 訴 人 晶能開發材料股份有限公司代 表 人 游淑慧（清算人）
王瑞泰（清算人）楊宗修（清算人）訴訟代理人 王健安 律師
陳昱嵐 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國105年4月13日臺北高等行政法院104年度訴字第720號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人依財政部北區國稅局通報資料調查結果，以上訴人於民國99年12月（復查決定書誤植為99年1月）至100年6月間與欣貝照明股份有限公司（下稱欣貝公司）無進貨事實，卻取具欣貝公司開立之統一發票5張，銷售額合計新臺幣（下同）23,251,000元，營業稅額1,162,550元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，爰按上訴人違章行為發生日至查獲日止，違章進項稅額1,162,550元，扣除累積留抵稅額907,809元，核定實際漏稅額254,741元，除補徵營業稅額254,741元外，並處罰鍰382,111元。上訴人不服，申請復查結果，核認上訴人確有進貨事實，並因上訴人實際進貨對象覲得有限公司（下稱覲得公司）已經核定補稅處罰（覲得公司經被上訴人另案核定銷售貨物予上訴人，漏開統一發票並漏報銷售額23,251,000元）在案，准予註銷罰鍰382,111元。上訴人就補徵營業稅部分（即就違章進項稅額1,162,550元之補稅）仍表不服，提起訴願，經決定駁回，提起行政訴訟，亦遭駁回，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人主張：本件被上訴人作為事實認定依據者，係欣貝公司101年8月6日說明書，惟依欣貝公司103年1月2日說明書及103年12月12日聲明書，可知系爭貨物係由欣貝公司出售與上訴人之事實，及欣貝公司開立發票之過程。況欣貝公司於相同事實而受有補稅暨罰鍰處分之另案中，亦於復查時主張其所收訂單皆來自於上訴人，且出貨對象亦為上訴人，就交易實質，應將發票開立給上訴人。況覲得公司之營業活動係規劃設計室內空間並進行工程施作，並無買進系爭貨物之商業需求，反觀上訴人係以LED燈具等電子材料之加工製造與販售為營業項目，是系爭貨物之交易乃存在於欣貝公司與上訴人間，要無疑義。又覲得公司僅係出借支票7紙予上訴人給付貨款，上訴人與覲得公司間存在消費借貸關係，覲得公司與系爭貨物之買賣無涉，並陸續藉由自身或董事楊宗修以轉帳至覲得公司乙存活期帳戶方式償還支票借款。況上訴人之還款金額，大於貸予金額，與消費借貸之常態並無齟齬之處。又上訴人委由股東王瑞泰處理國內訂單，故其具有權限代理上訴人簽訂相關買賣契約，系爭貨物報價單上載有：「回簽後如同契約成立，以上產品保固1年」，並有報價單及往來電子郵件為佐，上訴人與欣貝公司確有實際交易存在。且依稅捐稽徵法第12條之1第4項規定，被上訴人應就本件進項事實之真偽，負擔客觀舉證責任。縱上訴人未提供全部帳簿憑證，然被上訴人以上訴人未提供帳簿憑證為由，推定上訴人有漏稅事實，即欠缺法律依據。況上訴人已提供帳簿憑證供核，並無違反協力義務云云。為此，求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）關於1,162,550元之補稅部分均撤銷，被上訴人應回復907,809元之留抵稅額予上訴人。
三、被上訴人則以：系爭7紙支票之金額22,456,400元，而欣貝公司發票銷售額為23,251,000元，營業稅額為1,162,550元，加總為24,413,550元，此金額不相同，無法證明上訴人所主張之支付系爭發票貨款事實。又上訴人申請復查時僅檢附與欣貝公司之交易發票、訂購單及覲得公司在玉山商業銀行股份有限公司（下稱玉山銀行）帳號0000000000000之交易明細表等，該銀行交易明細表亦查無上訴人還款予覲得公司之紀錄。且被上訴人曾函請覲得公司及上訴人提示相關帳簿憑證供核，惟渠等迄未提示，無法支持上訴人主張其向覲得公司借用支票之論述。又依上訴人與覲得公司借貸資金往來明細及覲得公司於玉山銀行乙存帳戶帳號0000000000000存戶交易明細表，惟匯款每筆金額均與所借支票每張之金額不符，還款金額遠大於借款金額，且上訴人未提示向覲得公司借用支票相關借據，無法認定該匯款與償還所借用7紙支票有關。又上訴人99、100年資產負債表，業主往來金額均為0元，上訴人並未提供與股東楊宗修之相關紀錄佐證，亦無法認定所匯款項與償還借用支票有關。另依司法院釋字第537號解釋意旨，應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔協力義務，本件被上訴人已盡調查之能事，上訴人未盡協力義務提供對其有利之事證，其訴應認為無理由云云，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按憲法第19條規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，為司法院釋字第537號解釋理由書闡明在案。次按，針對課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實，例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136條規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任。經查，上訴人於99年12月至100年6月間取具欣貝公司開立之統一發票5張，銷售額合計23,251,000元，營業稅額1,162,550元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，依上開說明，應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任，如申報扣抵營業人對其主張進項稅額存在之事實不提出證據，或所提之證據未足為其主張事實之證明者，即應負擔不得扣減該進項稅額之不利益結果。上訴人主張被上訴人應就本件進項事實之真偽，負擔客觀舉證責任云云，並非可採。㈡上訴人未能提出雙方訂立之書面買賣契約，而僅提出報價單及電子郵件往來為佐，尚難據以證明上訴人與欣貝公司確有實際交易存在。至上訴人所提欣貝公司庫存明細，並無出貨及收貨方之簽認，仍無從證明上訴人確向欣貝公司進貨。又上訴人於103年1月24日申請復查時固檢附與欣貝公司之交易發票、訂購單及覲得公司於玉山銀行帳號0000000000000之交易明細表等資料，惟該銀行交易明細表後，並無上訴人還款予覲得公司之紀錄。嗣被上訴人曾分別於103年7月29日及同年8月14日函請覲得公司及上訴人提示借貸有無收取利息、上訴人還款情形及相關帳簿憑證資料供核，惟渠等並未提示相關帳簿憑證供核，被上訴人復查決定乃認上訴人無法證明確向覲得公司借用支票以支付向欣貝公司進貨貨款之論述。上訴人於訴訟中雖另主張向覲得公司借入支票7紙用以支付欣貝公司貨款，已將借用支票款項悉數返還覲得公司，款項係匯入覲得公司玉山銀行乙存帳號0000000000000帳戶內云云。惟覲得公司於原審法院104年度訴字第719號營業稅事件中所提出之上訴人與覲得公司借貸資金往來明細及覲得公司於玉山銀行乙存帳戶帳號0000000000000存戶交易明細表，該匯款每筆金額均與所借支票每張之金額不符，且該7張支票金額合計為22,456,400元，而匯款金額合計為24,306,000元，還款金額遠大於借款金額；再參以上訴人始終未能說明並提出向覲得公司借用支票之還款條件、利息約定等攸關借貸成立及還款金額之相關佐證資料，無法據以認定該匯款與償還所借用7紙支票有關。況上訴人所主張還款之其中4筆匯款係由匯款人楊宗修匯入覲得公司上揭玉山銀行乙存帳戶內，上訴人雖主張董事楊宗修係以轉帳至覲得公司乙存帳戶代為償還支票借款云云，惟上訴人99、100年之資產負債表，業主（股東）往來金額均為0元，上訴人並未提供與楊宗修之相關往來證明、支付利息或還款予楊宗修之相關紀錄佐證，無法證明楊宗修所匯款項與償還借用支票有關。再者，本於行政處分之存續力與確定力，欣貝公司開立系爭5張統一發票予非實際交易對象之上訴人，而其未依規定開立統一發票予實際買受人覲得公司，經財政部北區國稅局補稅及裁罰確定在案，益證欣貝公司實際交易對象並非上訴人。綜上，上訴人起訴主張各節，均無可採，因將原決定及原處分（含復查決定）均予維持，判決駁回上訴人原審之訴。
五、上訴理由略謂：㈠本件進項事實為稅捐構成要件事實，顯與稅捐構成要件障礙事由（如稅捐減免、優惠）不同，據此，如被上訴人進貨事實真偽不明，原則上應由主張稅捐構成要件之被上訴人負擔客觀舉證責任，原判決就本件客觀舉證責任之分配，有適用加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1項、稅捐稽徵法第12條之1第2項及第4項不當之違背法令，並有違本院104年度判字第17號、103年度判字第594號判決意旨。又原判決引用司法院釋字第537號解釋有關協力義務之規定，並謂被上訴人已提出相關事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，則被上訴人應負舉證責任云云，卻未明確指出被上訴人所提事證為何？上訴人所盡協力義務之程度與被上訴人相應之證明度為何？就此，已有理由不備之違法。被上訴人僅憑欣貝公司101年8月6日說明書為據，是否即盡客觀舉證責任，已非無疑。遑論欣貝公司尚有諸多明確指出其交易對象乃上訴人之說明書、復查理由，足證被上訴人對於上開說明書之解讀顯有誤解。原判決不察，顯有理由不備之違背法令。㈡本件原處分分別為補稅處分及罰鍰處分，然原判決未詳辨補稅處分與罰鍰處分之客觀舉證責任異同，逕認均應由上訴人負擔客觀舉證責任，核有不適用行政罰法第7條第1項及理由不備之違背法令云云。
六、本院查：
（一）按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。
」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。
」、「本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為營業稅法第19條第1項第1款、第33條第1款、第51條第1項第5款及營業稅法施行細則第52條第1項所明定。準此，營業稅之納稅義務人購進貨物取得非銷售貨物之營業人所開立載有營業稅額之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，屬以依營業稅法規定不得扣抵之進項稅額，為虛報進項稅額，稽徵機關依營業稅法第51條第1項第5款規定追繳稅款，即無不合。
（二）次按稅捐之繳納義務具有特定人（稅捐義務人）對於特定人（國家或地方自治團體）負有一定金錢上或財產上給付義務之特徵，而被定性為公法上債務關係。依法律要件分類說，稅捐債務成立之舉證責任即應由稅捐稽徵機關負擔。營業稅之銷項與進項金額之正差為課稅處分權利所由根據之事實，從而如有進項事實真偽不明之情形，原則上應由主張稅捐構成要件之稅捐債權人負擔客觀舉證責任；惟是否已盡舉證責任，應視各別事件情形之不同而為具體之認定。又稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須稅捐債務人協同辦理者所在多有，學理上稱為協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，係以證明有關課稅要件事實為目的，但此等協力義務只是數種證據方法之一，單純協力義務本身並不構成證據提出義務或證明義務。原則上，稅捐債務人違背上述義務，於稅捐爭訟程序中，客觀舉證責任之分配也不生影響。但參酌行政訴訟法第135條第1項︰「當事人因妨礙他造使用，故意將證據滅失、隱匿或致礙難使用者、行政法院得審酌情形認他造關於證據之主張或依該證據應證之事實為真實。」之規定，可認為如有因可歸責於稅捐債務人之事由，而妨礙事實關係解明之情形時（如違反協力義務），原則上可於自由心證之範圍內予以斟酌，而認為稅捐稽徵機關於該證據之主張為正當，或減輕其證明程度，其減輕之程度應視該事實或證據方法在稅捐債務人掌握範圍之程度而定，愈是事實或證據方法屬於其所支配的資訊或活動範圍者，愈應由其解明事實。
（三）又按「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。……。」為行政訴訟法第189條第1項所規定。而此所謂「證據」，包含直接證據與間接證據。原審認定上訴人於99年12月至100年6月間，取具非實際交易對象欣貝公司開立之統一發票5張，銷售額合計23,251,000元，營業稅額1,162,550元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅，除以卷附欣貝公司前開統一發票，及被上訴人所屬松山分局102年10月9日財北國稅松山營業字第1021715353號函為據外；並以欣貝公司於99年1月至100年6月間向覲得公司預收貨款1,428,571元，未依規定給與憑證；又銷售貨物予覲得公司，銷售額合計23,251,000元，未依規定開立統一發票予實際買受人覲得公司，經財政部北區國稅局補徵營業稅及裁罰，欣貝公司就裁罰部分不服，申請復查，經財政部北區國稅局決定駁回其復查申請（按該復查決定理由認覲得公司為向欣貝公司進貨並支付貨款之實際交易對象，欣貝公司僅因客戶要求而開立統一發票與非實際交易對象之本件上訴人），欣貝公司已於104年1月19日繳納該案罰鍰，未再爭議，作為欣貝公司開立系爭5張統一發票予非實際交易對象之本件上訴人之證明，核原審係以欣貝公司上開經財政部北區國稅局補徵營業稅及裁罰為本件上訴人違章事實之間接證據。
經核，原審為上開事實認定，業已在判決理由說明其所憑之證據，並敘明得心證之理由，及上訴人於原審所為主張不足採之理由，並無認定事實違背證據法則情事，亦與經驗法則及論理法則無違。基上事實，原審以被上訴人認上訴人取具非實際交易對象欣貝公司開立之統一發票作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額，金額計23,251,000元，營業稅額1,162,550元，扣除累積留抵稅額907,809元，再補徵營業稅額254,741元，並無違誤，揆諸前開法條規定及說明，核無不合。上訴論旨，仍執前詞，加以爭執，指摘原判決有適用法規不當及理由不備之違背法令情事，求予廢棄，尚難認為有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 10 月 6 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 林 樹 埔法官 江 幸 垠法官 楊 得 君法官 沈 應 南以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 105 年 10 月 6 日
書記官 吳 玫 瑩